張從海

(中共馬鞍山市委黨校，安徽 馬鞍山 243001)

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我國內(nèi)部控制發(fā)展戰(zhàn)略與路徑選擇研究

張從海

(中共馬鞍山市委黨校，安徽 馬鞍山 243001)

為了更好地推進我國內(nèi)部控制創(chuàng)新發(fā)展，需要結(jié)合我國國情和領(lǐng)先全球內(nèi)部控制發(fā)展目標的戰(zhàn)略要求制定具體發(fā)展戰(zhàn)略。實施大變革戰(zhàn)略以重構(gòu)內(nèi)部控制體系，實施控管融合戰(zhàn)略以突破組織發(fā)展瓶頸，實施協(xié)同創(chuàng)新戰(zhàn)略以推進內(nèi)部控制持續(xù)深化。內(nèi)部控制要選擇的發(fā)展路徑有：建設(shè)內(nèi)部控制服務(wù)平臺，支撐內(nèi)部控制核心業(yè)務(wù)；無縫接入社會信用體系，優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境；實施信息化、“智慧化”，整合內(nèi)部控制要素等。

內(nèi)部控制；發(fā)展戰(zhàn)略；發(fā)展路徑

根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會所屬審計程序委員會第一次對內(nèi)部控制的定義，內(nèi)部控制包括組織機構(gòu)的設(shè)計和內(nèi)部采取的所有協(xié)調(diào)方法和措施，旨在保護資產(chǎn)、檢查會計信息的準確性和可靠性，提高經(jīng)營效率，促進既定管理政策的貫徹執(zhí)行。根據(jù)這個定義，內(nèi)部控制的宗旨是“促進既定管理政策的貫徹執(zhí)行”，兩翼是“會計控制”和“管理控制”，保障或力量根源是“組織機構(gòu)的設(shè)計”、“內(nèi)部采取的所有協(xié)調(diào)方法和措施”。在以后的發(fā)展中，美國COSO委員會多次在《內(nèi)部控制——整合框架》中對內(nèi)部控制定義進行了不同程度的改進。我國實行改革開放后，財政部于1996年發(fā)布的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》第八十九條強調(diào)“各單位應(yīng)當建立內(nèi)部牽制制度”，但是直到20世紀90年代中后期我國經(jīng)濟體制開始了向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)化的步伐，我國政府、企業(yè)、社會才開始積極推進組織內(nèi)部控制建設(shè)。1999年全國人大頒布《會計法》，該法在第二十七條明確了單位內(nèi)部會計控制的具體要求，它是我國首次以法律的形式對企業(yè)的內(nèi)部控制做出相應(yīng)規(guī)定。2001～2004年，財政部發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金(試行)》等11個具體規(guī)范，2008年財政部等五部門聯(lián)合頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并要求自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，同時鼓勵非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行，這是法律層次的規(guī)范性文件。2011年，財政部發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(征求意見稿)》廣泛征求意見，2012年發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》，要求各行政事業(yè)單位自2014年1月1日實施。自此，我國內(nèi)部控制規(guī)范基本完善，內(nèi)部控制實踐活動得到全面開展。當前，我國組織機構(gòu)管理水平顯著提升，各種管理技術(shù)逐步成熟，相關(guān)課題立項及經(jīng)費投入比重持續(xù)提高，良好的內(nèi)部控制政策環(huán)境逐步建立，為發(fā)展內(nèi)部控制提供了強有力的支撐。

一、內(nèi)部控制發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃

我國組織內(nèi)部控制的發(fā)展要在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》或《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》指導(dǎo)下，創(chuàng)新應(yīng)用現(xiàn)代社會制度和先進技術(shù)，充分有效整合組織內(nèi)部控制系統(tǒng)內(nèi)外已有的資源，打造適合各級各類組織運行，適合組織各類業(yè)務(wù)開展的內(nèi)部控制系統(tǒng)，為組織內(nèi)外各類用戶提供恰當、適時的服務(wù)。為了更好地推進我國內(nèi)部控制創(chuàng)新發(fā)展，需要結(jié)合我國國情和領(lǐng)先全球內(nèi)部控制發(fā)展目標的戰(zhàn)略要求制定具體發(fā)展戰(zhàn)略。

