韓瑜

【摘 要】本文從會計(jì)科目切入，以會計(jì)要素為抓手，從宏觀到微觀兩個層面，重點(diǎn)圍繞會計(jì)科目體系的改進(jìn)，探析新舊《事業(yè)單位會計(jì)制度》之變革，僅供參考。

【關(guān)鍵詞】新舊《事業(yè)單位會計(jì)制度》；會計(jì)要素；會計(jì)科目；變革

一、宏觀變革

1 .會計(jì)科目名稱和編號

科目編碼由3位升至4位；一級科目由42個增至48個，其中：新增設(shè)科目18個，取消科目12個；科目名稱變更6個；科目合并或拆分4個；新增3個一級科目下新設(shè)8個二級科目。

2 .會計(jì)要素

會計(jì)要素即會計(jì)核算的具體對象。舊制度未明確表述，結(jié)合實(shí)際可將全額、差額和自收自支等不同分類形式的事業(yè)單位會計(jì)要素分為資金占用、資金來源和資金結(jié)存3個。隨著市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和財(cái)政管理改革的不斷深入，新制度對符合規(guī)定范圍的各級各類事業(yè)單位會計(jì)要素明確為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出5個，彌補(bǔ)了舊制度科目體系的短板，滿足了新形勢、新要求下會計(jì)核算及財(cái)務(wù)管理的需要。

二、微觀變革

1 .資產(chǎn)類科目

（1）將“現(xiàn)金”科目更名為“庫存現(xiàn)金”科目。其核算內(nèi)容基本相同，將原賬中余額轉(zhuǎn)入新賬中相應(yīng)科目即可。依據(jù)期末借方余額反映事業(yè)單位實(shí)際持有的庫存現(xiàn)金。

（2）按流動性將“對外投資”劃分為短期、長期投資，對應(yīng)增設(shè)“短期投資”、“長期投資”兩個科目。其核算內(nèi)容基本相同，將依法取得且持有時(shí)間不超（含）1年的對外投資（如：國債投資）余額轉(zhuǎn)入“短期投資”科目，剩余余額（如：長期股權(quán)、債券投資）轉(zhuǎn)入新賬中“長期投資”科目。新制度明確了短期、長期投資在取得、持有期間收到利息、出售（轉(zhuǎn)讓）或到期收回短期國債（長期債券投資）本息時(shí)的主要賬務(wù)處理方法，期末借方余額可準(zhǔn)確反映事業(yè)單位持有的短期、長期投資成本。

（3）增設(shè)“存貨”科目。結(jié)合其定義按種類、規(guī)格、保管地點(diǎn)等進(jìn)行明細(xì)核算，核算范圍擴(kuò)大且涵蓋了舊制度中“材料”、“產(chǎn)成品”、“成本費(fèi)用”三個科目的內(nèi)容。轉(zhuǎn)賬時(shí)，將三個舊科目的余額分析轉(zhuǎn)入新“存貨”科目的相關(guān)明細(xì)科目。新制度明確了存貨在取得、發(fā)出時(shí)的主要賬務(wù)處理方法，通過期末借方余額反映事業(yè)單位存貨的實(shí)際成本。其主要亮點(diǎn)：一是按取得存貨成本的資金來源（區(qū)分財(cái)政補(bǔ)助、非財(cái)政專項(xiàng)、其他等資金）進(jìn)行明細(xì)核算或輔助登記；二是創(chuàng)造性的引入“名義金額”，明確其概念、適用對象和計(jì)量原則。對接受捐贈、無償調(diào)入、盤盈的存貨在缺乏相關(guān)憑據(jù)、同類或類似存貨的實(shí)際成本、市場價(jià)格也均無法可靠取得的，按名義金額入賬。此舉對強(qiáng)化資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和入賬管理、提高事業(yè)單位會計(jì)信息可比性、保證國有資產(chǎn)安全完整將發(fā)揮重大作用。

（4）固定資產(chǎn)類相關(guān)科目發(fā)生重大變革和創(chuàng)新。新制度借鑒企業(yè)先進(jìn)理念和國際相關(guān)通用法則，增設(shè)“累計(jì)折舊”、“在建工程”、“累計(jì)攤銷”等科目，重新劃定固定資產(chǎn)的范圍（6大類），提高了其價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。創(chuàng)新引入固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷。要求事業(yè)單位按《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》或制度規(guī)定確定是否計(jì)提折舊，并規(guī)定了“虛提”折舊和攤銷的創(chuàng)新性處理方法，即在計(jì)提折舊和攤銷時(shí)沖減非流動資產(chǎn)基金，而非計(jì)入支出，會計(jì)處理為借記“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)”科目，貨記“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”科目。此舉兼顧了預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的雙重需要，也為單位內(nèi)部成本核算提供會計(jì)數(shù)據(jù)支持。

