劉馨琪 王彩虹

作者簡介：劉馨琪（1986.08-），女，北京中油瑞飛信息技術有限責任公司，研究方向：會計學；

王彩虹（1980.10-），女，中國人民大學工商管理碩士，研究方向：會計學。

摘要：我國銀廣廈、紫鑫藥業(yè)、藍田控股等財務造假案例的不斷發(fā)生，與我國注冊會計師職業(yè)道德不高有著密切聯(lián)系。個別注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，存在缺乏獨立性、參與財務造假、專業(yè)勝任能力不足和保密性差等違背職業(yè)道德的現(xiàn)象，不僅損害了注冊會計師行業(yè)的整體形象，也嚴重干擾了市場經(jīng)濟的正常秩序。本文通過對注冊會計師職業(yè)道德缺失現(xiàn)狀的分析，挖掘影響注冊會計師職業(yè)道德缺失的原因，并從外部環(huán)境治理、行業(yè)監(jiān)管、事務所及注冊會計師個人四個方面，提出了職業(yè)道德體系建立的策略，希望能夠為注冊會計師職業(yè)道德的提高提供有益的探索。

關鍵詞：注冊會計師；職業(yè)道德；建設

隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和市場監(jiān)督機制的不斷完善，注冊會計師越來越成為市場經(jīng)濟監(jiān)督體系中不可或缺的一環(huán)，為保證市場經(jīng)濟的正常運轉起著舉足輕重的作用。在注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中，絕大多數(shù)注冊會計師嚴格遵守職業(yè)道德，但是也存在部分注冊會計師存在失范行為，這不僅干擾正常的市場經(jīng)濟秩序，也會給注冊會計師個人以及注冊會計師事務所帶來不可挽回的損失。例如，在美國安然公司財務丑聞中，正是由于當時位列世界第一的會計師事務所安達信，在對安然公司財務報告進行審計過程中，既沒審計出安然虛報利潤，也沒發(fā)現(xiàn)其巨額債務，安達信審計人員職業(yè)道德的缺失，讓這家享譽世界的著名會計師事務所最終倒閉。在我國，銀廣廈、藍田股份、綠大地等造假案件，也讓我國注冊會計師職業(yè)道德問題逐漸暴露出來，正是由于個別注冊會計師在金錢、人情等因素的干擾下，放棄了專業(yè)價值和職業(yè)道德，最終成為經(jīng)濟犯罪的“幫兇”，不僅干擾了社會主義經(jīng)濟秩序，也為此付出了深刻的代價。由此可見，注冊會計師職業(yè)道德不僅關系著注冊會計師個人的得失，也關系著社會主義市場經(jīng)濟正常有序運行。

一、注冊會計師職業(yè)道德概述

（一）注冊會計師職業(yè)道德的內涵

注冊會計師職業(yè)道德，是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中所遵循的行為規(guī)范，具體包括職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任等方面應達到的行為標準，是社會職業(yè)道德在獨立審計領域的具體化詮釋。①注冊會計師職業(yè)道德是社會職業(yè)道德的一個分支，與社會職業(yè)道德有著千絲萬縷的聯(lián)系，但又有其自身的需要遵循的基本原則：

一是誠信、獨立、客觀和公正的基本原則。這是對注冊會計師職業(yè)品德上的要求，也是注冊會計師的“靈魂”。誠信，就是要求注冊會計師言行與內心思想一致，誠實守信，不弄虛作假；獨立，既指注冊會計師審計形式上的獨立，又指注冊會計師實質上的獨立，不受任何利害關系影響審計的獨立性；客觀，就是一切要以客觀事實為依據(jù)，注重調查研究，任何審計發(fā)現(xiàn)都要有理有據(jù)；公正，就是正直公平，不偏袒，不能因個人喜惡偏袒或損害相關一方的利益。

二是專業(yè)勝任能力和應有的關注。這是對注冊會計師專業(yè)技能的要求，應當具備專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，能夠經(jīng)濟、有效地完成客戶委托的業(yè)務。如果注冊會計師本身不具備相關勝任能力而執(zhí)業(yè)的，本身就是一種職業(yè)道德的缺失。