(一)大變革戰(zhàn)略：重構(gòu)內(nèi)部控制體系

當前我國正處在一個大變革時代，從思想、文化到經(jīng)濟體制都發(fā)生著深刻的變化，一方面積極融入地球村，但齊而不媚，堅持走中國特色的社會主義道路；另一方面又不停地向傳統(tǒng)學(xué)習(xí)、向古人學(xué)習(xí)，但學(xué)而不仿，堅持推陳出新，大力發(fā)展商品經(jīng)濟、建設(shè)市場經(jīng)濟體制。古與今、中與外矛盾的疊加，推動著全方位變革，以滿足矛盾的化解。這反映到內(nèi)部控制上，按照世界先進理念、進步理論，針對我國內(nèi)部控制理論、實踐中已有的不足部分進行改革，這個改革面可以大一點、度可以深一點，但不是他化，必須是我國內(nèi)部控制傳統(tǒng)優(yōu)勢內(nèi)生化的產(chǎn)物?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》或《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》等重要文件的發(fā)布，為創(chuàng)新應(yīng)用先進理念、重構(gòu)組織內(nèi)部控制提供了政策依據(jù)和引導(dǎo)。內(nèi)部控制的發(fā)展要打破現(xiàn)有內(nèi)部控制的各種束縛，樹立與時俱進的觀念，以“大變革”的雄心和智慧重構(gòu)組織的內(nèi)部控制，改變傳統(tǒng)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)內(nèi)部控制業(yè)務(wù)流程再造。

(二)控管融合戰(zhàn)略：創(chuàng)新應(yīng)用現(xiàn)代理念突破組織發(fā)展瓶頸

法約爾把管理分為計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制五項職能，并提出了控制的經(jīng)典定義：“檢驗發(fā)生的每一件事是否與所定的計劃、發(fā)布的指令及建立的原則相一致?！卑凑者@個定義，控制是事后的，是獨立于計劃、組織、指揮和協(xié)調(diào)之外的管理的第五項職能。內(nèi)部控制不同于管理的控制職能，按照美國COSO整合框架體系來理解，它起源于組織的控制活動，但在不同階段其內(nèi)容有不同的變化：內(nèi)部牽制階段，指內(nèi)部牽制，強調(diào)運用物理、職責(zé)和簿記等進行牽制；內(nèi)部控制制度階段，包括內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制二方面，特點是將管理問題納入控制視野；內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，包括控制環(huán)境、會計制度、控制程序三要素，特點是以“框架結(jié)構(gòu)”取代“制度二分”；內(nèi)部控制框架論階段，包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通、內(nèi)部監(jiān)控五要素，特點是將內(nèi)部審計引進內(nèi)部控制視野。

內(nèi)部控制不同于傳統(tǒng)管理中的控制職能，是不是實施內(nèi)部控制需要另起爐灶，重新自上而下地設(shè)計一整套包括制度在內(nèi)的組織機構(gòu)？其實不需要，內(nèi)部控制的發(fā)展，盡管存在組織、制度的構(gòu)造，但這不是主要的，組織內(nèi)部控制發(fā)展主要是對已有的部門職能、制度進行整合。1995年加拿大控制基準委員會將“內(nèi)部控制”的概念擴展到“控制”，將內(nèi)部控制融入組織的日常管理中。隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展，兩者融合的趨勢會更快、更明顯。