（5）新制度“無形資產(chǎn)”科目核算無形資產(chǎn)的原價(jià)。原賬中“無形資產(chǎn)”科目余額反映的是尚未攤銷的無形資產(chǎn)價(jià)值。轉(zhuǎn)賬時(shí)，將原賬中“無形資產(chǎn)”科目的余額轉(zhuǎn)入新賬中的“無形資產(chǎn)”科目，同時(shí)將相應(yīng)的“事業(yè)基金”科目余額轉(zhuǎn)入新賬中“非流動資產(chǎn)基金—無形資產(chǎn)”科目。

（6）增設(shè)“在建工程”科目。用于核算事業(yè)單位已發(fā)生必要支出但尚未完工交付使用的各種建筑（包括新建、改建、擴(kuò)建、修繕等）和設(shè)備安裝工程的實(shí)際成本，并按工程性質(zhì)和具體工程項(xiàng)目等進(jìn)行明細(xì)核算。事業(yè)單位的基本建設(shè)投資一要按國家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，二要按新制度規(guī)定至少按月并入本科目及其他相關(guān)科目反映。三要在本科目下設(shè)“基建工程”明細(xì)科目，核算由基建賬套并入的在建工程成本。利用期末借方余額來反映事業(yè)單位尚未完工的在建工程發(fā)生的實(shí)際成本。優(yōu)點(diǎn)：一是完善了會計(jì)信息；二是對切實(shí)加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、有效防范和降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)揮積極作用。缺點(diǎn)：新制度對有關(guān)基建并賬的具體賬務(wù)處理未作明確規(guī)定。

（7）增設(shè)“待處置資產(chǎn)損溢”科目，核算事業(yè)單位待處置資產(chǎn)的價(jià)值及處置損溢。明確了資產(chǎn)處置范圍（如：資產(chǎn)的出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、對外捐贈、無償調(diào)出、盤虧、報(bào)廢、毀損以及貨幣性資產(chǎn)損失核銷等）及其主要賬務(wù)處理方法，科目期末若為借方余額，可反映尚未處置完畢的各種資產(chǎn)價(jià)值及凈損失；若為貸方余額，可反映尚未處置完畢的各種資產(chǎn)凈溢余。

2 .負(fù)債類科目

（1）按流動性將“借入款項(xiàng)”劃分為短期、長期借款，對應(yīng)增設(shè)“短期借款”、“長期借款”兩個一級科目。將借入期限在1年（含）以內(nèi)的各種借款視為短期借款，1年以上的各種借款視為長期借款。兩者均可按貸款單位和貸款種類（涉及基建項(xiàng)目的長期借款還需按具體項(xiàng)目）進(jìn)行明細(xì)核算。新制度明確了短期、長期借款的主要賬務(wù)處理方法，依據(jù)期末貸方余額反映事業(yè)單位尚未償還的短期或長期借款本金。

（2）“應(yīng)交稅金”、“應(yīng)繳預(yù)算款”科目分別更名為“應(yīng)繳稅費(fèi)”、“應(yīng)繳國庫款”科目。其核算內(nèi)容基本相同，實(shí)現(xiàn)了與部門預(yù)算管理相關(guān)規(guī)定的有效銜接。

（3）增設(shè)“應(yīng)付職工薪酬”科目，涵蓋了舊制度下“應(yīng)付工資（離退休費(fèi)）”、“應(yīng)付地方（津貼補(bǔ)貼）”、“應(yīng)付其他個人收入”三個科目內(nèi)容。核算規(guī)定內(nèi)應(yīng)付給職工及為職工支付的各種薪酬，除包括基本工資、績效工資、國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補(bǔ)貼外，還包括了舊制度“其他應(yīng)付款”中的社會保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等，并按國家有關(guān)規(guī)定分別進(jìn)行明細(xì)核算，明確了應(yīng)付職工薪酬的主要賬務(wù)處理方法，依據(jù)期末貸方余額反映事業(yè)單位應(yīng)付未付的職工薪酬。

（4）“應(yīng)付賬款”科目名稱未變但核算范圍變小。新制度下該科目僅核算償還期限在1年（含）以內(nèi)的應(yīng)付賬款，1年以上的應(yīng)付賬款調(diào)至新增的“長期應(yīng)付款”科目中進(jìn)行核算。