三是保密。由于注冊會計師審計信息的涉密性，保密原則是維系注冊會計師與客戶關系的重要基礎。保密不僅是維護客戶的合法權益，更是注冊會計師的基本職業(yè)底線和應當遵守的職業(yè)紀律。

（二）注冊會計師職業(yè)道德建設的研究意義

首先，理論意義方面。我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展僅僅三十余年，對于注冊會計師職業(yè)道德的研究還不夠充分，在注冊會計師行業(yè)中往往重視個人的專業(yè)技能，而對職業(yè)道德的重視程度還不夠。對注冊會計師職業(yè)道德深入、系統(tǒng)的研究，可以為指導注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中提供理論依據(jù)，也能夠為注冊會計師職業(yè)道德的普及提供一個良好的基礎，

其次，現(xiàn)實意義方面。作為監(jiān)督企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況，維護社會公眾利益的職業(yè)，職業(yè)道德是注冊會計師生存和發(fā)展的根本。但是，部分注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，視職業(yè)道德和法律于不顧，出具虛假審計報告、收取被審計單位賄賂、操作不規(guī)范等等問題的出現(xiàn)，不僅給整個注冊會計師行業(yè)帶來惡劣影響，也損害了社會公眾的經(jīng)濟利益、干擾了正常的市場經(jīng)濟秩序。銀廣廈、藍田股份、綠大地等案件的接連發(fā)生，可以說，每一個財務造假公司的背后都能夠看到注冊會計師職業(yè)道德缺失的身影。因此，對注冊會計師職業(yè)道德的研究，不僅是為了讓社會關注注冊會計師的職業(yè)道德問題，更重要的是要讓注冊會計師認識到職業(yè)道德的重要性，不斷提高注冊會計師職業(yè)道德水平。

（三）注冊會計師職業(yè)道德建設的作用。

首先，對法律的補充作用。法律和道德是維系社會秩序的兩個基本機制。相對于法律，道德的約束涉及面更廣、更加柔性，是對法律制度的有效補充，尤其是對尚不構成法律制裁的不道德現(xiàn)象，可以起到良好的約束作用?！胺墒亲畹蛯哟蔚牡赖拢赖率亲罡邔哟蔚姆伞?，黑格爾的名言，為我們揭示了法律與道德的內在關系。法律的要求是社會最基本的行為準則，而道德則是相對較高的社會準則；法律的范圍是有限的，而道德準則的范圍則是無限的。當注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，如果能夠以較高的社會準則約束自身的言行，即使在面對法律沒有規(guī)定的問題時，也會自覺遵循職業(yè)道德的約束，能夠起到良好的補充作用。

其次，對行業(yè)公信力的提升作用。國內外一系列財務造假案件，讓全社會對注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生了一定的不信任感，同時對注冊會計師的職業(yè)道德產(chǎn)生了一定的質疑。這就需要注冊會計師協(xié)會、注冊會計師事務所、注冊會計師個人形成合力，共同努力提高注冊會計師的職業(yè)道德水平，不斷改善整個行業(yè)的社會公信力。

最后，對市場經(jīng)濟秩序的監(jiān)督作用。在專業(yè)能力基本持平的情況下，注冊會計師職業(yè)道德水平的高低，將直接決定著審計質量的高低。而審計質量水平又是整個市場經(jīng)濟運行質量的保障。一旦注冊會計師因為職業(yè)道德失范，出具虛假審計報告、審計舞弊等行為將直接影響到市場經(jīng)濟秩序的正常運轉。因此，提高注冊會計師職業(yè)道德直接影響著對市場經(jīng)濟秩序的監(jiān)督職能，也影響著政府對國家經(jīng)濟發(fā)展真實狀況的把握和經(jīng)濟決策的制定。

二、我國注冊會計師職業(yè)道德的缺失及原因分析

在深圳證券交易所所做的一次調查顯示，88%的被調查者對注冊會計師出具的審計報告持不信任態(tài)度。這從一個側面反映出，在注冊會計師這一職業(yè)短暫發(fā)展三十年里，信任危機一直伴隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。而歸根結底，是由于部分注冊會計師缺乏職業(yè)道德，參與審計造假、審計舞弊、漠視審計職業(yè)道德所造成的。因此，注冊會計師職業(yè)道德缺失的現(xiàn)狀應當引起社會的廣泛關注。