(三)協(xié)同創(chuàng)新戰(zhàn)略：推進內(nèi)部控制持續(xù)深化

圖1 內(nèi)部控制整合框架圖

圖1是COSO委員會1992年提出的內(nèi)部控制整合框架圖，其含義是要實現(xiàn)企業(yè)的營運、財務(wù)報告、合規(guī)性目標，必須是各部門各層次有效組合這五個要素開展控制活動。2013年對該圖進行了修改，如將營運、財務(wù)報告、合規(guī)性目標分別改為運營、報告和遵循目標；將內(nèi)部控制五要素自上向下調(diào)整為：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通和監(jiān)控活動(為了避免理解分歧，把原來的監(jiān)控改為監(jiān)控活動)。修訂后的《內(nèi)部控制——整合框架(2013)》明確規(guī)定適合企業(yè)、政府部門、非營利組織和其他組織運用。內(nèi)部控制目標的多元化、寬泛性，控制環(huán)境基礎(chǔ)性和改變控制環(huán)境是內(nèi)部控制活動最終目的等，這一切使組織的每個人都不能游離在內(nèi)部控制之外，每個人都有應(yīng)盡的責(zé)任，每個人都會對組織內(nèi)部控制水平產(chǎn)生一定的影響。因此要深化內(nèi)部控制改革，就需要每個人的協(xié)同作戰(zhàn)。

二、內(nèi)部控制發(fā)展路徑選擇

(一)建設(shè)內(nèi)部控制服務(wù)平臺，支撐內(nèi)部控制核心業(yè)務(wù)

內(nèi)部控制服務(wù)平臺的建設(shè)是有效運行現(xiàn)代內(nèi)部控制的首要工程。根據(jù)COSO框架理論，內(nèi)部控制包含控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通和監(jiān)督活動。傳統(tǒng)組織里有內(nèi)部控制，也存在這五個要素，但這些要素之間彼此獨立，信息互不交流或不能有效發(fā)揮信息共享效應(yīng)，我們把這種內(nèi)部控制稱為傳統(tǒng)內(nèi)部控制?，F(xiàn)代內(nèi)部控制則不同，它特別強調(diào)要建立內(nèi)部控制各要素之間的聯(lián)系，爭取發(fā)揮信息共享的最大效應(yīng)。

內(nèi)部控制服務(wù)平臺的建設(shè)要朝著有利于各類內(nèi)部控制業(yè)務(wù)有效開展，為各個內(nèi)部控制業(yè)務(wù)子系統(tǒng)提供統(tǒng)一門戶、統(tǒng)一認證、統(tǒng)一接口、統(tǒng)一數(shù)據(jù)中心等服務(wù)。內(nèi)部控制服務(wù)平臺的建設(shè)不是一定要否定已有內(nèi)部控制服務(wù)平臺前提下，另建立一個獨立的服務(wù)平臺，而是遵循“推陳出新、有效集成”的原則，一是將現(xiàn)有內(nèi)部控制業(yè)務(wù)進行梳理、整合，找出他們的關(guān)鍵點、聯(lián)結(jié)點，建設(shè)信息化服務(wù)平臺；二是將組織內(nèi)各級內(nèi)部控制信息化服務(wù)平臺有效集成，通過內(nèi)部控制服務(wù)平臺的信息門戶提供用戶訪問入口；三是要結(jié)合組織業(yè)務(wù)發(fā)展需求，不斷優(yōu)化該服務(wù)平臺，比如：將內(nèi)部控制業(yè)務(wù)植入組織業(yè)務(wù)流程、遠程監(jiān)督系統(tǒng)等。

(二)無縫接入社會信用體系，優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境

控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。美國COSO報告認為內(nèi)部控制要以人為本，員工的誠信度、道德觀和能力是控制環(huán)境的首要因素。加拿大COCO委員會認為：“員工的承諾或者說對企業(yè)的忠誠是員工在長時期內(nèi)充分發(fā)揮自己能力和保持最優(yōu)努力水平的保證。”忠誠不等于誠信，但忠誠必須要以誠信為基礎(chǔ)，沒有離開誠信的忠誠。誠信是人的道德品質(zhì)，需要結(jié)合具體的時空環(huán)境來評價，因此用誠信度或信用度來直觀地表達這一品質(zhì)。

