作者簡介：趙曉蕾（1981-），男，山東泰安，深圳達(dá)晨創(chuàng)業(yè)投資有限公司北京分公司，中級會計(jì)師、注冊會計(jì)師、注冊稅務(wù)師，本科。

摘要：本文以分析形成“財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌差額”的外幣業(yè)務(wù)的性質(zhì)為基礎(chǔ)，采用案例分析法，研究“財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌差額”在現(xiàn)金流量表的列報問題。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)金流量表；財(cái)務(wù)費(fèi)用；匯兌差額；間接法

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第19號》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行外幣業(yè)務(wù)的會計(jì)處理時，對于外幣交易金額因匯率變動而產(chǎn)生的差額可在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目下設(shè)置二級科目“匯兌差額”反映。企業(yè)通常在對外幣貨幣性資產(chǎn)、貨幣性負(fù)債項(xiàng)目按照期末即期匯率進(jìn)行調(diào)整、結(jié)算時以及外幣兌換過程中形成“財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌差額”，本文分別對上述三類業(yè)務(wù)中形成的匯兌差額進(jìn)行案例分析，研究其在現(xiàn)金流量表的列報。

為更便于我們理解、分析，本文在對案例進(jìn)行分析時，均假設(shè)甲公司在某會計(jì)期間內(nèi)僅發(fā)生此一筆案例所述的業(yè)務(wù)，且不考慮與該筆業(yè)務(wù)相關(guān)的結(jié)轉(zhuǎn)成本、稅金等任何其他方面的影響因素，本文以下將此假設(shè)簡稱為“特殊假設(shè)”。

一、外幣貨幣性資產(chǎn)、貨幣性負(fù)債項(xiàng)目，在期末按照期末即期匯率折算形成的匯兌差額在現(xiàn)金流量表中的列報分析

例1： 2013年10月1日，國內(nèi)甲公司向國外乙公司出口一批貨物，貨款為80 000美元，尚未收到貨款，當(dāng)日匯率為1美元=6.09元人民幣。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)。相應(yīng)會計(jì)分錄如下：

（1）借：應(yīng)收賬款（80 000×6.09）487 200 貸：主營業(yè)務(wù)收入487 200

假定2013年10月31日的即期匯率為1美元=6.13元人民幣，則甲公司在2013年10月31日按照即期匯率調(diào)整的會計(jì)分錄如下：

（2）借：應(yīng)收賬款80 000 ×（6.13-6.09）3 200

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌差額3 200

對例1所述業(yè)務(wù)，如何在現(xiàn)金流量表中進(jìn)行填列？分析思路如下：在“特殊假設(shè)”下，由會計(jì)分錄（1）、（2）可以得出，甲公司的10月份凈利潤為490 400元，而其在此期間無任何現(xiàn)金流動。因此，在其現(xiàn)金流量表主表中對此筆業(yè)務(wù)無需做任何反映。但是，在間接法下將凈利潤490 400元調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量0元時，需要通過現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的相關(guān)項(xiàng)目中扣除490 400元才能實(shí)現(xiàn)。此時，有以下兩種調(diào)整方式：一種方式是通過“經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少”項(xiàng)目扣除經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的增加額490 400元（匯兌差額3 200元所引起的應(yīng)收賬款的增加也視為經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的增加額）；另一種方式是先通過“經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少”項(xiàng)目扣除經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的增加額487 200元（匯兌差額3 200元所引起的應(yīng)收賬款的增加不視為經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的增加額），然后再通過“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目將此匯兌差額3 200元扣除。

例2：甲公司于2013年8月6日，從國外的丁公司購入貨物一批，貨物已驗(yàn)收入庫，甲公司將其作為原材料核算。根據(jù)合同，貨款共計(jì)1 000 000美元。甲公司擬2013年9月25日一次性付清全部貨款。2013年8月6日即期匯率為1美元=6.17元人民幣。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)。相應(yīng)會計(jì)分錄如下：