（一）我國注冊會計師職業(yè)道德缺失現(xiàn)狀。

首先，缺乏獨立性。在國際四大會計師事務所中，如果某一家公司被“四大”中一家拒絕進行審計，其他三家在收到審計請求后，也會對該公司進行詳細、細致的全面考察，“四大”之間形成了行業(yè)間的默契。但是，在中國的注冊會計師事務所中，出現(xiàn)上述情況，公司會很容易找到更加“容易合作”的事務所，這是由于我國會計事務所雖然數(shù)量眾多，但并沒有形成規(guī)模效應，使得注冊會計師事務所缺乏同客戶“討價還價”資本，往往為了某個業(yè)務而只能選擇委曲求全，放棄職業(yè)道德。我國會計事務所的“供大于求”競爭現(xiàn)狀和市場運作模式，決定了大多數(shù)注冊會計師事務所受到來自經(jīng)濟的壓力，獨立性不強，一旦遇到客戶的要求，往往會迎合客戶的需要。

其次，直接參與審計造假注冊。會計師較強的財務知識背景和財務經(jīng)驗是一把“雙刃劍”，而把握的關鍵就在于職業(yè)道德，如果個別注冊會計師缺失職業(yè)道德，就會讓這些專業(yè)知識和能力成為違法犯罪的“助推器”。在美國安然、紫鑫藥業(yè)、藍田控股等一系列案例中，都不能看到注冊會計師直接參與的身影。最為典型的是云南綠大地造假案件，綠大地公司為了滿足上市的條件，專門邀請四川華源注冊會計師事務所所長龐明星為其出謀劃策，通過注冊一系列關聯(lián)公司，偽造合同、發(fā)票，少付多列、虛構交易、虛增資產(chǎn)、虛增收入2.96億元。龐明星又利用自身的關系，幫助綠大地公司獲取了無保留意見的審計報告，讓這家連續(xù)數(shù)年虧損的公司，得以堂而皇之的上市交易，并成功募集資金3億多元。

第三，執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，擁有一整套完善的審計程序和行為規(guī)范。但是，個別事務所和注冊會計師界于成本效益，為了節(jié)省經(jīng)費開支，不能充分履行必要的控制測試和實質性程序，造成審計程序不到位，在審計證據(jù)不充分的條件下出具審計報告，違反了客觀、公正、誠實的職業(yè)道德原則。例如，在紫鑫藥業(yè)案件中，在紫鑫藥業(yè)支付給“延邊系”的1.97億預付賬款中，擔任審計的注冊會計師在未充分進行審計程序，獲取充分審計證據(jù)的前提下，出具了無保留意見的審計報告，嚴重違背了職業(yè)道德。

第四，專業(yè)勝任能力不足。注冊會計師行業(yè)要求具備較高的專業(yè)技能，不僅要精通財務知識，還要不斷學習法律法規(guī)和其他與審計相關的知識，這就需要注冊會計師不斷充實自身的知識儲備。但是，部分注冊會計師為了高額的收益，不顧自身是否具備專業(yè)勝任能力，而盲目招攬業(yè)務。在不具有專業(yè)勝任能力的情況下，注冊會計師應當聘請專業(yè)人士協(xié)助進行審計，但部分注冊會計師為了降低審計成本，在未尋求專家協(xié)助的前提下，就出具了無保留意見的審計報告，嚴重違反了職業(yè)道德的準則要求。

最后，保密意識不強。由于注冊會計師的審計資料往往涉及客戶的商業(yè)秘密，為客戶保密是注冊會計師的基本職業(yè)道德。但是，個別注冊會計師無意間泄露了客戶的商業(yè)機密，給客戶帶來了嚴重的經(jīng)濟損失，同時自身也會受到責任追究。甚至有個別注冊會計師泄露客戶商業(yè)秘密，通過股票交易為自己或他人謀取經(jīng)濟利益。