為了重新整合碎片化、陌生化的現(xiàn)代社會，國家在現(xiàn)代社會治理中積極承擔起推進全社會信用體系建設(shè)的任務(wù)。組織內(nèi)控制環(huán)境的誠信建設(shè)也是社會信用體系建設(shè)的重要組成部分，是社會信用體系在組織內(nèi)部控制領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。利用社會信用體系已有的資源(數(shù)據(jù)中心、云計算中心等)，是一個組織在快速變化、日益復(fù)雜的社會環(huán)境中，將社會交往風(fēng)險降低到可接受范圍之內(nèi)的必然舉措。未來內(nèi)部控制的統(tǒng)一身份認證將與社會信用體系中政務(wù)誠信、商務(wù)誠信、社會誠信和司法公信等接口綁定，社會各類組織共享公民信用數(shù)據(jù)，最終實現(xiàn)每個人都有且只有一個“信用賬戶”。

(三)實施信息化、“智慧”化，整合內(nèi)部控制要素

在信息化條件下，或者在“智慧地球”、“智慧中國”、“智慧城市”等“智慧”理念指導(dǎo)下，現(xiàn)代技術(shù)給組織內(nèi)部控制帶來翻天覆地的變化，不僅信息采集便捷、傳遞快速，而且使用成本也大大降低，改變了以往信息傳遞渠道、傳遞方式、儲存形式、使用方法等，使原來信息不對稱的現(xiàn)象出現(xiàn)轉(zhuǎn)機，需要對組織內(nèi)部控制從理論到模型的重構(gòu)和修正。信息化、“智慧”化條件下，內(nèi)部控制五要素及其結(jié)構(gòu)主要出現(xiàn)下列幾個新變化：(1)“信息與溝通”作為內(nèi)部控制系統(tǒng)載體變化最大，由于信息的實時傳遞和云儲存，有人甚至認為其不再是內(nèi)部控制框架體系的一個要素；(2)作為內(nèi)部控制的保證“監(jiān)督活動”，以前由于信息不對稱和信息滯后主要采用事后檢查手段從而開展事后監(jiān)督活動，現(xiàn)在在“智慧控制”條件下，更注重事前監(jiān)督和實時監(jiān)督，甚至是“智慧監(jiān)督”；(3)“控制活動”是內(nèi)部控制的手段，“智慧”化前主要是以“人腦”來“查錯糾弊”等他治型控制為主，“智慧”化后以主要以“電腦”來“自動控制”等自治型控制為主；(4)內(nèi)部控制依據(jù)“風(fēng)險評估”，人們借助強大電腦從事云儲存、云計算，從而能夠建立更大、更復(fù)雜的模型，處理比以前多得多的信息，使原來不確定可能變?yōu)榇_定、不清晰可能變?yōu)榍逦?5)信息化、“智慧”化還在更大范圍內(nèi)改變著“控制環(huán)境”，如信用體系建設(shè)就能重新整合開始出現(xiàn)碎片化、陌生化的社會往來。

(四)建設(shè)內(nèi)部控制關(guān)鍵崗，掌控內(nèi)部控制脈動

按照現(xiàn)代內(nèi)部控制理論，組織的每一個人、每一個崗位都要參與到內(nèi)部控制中來，一個組織的內(nèi)部控制水平如何，最終要取決于每一個人的覺悟水平。但這不是指每一個人、每一個崗位在內(nèi)部控制中發(fā)揮的作用是相同的。對于一個具體的組織，按照重要程度可以把崗位分為關(guān)鍵崗位、非關(guān)鍵崗位。內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位，一是指在內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通及監(jiān)督活動等方面對內(nèi)部控制效用發(fā)揮起重要作用，與組織內(nèi)部控制戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)密切相關(guān)；二是指承擔著內(nèi)部控制重要工作責(zé)任，掌握著內(nèi)部控制發(fā)展所需要的關(guān)鍵技能，而且在一定時期內(nèi)難以置換或替代。前者指具體崗位，后者指具體人才，因為人才是結(jié)合具體崗位講的，所以這里主要討論具體崗位。比如，對于組織經(jīng)濟活動，內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位主要包括預(yù)算業(yè)務(wù)管理、收支業(yè)務(wù)管理、采購業(yè)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目管理、合同管理以及內(nèi)部監(jiān)督等關(guān)鍵崗位。掌握了這些關(guān)鍵崗位，也就掌握了組織經(jīng)濟活動的內(nèi)部控制命脈。