（3）借：原材料6 170 000

貸：應(yīng)付賬款（1 000 000×6.17）6 170 000

假定2013年8月31日的即期匯率為1美元=6.18元人民幣。則甲公司在2013年8月31日按即期匯率調(diào)整的會計(jì)分錄如下：

（4）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌差額10 000

貸： 應(yīng)付賬款1 000 000×（6.18-6.17）10 000

在“特殊假設(shè)”下，甲公司在2013年8月的凈利潤是-10 000元，而其在此期間內(nèi)也無任何現(xiàn)金流動，因此，在其現(xiàn)金流量表主表中對此筆業(yè)務(wù)無需做任何反映。在間接法下將凈利潤-10 000元調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量0元時，需要通過“存貨的減少”項(xiàng)目將存貨的增加額6 170 000元扣除。另外，需要通過“經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加”將經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目增加額6 180 000元加回，或通過“經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加” 加回 6 170 000元，然后通過“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目將此匯兌差額10 000元加回。

如果將例2中的“甲公司將其作為原材料核算”改為“甲公司將其作為固定資產(chǎn)核算”，其他條件均不變。則甲公司進(jìn)行的相關(guān)會計(jì)處理只需將會計(jì)分錄（3）中的會計(jì)科目“原材料”改為“固定資產(chǎn)”，其他均不變。在“特殊假設(shè)”下，由于此期間內(nèi)無任何現(xiàn)金流動，在現(xiàn)金流量表主表也無需做任何反映。在間接法下將凈利潤-10 000元調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量0元時，有兩種調(diào)整方式：一種方式是將此匯兌差額引起的應(yīng)付賬款余額增加的10 000元視為經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加額加回；另一種方式是通過“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目將此匯兌差額10 000元加回。由于此筆外購固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)屬于投資活動，所以，2013年8月6日形成的應(yīng)付賬款6 170 000不屬于經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加。

例3、甲公司2013年1月1日從國家開發(fā)銀行借入500 000歐元，利率6%，期限為6個月，當(dāng)日的即期匯率為1歐元=8.2元人民幣。假定借入的歐元暫存銀行。甲公司的相關(guān)會計(jì)分錄如下：

（5）借：銀行存款（ 500 000×8.2）4 100 000

貸：短期借款（ 500 000×8.2 ）4 100 000

假定2013年1月31日的即期匯率為1歐元=8.6元人民幣且公司已將借入的歐元全部購買貨物（即無歐元銀行存款）。則甲公司在2013年1月31日按期即期匯率調(diào)整的會計(jì)分錄如下：

（6）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌差額200 000

貸：短期借款500 000×（8.6-8.2）200 000

在“特殊假設(shè)”下，甲公司2013年1月的現(xiàn)金流量表主表籌資活動“借款收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下應(yīng)填列4 100 000元。在間接法下將凈利潤-200 000元調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量0元時，需要通過“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目將匯兌差額200 000元加回。

綜上，外幣貨幣性資產(chǎn)、貨幣性負(fù)債項(xiàng)目按照期末匯率調(diào)整形成的匯兌差額，其雖然使資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)貨幣性資產(chǎn)、貨幣性負(fù)債項(xiàng)目的期末余額發(fā)生變動，但是并未引起企業(yè)現(xiàn)金流量的變動，因此，在分析填列現(xiàn)金流量表主表的相關(guān)項(xiàng)目時要充分考慮此類匯兌差額的影響因素。另外，由于此匯兌差額屬于未實(shí)現(xiàn)損益，影響企業(yè)當(dāng)期的凈利潤，但是并未引起企業(yè)當(dāng)期現(xiàn)金流量的變動，因此，在間接法下需要通過“財(cái)務(wù)費(fèi)用”或“經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目減少”或“經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目增加”等項(xiàng)目將此匯兌差額從凈利潤中予以扣除或加回，以保證經(jīng)營活動現(xiàn)金流量為零。需要特別注意的是不能將此匯兌差額在兩個及以上項(xiàng)目中重復(fù)扣除或加回，只需在一個項(xiàng)目中反映，且應(yīng)在各個會計(jì)期間保持一致的處理方式。