（二）注冊會計師職業(yè)道德的缺失的原因分析

注冊會計師職業(yè)道德的缺失現(xiàn)象已經(jīng)嚴重危害了注冊會計師行業(yè)的公信力，也干擾了社會主義市場經(jīng)濟的正常秩序。究其原因，可以從外部環(huán)境、會計事務所、注冊會計師三個層面進行探究。

1、外部環(huán)境層面。

首先，審計市場需求的扭曲。在西方，現(xiàn)代企業(yè)是以經(jīng)營權和所有權的分離為標志的，審計的委托者應當是企業(yè)的所有權人，審計的對象責任企業(yè)的經(jīng)營者，企業(yè)所有權人、企業(yè)經(jīng)營者、審計之間能夠形成有力的約束關系。但是，在我國現(xiàn)代企業(yè)制度發(fā)展還不夠完善，審計的委托人往往就是企業(yè)的經(jīng)營者，三者之間的平衡被打破。企業(yè)經(jīng)營者往往是出于政府和相關法規(guī)的壓力，被迫聘請注冊會計師進行審計，并沒有形成真正的市場需求，這就出現(xiàn)了自己花錢來審計自己，造成部分事務所與企業(yè)經(jīng)營者的串通，發(fā)生審計舞弊行為，嚴重違背注冊會計師職業(yè)道德。

其次，政府的過分干預。上市公司不僅可以為企業(yè)募集巨額的資金，也能夠為當?shù)卣?jīng)濟增長做出貢獻，并且也能夠增加當?shù)氐亩愂帐杖?。正是由于上市公司帶來的種種利益，讓部分地方政府不斷推進當?shù)仄髽I(yè)上市融資。在利益的驅動之下，部分政府部門為了刺激當?shù)亟?jīng)濟增長，增添自身的政績，不惜將部分連年虧損的企業(yè)進行財務包裝推進其上市。而注冊會計師在對上市公司上市條件進行審計過程中，往往會迫于當?shù)卣膲毫?，違背職業(yè)道德準則，出具符合當?shù)卣推髽I(yè)要求的審計報告。

2、會計事務所層面。

首先，市場經(jīng)濟的激烈。我國會計師事務所仍然處于競爭型市場，本土注冊會計師事務所的競爭仍然十分激烈。在成熟的市場，會計師事務所間的競爭往往是以出具高質量的審計報告形式出現(xiàn)。我國會計事務所由于規(guī)模普遍較小，難以形成規(guī)模效應，會計事務所間以價格競爭為主的粗放型競爭方式。審計行業(yè)的價格競爭方式使得審計費用較低，為了保持一定的利潤空間，會計事務所會降低審計成本，簡化審計程序，造成審計程序的不規(guī)范，使得注冊會計師在沒有掌握足夠證據(jù)的前提下，出具審計報告。

其次，違規(guī)成本較低。據(jù)不完全統(tǒng)計，在2009年至2011年被中國證監(jiān)會行政處罰的61個上市公司的造假案例中，注冊會計師出具的都是無保留意見的審計報告，但僅有9家會計師事務所遭到了處罰，而涉及到注冊會計師個人處罰的更是寥寥無幾。我國政府監(jiān)管部門對會計事務所的處罰方式主要以行政處罰為主，很少被追究民事或刑事法律責任。較低的處罰概率和處罰的程度較輕，造成我國會計師事務所違法成本較低，這也助長了個別注冊會計師可以不顧職業(yè)道德的進行執(zhí)業(yè)。

3、注冊會計師層面。

首先，職業(yè)道德意識淡薄。我國會計事務所在進行人員招聘過程中，大多比較注重對注冊會計師的專業(yè)能力的考察，而忽視了對其自身職業(yè)道德的考察。同時，個別注冊會計師自身并沒有意識到職業(yè)道德的重要性和必要性，加之后續(xù)教育對職業(yè)道德的不重視，造成個別注冊會計師缺乏責任感和風險意識，在利益的驅使下，往往會做出違背職業(yè)道德的行為。