(五)強化內(nèi)部會計控制，發(fā)揮傳統(tǒng)控制優(yōu)勢

內(nèi)部會計控制是內(nèi)部控制的重要組成部分。內(nèi)部控制起初的牽制階段的簿記牽制，很大程度上就是指會計簿記；制度階段的內(nèi)部控制分為內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制；結(jié)構(gòu)階段的內(nèi)部控制由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三要素構(gòu)成。在框架階段，盡管會計不再列入內(nèi)部控制要素，但這不是說內(nèi)部會計控制不重要了，1992年的COSO框架將“財務(wù)報告”作為其三大目標之一，即使在COSO《〈內(nèi)部控制——整合框架〉執(zhí)行綱要》2013版中，把“財務(wù)報告”改為“報告”，但綱要同時強調(diào)，報告內(nèi)容包括財務(wù)報告。強化內(nèi)部會計控制還由于會計系統(tǒng)一直受到我們重視，相對來說，它發(fā)展得最好、最完善，發(fā)展的基礎(chǔ)也比較好。

(六)建設(shè)內(nèi)部控制推進機制，加快內(nèi)部控制發(fā)展

無論是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》還是《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》，都在很大程度上借鑒了美國內(nèi)部控制框架理論。其實我國古代內(nèi)部控制活動是走在世界前列的。世界有名的史學(xué)家邁克爾·查特菲爾德看過《周禮》后稱贊“在內(nèi)部控制、預(yù)算和審計程序等方面，周代在古代是無與倫比的”，唐朝“三省六部”基本具備了現(xiàn)代內(nèi)部控制雛形?，F(xiàn)代我國內(nèi)部控制落后，除了社會經(jīng)濟實踐等客觀因素外，很大程度上還受制于領(lǐng)導(dǎo)觀念落后、人才缺乏、推進機制乏力等主客觀因素。當前主要要加強內(nèi)部控制推進機制建設(shè)，形成“領(lǐng)導(dǎo)帶頭、干部加油、群眾參與”的內(nèi)控工作局面。

[1]林斌，舒?zhèn)?，李萬福.COSO框架的新發(fā)展及其評述[J].會計研究,2012(11):64-73.

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[6]寧化強.信息化條件下政府部門內(nèi)部控制研究[D].武漢：武漢大學(xué),2011.

(責(zé)任編輯汪繼友)

ResearchontheDevelopmentStrategyofInternalControlinChinaandItsChoiceofApproaches

ZHANGCong-hai

(Municipal Party Committee of Maanshan, Maanshan 243001, Anhui, China)

It is necessary to make out the detailed development strategies in the combination of the national conditions of China with the strategic requirements on the precedence in globally internal control development strategy. And those development strategies can be included in the following three aspects: strategy of reform for the reestablishment of internal control system, strategy of management and control for the breakthrough of organizational development, and strategy of cooperation and innovation for the promotion to the deepening of internal control. The expected development approaches to internal control can be found in: the construction of service platform for the support to the core business, the smooth connection into the social credit system for the optimization of the environment, and the intelligent use of the information for the integration of internal control elements.

internal control; development strategy; development approach

2014-05-22

國家社科基金項目：基于Bootstrap方法下單位根檢驗研究(13BJY011)

張從海(1970-)，男，安徽馬鞍山人，中共馬鞍山市委黨校會計師，注冊會計師，碩士。

F275

：A

：1671-9247(2014)04-0018-03