二、外幣兌換形成的匯兌差額現(xiàn)金流量表中的列報分析

例4：接例1，甲公司于2013年11月5日收到貨款80 000美元，當(dāng)日即期匯率為1美元=6.14元人民幣，公司于收到貨款當(dāng)日結(jié)匯，中國銀行當(dāng)日美元買入價為1美元=6.12元人民幣。則甲公司此外幣結(jié)匯業(yè)務(wù)的會計(jì)處理如下：

（8）借： 銀行存款-人民幣80 000×6.12489 600

財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌差額1 600

貸：銀行存款-美元80 000×6.14491 200

例5：接例2，甲公司在2013年9月25日從中國銀行購匯1 000 000美元，當(dāng)日的即期匯率是1美元=6.12元人民幣，中國銀行美元現(xiàn)匯的賣出價是1美元=6.13元人民幣。甲公司購匯后擬于當(dāng)天向國外的丁公司付清全部貨款。則甲公司在購買現(xiàn)匯時的會計(jì)處理如下：

（9）借：銀行存款 –美元（1 000 000×6.12）6 120 000

財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌差額10 000

貸：銀行存款-人民幣（1 000 000×6.13）6 130 000

例4、例5中的匯兌差額分別為1 600元、10 000元，其均屬已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益，且使甲公司在當(dāng)期的現(xiàn)金流量發(fā)生變動。例4中甲公司將外幣結(jié)匯屬于正常的經(jīng)營活動。例5中甲公司兌換外幣的目的是用于支付購買原材料（屬于經(jīng)營活動性質(zhì)）的貨款，所以，應(yīng)將此類匯兌差額計(jì)入現(xiàn)金流量表主表的“支付的其他與經(jīng)營活動相關(guān)的現(xiàn)金流量”項(xiàng)目中。另外，由于此類匯兌差額既影響當(dāng)期凈利潤，又屬于經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，故間接法下無需要對此類匯兌差額進(jìn)行調(diào)整。

如果例5中甲公司向國外丁公司支付的貨款是固定資產(chǎn)采購款，而不是原材料采購款，則甲公司兌換外幣的目的是用于支付購買固定資產(chǎn)（屬于投資活動性質(zhì)）的貨款，此時，應(yīng)該將此匯兌差額10 000元計(jì)入現(xiàn)金流量表主表的“支付的其他與投資活動相關(guān)的現(xiàn)金流量”項(xiàng)目中。另外，由于此匯兌差額既影響當(dāng)期凈利潤，又屬于投資活動的現(xiàn)金流量，因此在“特殊假設(shè)”的基礎(chǔ)上，在間接法下將凈利潤-10 000元調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量0元時，需要通過“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目加回此匯兌差額。

如果例5中甲公司在2013年12月1日從銀行購匯1 000 000美元不是為了及時付清貨款，僅僅是為了規(guī)避匯率的變動風(fēng)險而進(jìn)行的外幣兌換，假設(shè)兌換后的外幣1 000 000美元仍然由甲公司作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物持有。此時，應(yīng)將該匯兌差額10 000元在現(xiàn)金流量表主表“匯率變動對現(xiàn)金的影響”項(xiàng)目下反映較為合理。相應(yīng)地，在間接法下，也需要通過“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目加回此匯兌差額。

綜上，外幣兌換過程中產(chǎn)生的匯兌差額，需要根據(jù)外幣兌換的目的進(jìn)行判斷，將其歸屬于經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動、“匯率變動對現(xiàn)金的影響”等具體項(xiàng)目下，在此基礎(chǔ)上，再確定間接法下是否對該匯兌差額進(jìn)行調(diào)整以及調(diào)整的方式。