其次，專業(yè)勝任能力不足。風險導向審計是現(xiàn)在審計發(fā)展的主要方向，不僅可以彌補傳統(tǒng)審計方法的不足，也能夠縮小審計期望差距。但是要求注冊會計師擁有較高的專業(yè)素質，不僅要精通審計、會計、法律相關知識，還要熟悉資本市場的運作方式。一旦注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，對相關知識了解不夠，又未聘請專業(yè)人士協(xié)助，可能會造成審計證據(jù)不足，審計結果出現(xiàn)偏差。

三、完善我國注冊會計師職業(yè)道德建設

我國注冊會計師行業(yè)整體職業(yè)道德不高，主要是由于虛假審計需求旺盛、市場競爭激烈、職業(yè)道德意識淡薄等方面引起的，這就需要我國政府部門、會計師事務所、注冊會計師共同努力，建立更加完善的注冊會計師職業(yè)道德體系。

（一）凈化注冊會計師外部執(zhí)業(yè)環(huán)境

首先，建立完善的法律責任追究機制。法律是遏制違背職業(yè)道德行為最為有效的方式。我國監(jiān)管部門應當不斷完善注冊會計師相關法律，讓對社會危害大、影響惡劣的違反職業(yè)道德的行為，通過立法對其進行法律制裁。只有不斷完善相關法律建設，讓越來越多的不道德審計行為納入到法律的范疇，增加注冊會計師的違法成本，才能夠遏制違背職業(yè)行為的發(fā)生。同時，還要增加法律制裁的方式，以往對注冊會計師及會計事務所的處罰多以行政處罰為主，而縱觀世界各國的經(jīng)驗，要加重民事處罰的力度，更大力度的保護投資者的利益。

其次，嚴厲打擊虛假信息需求市場。在上市、增股、配發(fā)等利益的驅動下，我國虛假審計信息需求旺盛，才使越來越多的注冊會計師擯棄職業(yè)道德，在利益的驅使下違背職業(yè)道德進行審計。我們要加大對虛假審計信息使用企業(yè)的處罰力度，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)購買虛假審計報告，要直接追究相關責任人的民事甚至刑事責任，讓購買虛假審計信息付出巨額的造假成本。同時，還需要政府部門在相關法律制定、監(jiān)管等方面形成合力，共同打擊虛假審計信息市場。

（二）強化注冊會計師行業(yè)監(jiān)管。

首先，建立完善的注冊會計師監(jiān)管體系。財政部門作為會計師事務所準入和退出的主管部門，應當承擔起會計師事務所監(jiān)管的主要責任；證監(jiān)會作為會計師事務所在證券市場的監(jiān)管者，應當積極與財政部門合作，共同打擊會計師事務所違法行為。財務部門和證監(jiān)會要創(chuàng)新管理體制，建立會計師事務所和注冊會計師的專門監(jiān)管稽查隊伍，由財政部和證監(jiān)會共同主導，直接負責查處會計師事務所和注冊會計師違反職業(yè)道德和違法行為。同時，要重視部門間信息溝通，建立信息交流平臺，建立會計師事務所信用體系，對會計師事務所進行評級。

其次，建立注冊會計師行業(yè)自律體系。中國注冊會計師協(xié)會是管理注冊會計師的行業(yè)組織，但是其官方背景，使其兼具官方職責和行業(yè)自律的雙重職能，更多的是行使對會計師事務所的管理職能，不利于會計師事務所自律工作的開展。我國注冊會計師行業(yè)應當成立由財政部門指導，行業(yè)自發(fā)組織的民間行業(yè)協(xié)會，研究制定上市公司信息披露監(jiān)管制度、談話提醒制度等行業(yè)自律機制。

第三，建立社會輿論監(jiān)督體系。從美國安然公司財務丑聞，到我國銀廣廈、科龍、藍田股份等一系列財務丑聞中，不難看出社會媒體所發(fā)揮的重要作用。正是由于新聞媒體記者和行業(yè)專業(yè)人士對財務丑聞的揭露，才使得真相大白于天下。由此可以看出，注冊會計師職業(yè)道德的建設不僅需要行業(yè)內部的自律，更需要發(fā)揮社會各方面監(jiān)督力量形成合力，對注冊會計師的行為給予一定的輿論壓力，才能使其在執(zhí)業(yè)過程中更加謹慎，時刻將自身職業(yè)道德和會計規(guī)范作為自己恪守的基本準則。