（5）增設(shè)“長期應(yīng)付款”科目。新制度明確了核算內(nèi)容、范圍、主要賬務(wù)處理方法，強(qiáng)調(diào)了以融資租賃租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)、跨年度分期付款購入固定資產(chǎn)的價(jià)款等長期應(yīng)付款要納入此科目核算，并依據(jù)期末貸方余額反映事業(yè)單位尚未支付的長期應(yīng)付。

3 .凈資產(chǎn)類科目

（1）“事業(yè)基金”科目名稱未變但核算范圍變小。僅核算事業(yè)單位擁有的非限定用途的凈資產(chǎn)，其下不再設(shè)立“一般基金”和“投資基金”。主要為非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余扣除結(jié)余分配后滾存的金額，不再含舊制度下財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)與結(jié)余等內(nèi)容。依據(jù)期末貸方余額反映事業(yè)單位歷年積存的非限定用途凈資產(chǎn)的金額。

（2）取消舊制度“固定基金”科目，增設(shè)“非流動資產(chǎn)基金”科目。用以核算事業(yè)單位長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)占用的金額。同時(shí)，將舊制度下“事業(yè)基金—一般基金”和“事業(yè)基金—投資基金”中的無形資產(chǎn)、固定基金等內(nèi)容分別轉(zhuǎn)入“非流動資產(chǎn)基金”科目下的“無形資產(chǎn)”、“長期投資”、“固定資產(chǎn)”二級科目。依據(jù)期末貸方余額反映事業(yè)單位非流動資產(chǎn)占用的金額。

（3）“專用基金”科目名稱未變但核算范圍變小。僅核算事業(yè)單位按規(guī)定提取或設(shè)置的具有專門用途的凈資產(chǎn)，如修購基金、職工福利基金等，取消了舊制度醫(yī)療、社保、住房基金。

（4）新增四個一級科目：“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”（替代舊制度“撥入?？睢?、“撥出專款”、“專款支出”三個科目）和“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”（替代舊制度“結(jié)余分配”科目），能全面、清晰核算并區(qū)分反映財(cái)政、非財(cái)政補(bǔ)助資金的結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余情況，資金使用效率得以切實(shí)提高，資金結(jié)余情況得以有效監(jiān)管。

（5）“事業(yè)結(jié)余”科目名稱未變但核算范圍變小。僅核算事業(yè)單位一定期間除財(cái)政補(bǔ)助收支、非財(cái)政專項(xiàng)資金收支和經(jīng)營收支以外各項(xiàng)收支相抵后的余額，即：不再包括財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余。

4 .收入類科目

（1）“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目名稱未變但其口徑變小。取消了從上級單位取得的事業(yè)經(jīng)費(fèi)，僅核算從同級財(cái)政部門取得的各類財(cái)政撥款，包括基本支出補(bǔ)助和項(xiàng)目支出補(bǔ)助。本科目還應(yīng)設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”兩個明細(xì)科目，在“基本支出”明細(xì)科目下按照“人員經(jīng)費(fèi)”和“日常公用經(jīng)費(fèi)”進(jìn)行明細(xì)核算，在“項(xiàng)目支出”明細(xì)科目下按照具體項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

（2）將“附屬單位繳款”科目更名為“附屬單位上繳收入”科目。

5 .支出類科目

（1）舊新制度下“撥出經(jīng)費(fèi)”、“事業(yè)支出”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”三個科目，通過新制度下“事業(yè)支出”科目合并核算，核算事業(yè)單位開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動發(fā)生的基本支出和項(xiàng)目支出，并按照“基本支出”和“項(xiàng)目支出”、“財(cái)政補(bǔ)助支出”、“非財(cái)政專項(xiàng)資金支出”和“其他資金支出”等層級進(jìn)行明細(xì)核算，對實(shí)施部門預(yù)決算管理、深化財(cái)政資金科學(xué)精細(xì)化管理發(fā)揮重要基礎(chǔ)作用。

（2）取消舊制度“銷售稅金”科目，保留“經(jīng)營支出”科目，僅核算事業(yè)單位在專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動之外開展非獨(dú)立核算經(jīng)營活動發(fā)生的支出。

（3）新增“其他支出”科目。總之，新制度通過新增、取消或更名科目，全面梳理和改進(jìn)了舊制度下的科目體系，重點(diǎn)把握對資金的來源、用途、支出及溢余和短缺等方向，全面完善了各科目核算內(nèi)容、明細(xì)科目設(shè)置、確認(rèn)計(jì)量原則、所涉及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的賬務(wù)處理等內(nèi)容，解決了舊制度的諸多缺陷和弊端，為規(guī)范事業(yè)單位的會計(jì)核算、提高會計(jì)信息質(zhì)量發(fā)揮了重要積極作用。