三、外幣貨幣性資產(chǎn)、貨幣性負(fù)債結(jié)算形成的匯兌差額在現(xiàn)金流量表中的列報

例6、接例1，甲公司在2013年11月5日收到貨款80 000美元，當(dāng)日即期匯率為1美元=6.14元人民幣。則甲公司在2013年11月5日結(jié)算外幣應(yīng)收賬款的會計(jì)分錄如下：

（11）借：銀行存款（80 000×6.14）491 200

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌差額800

應(yīng)收賬款（80 000×6.13）490 400

此外幣結(jié)算時形成的匯兌差額800元增加了甲公司銷售商品所收到的現(xiàn)金金額，所以，在現(xiàn)金流量表主表中分析填列“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目時需要考慮此匯兌差額的影響因素。另外，由于此匯兌差額既影響當(dāng)期凈利潤，又屬于經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，因此，在“特殊假設(shè)”的基礎(chǔ)上，在間接法將凈利潤800元調(diào)節(jié)至經(jīng)營活動現(xiàn)金流量491 200元時，需要通過“經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少”項(xiàng)目加回490 400元，通過“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目加回800元。

例7、接例2，甲公司在2013年9月25日一次性向國外丁公司付清1 000 000美元，2013年9月25日的即期匯率為1美元=6.12元人民幣。則甲公司在2013年9月25日結(jié)算外幣應(yīng)付賬款的會計(jì)分錄如下：

（12）借：應(yīng)付賬款（1 000 000×6.18）6 180 000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌差額60 000

銀行存款（1 000 000×6.12）6 120 000

此外幣結(jié)算時形成的匯兌差額60 000元抵減了甲公司購買商品所支付的現(xiàn)金金額，所以，在現(xiàn)金流量表主表中分析填列“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目時需要考慮此匯兌差額的影響因素。另外，由于此匯兌差額既影響當(dāng)期凈利潤，又屬于經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，因此，在“特殊假設(shè)”的基礎(chǔ)上，在間接法將凈利潤60 000元調(diào)節(jié)至經(jīng)營活動現(xiàn)金流量-6 120 000元時，需要通過“經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的減少”扣除6 180 000元，再通過“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目加回60 000元。

如果例7中甲公司向國外丁公司支付的1 000 000美元是采購固定資產(chǎn)的貨款，此時的匯兌差額60 000元則抵減了甲公司購買固定資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金金額，使其投資活動現(xiàn)金流量變相地增加60 000元，同時沒有引起其經(jīng)營活動現(xiàn)金流量變動。因此，在“特殊假設(shè)”的基礎(chǔ)上，在間接法下將凈利潤60 000元調(diào)節(jié)至經(jīng)營活動現(xiàn)金流量0元時，需要通過“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目扣除匯兌差額60 000元。

綜上，外幣貨幣性資產(chǎn)、貨幣性負(fù)債項(xiàng)目結(jié)算形成的匯兌差額，因其屬于已實(shí)現(xiàn)損益，通常會引起企業(yè)現(xiàn)金流量的變動，因此，要在對匯兌差額引起企業(yè)現(xiàn)金流量變動的業(yè)務(wù)性質(zhì)（經(jīng)營、投資、籌資）分析的基礎(chǔ)上，填列現(xiàn)金流量表主表，并據(jù)此確定間接法下是否對該匯兌差額進(jìn)行調(diào)整以及調(diào)整的方式。

通過以上三類產(chǎn)生匯兌差額的業(yè)務(wù)的具體分析，說明企業(yè)在編制現(xiàn)金流量表時，只有明確財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌損益形成的原因、性質(zhì)及其對現(xiàn)金流量和凈利潤的影響，才能將其在現(xiàn)金流量表中正確列報。（作者單位：深圳達(dá)晨創(chuàng)業(yè)投資有限公司北京分公司）

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