（三）重視注冊會計師事務所的作用

首先，建立誠信的企業(yè)文化氛圍。注冊會計師事務所作為一個經(jīng)濟組織，其最根本的目標是要實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化，其企業(yè)行為往往以經(jīng)濟目標為依據(jù)。但是，注冊會計師事務所作為智力服務型組織，其最為核心的價值在于人力資本，其自身的行業(yè)特點決定了其必須要建立以誠信為基礎、以職業(yè)道德為標準的企業(yè)文化，（上轉第102頁）

充分發(fā)揮事務所合伙人和業(yè)務骨干的帶頭作用，不斷加大誠信和職業(yè)道德宣傳，并將其作為員工考核的重要標準之一，從而在注冊會計師事務所內形成誠信的企業(yè)文化氛圍，將注冊會計師職業(yè)道德根植于每一名從業(yè)人員的職業(yè)理念和職業(yè)行為之中。

其次，建立良好的企業(yè)溝通機制。注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中，一旦遇到自己的同事或是上司出現(xiàn)財務舞弊的行為，出于自身利益的考慮，一般不會主動揭發(fā)同事或是上司的行為，不僅不利于注冊會計師事務所的健康發(fā)展，而且可能因為財務舞弊行為未被查處，從而誘發(fā)更多注冊會計師鋌而走險。因此，在注冊會計師事務所內部要建立良好的溝通機制，使注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務舞弊問題能夠及時向主管人員反映問題，對舞弊人員及時采取懲罰措施，及時化解職業(yè)道德危機。

（四）提高注冊會計師職業(yè)道德水平。

首先，建立注冊會計師信用制度。在我國注冊會計師行業(yè)中，注重專業(yè)技能，而忽視道德水平的現(xiàn)象較為普遍。我國注冊會計師監(jiān)管部門，建立注冊會計師信用評級制度，每年對注冊會計師進行年終信用考核，對于出現(xiàn)違背職業(yè)道德的行為要降低信用等級，對于出現(xiàn)違法行為的要一票否決清理出注冊會計師隊伍。

其次，重視注冊會計師后續(xù)教育。后續(xù)教育是注冊會計師進行專業(yè)能力提升和職業(yè)道德水平提高的重要手段。注冊會計師協(xié)會要充分發(fā)揮這一平臺的作用，加強后續(xù)教育的規(guī)范性和制度性，建立注冊會計師退出機制，對于后續(xù)教育不過關的注冊會計師，要給予吊銷注冊會計師從業(yè)資格證書的處罰。只有真正發(fā)揮后續(xù)教育的作用，才能將我國注冊會計師整體職業(yè)道德提高至新的高度。

總之，目前我國注冊會計師職業(yè)道德水平仍然處于較低的水平，各種違背職業(yè)道德的行為層出不窮，不僅損害了注冊會計師行業(yè)的聲譽，也給社會主義市場競爭秩序帶來了威脅。只有政府部門、會計師行業(yè)、會計師事務所、注冊會計師共同努力，采取行之有效的方式，創(chuàng)新監(jiān)管機制，完善法律制度，強化自律，才能不斷提高注冊會計師整體職業(yè)道德水平，為市場經(jīng)濟的健康發(fā)展提供良好的審計服務。（作者單位：1.北京中油瑞飛信息技術有限責任公司；2.中國人民大學）

參考文獻

[1]趙志寶.注冊會計師職業(yè)道德問題的研究[D].東北財經(jīng)大學，2012.

[2]杜幕璇.我國注冊會計師職業(yè)道德問題研究[D].江蘇科技大學，2012.

[3]劉華.審計治理規(guī)范與案例[M].復旦大學出版社，2007.

[4]潘秀麗.也談注冊會計師職業(yè)道德[J].中國注冊會計師，2002.

注解

①中國注冊會計師協(xié)會.審計[M].經(jīng)濟科學出版社，2008.