□(浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江杭州310053）

一、研究現(xiàn)狀和意義

現(xiàn)今社會，實務(wù)界與學(xué)術(shù)界都十分關(guān)心會計的管理職能如何運行才能為企業(yè)創(chuàng)造價值，一個有效的會計控制包括哪些具體的核算技能。我國多年來的會計控制研究基本上是吸收國外的會計實務(wù)，實際上國外的賬務(wù)處理和具有中國特色的會計業(yè)務(wù)有相當(dāng)大的區(qū)別，這方面的研究價值并沒有體現(xiàn)，所以我們致力于這方面研究，希望研究成果會豐富和加大我國會計實務(wù)的發(fā)展進程，同時也希望我們所提出的會計實務(wù)處理方法能夠更加貼合我國企業(yè)的實際情況，能給IPO企業(yè)的順利上市帶來一定的貢獻。

二、核算理論向核算技能知識轉(zhuǎn)化

(一）簡化增減固定資產(chǎn)計提折舊的規(guī)定

企業(yè)的折舊向來是審計的重點之一。財務(wù)制度規(guī)定“企業(yè)計提的固定資產(chǎn)折舊，應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)用途，分別計入相關(guān)資產(chǎn)的生產(chǎn)成本或當(dāng)期費用。企業(yè)應(yīng)按月提取折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，從下月起不提折舊。固定資產(chǎn)提足折舊后，均不再提取折舊；提前報廢的固定資產(chǎn)，不再補提折舊?！?/p>

針對 “本月增加的固定資產(chǎn)不計提折舊，本月減少的固定資產(chǎn)本月還應(yīng)計提折舊”的規(guī)定，據(jù)統(tǒng)計調(diào)查得知，一個企業(yè)的固定資產(chǎn)增加減少發(fā)生的次數(shù)不會過于頻繁，但當(dāng)固定資產(chǎn)發(fā)生變化時，因混淆了增加或減少時的處理方法而出現(xiàn)差錯的情況時有發(fā)生，從而會影響到能否準確地進行產(chǎn)品成本的計算和會計利潤的準確核算。這是因為，本月增加的固定資產(chǎn)在本月賬面的期初數(shù)中并沒有反映，本月減少的固定資產(chǎn)在本月期初賬面中仍然存在。因此，可在實務(wù)中將折舊的計提轉(zhuǎn)化為以下標準：固定資產(chǎn)折舊按照當(dāng)月期初賬面存在的固定資產(chǎn)價值來計提折舊。按該規(guī)定，本月減少的固定資產(chǎn)按期初數(shù)計提了折舊，本月增加的固定資產(chǎn)在期初數(shù)上不存在，如此一來便將原本分情況討論的折舊問題轉(zhuǎn)化為一個標準，思路簡單清晰，從而有助于避免折舊的計提錯誤。

(二）材料成本差異的核算

據(jù)調(diào)查，很多單位均采用計劃成本法進行材料核算，材料成本差異的核算是存貨核算的重要組成部分，不僅是在校學(xué)生學(xué)習(xí)核算業(yè)務(wù)的重點和難點之一，而且在會計實踐中的應(yīng)用也是一大難點。原因是大部分人很難真正理解、掌握材料成本差異的核算方法，容易硬記公式和方法，導(dǎo)致核算結(jié)果有誤。不管是材料入庫的差異計算，還是發(fā)出材料分擔(dān)差異的數(shù)字或方向計算判斷錯誤，都會直接影響成本費用的核算，進而影響企業(yè)所得稅的申報。所以，在審計中一般特別重視對“材料成本差異”賬戶的檢查。

財務(wù)制度規(guī)定，材料入庫時，實際成本大于計劃成本的差異，借記“材料成本差異”科目，貸記“材料采購”科目；反之，實際成本小于計劃成本時，做相反的分錄。發(fā)出材料結(jié)轉(zhuǎn)負擔(dān)的材料成本差異，實際成本大于計劃成本的差異時，要貸記“材料成本差異”科目；反之，則要做一個相反的分錄。同時，發(fā)出材料按月分攤成本差異，使用當(dāng)月的實際差異率；材料成本差異率的計算公式規(guī)定如下：（1）本月材料成本差異率=（月初結(jié)存材料的成本差異+本月收入材料的成本差異）÷（月初結(jié)存材料的計劃成本+本月收入材料的計劃成本）×100%；（2）發(fā)出材料應(yīng)負擔(dān)的成本差異=發(fā)出材料的計劃成本×材料成本差異率。

從上述規(guī)定可以看出，對“材料成本差異”科目的理解和運用是至關(guān)重要的，首先可以從“材料成本差異”科目的性質(zhì)入手，可以簡單地將其理解為“材料成本差異”科目等同于“原材料”科目的另外一個形式。當(dāng)購買材料時，按照實際成本借記“材料采購”和“應(yīng)交稅費”科目，該分錄的核算較為容易理解。但材料入庫時，按照計劃成本金額記入“原材料”科目后，按照會計核算理論中的規(guī)定，應(yīng)對該筆材料的購買屬于節(jié)約還是超支進行判斷，再根據(jù)不同情況將其記入 “材料成本差異”科目的借方或是貸方。然而，這樣的核算方法無疑加重了會計的工作量，加深了分錄理解的難度。

筆者建議在處理入庫的核算分錄時，先借記按計劃成本價格核算的“原材料”科目，中間始終放置“材料成本差異”科目，再貸記按照實際成本計算的“材料采購”科目，“原材料”和“材料采購”兩個科目金額是很容易計算的固定數(shù)，為使該分錄借貸平衡，可以按照分錄借貸平衡相等的基本原理，很容易地通過倒擠計算得出 “材料成本差異”科目的金額和借貸方向，最后就可以判斷在分錄中間的 “材料成本差異”科目是記為借方，還是記入貸方。這樣，分錄填制“水到渠成”。

同樣，領(lǐng)出材料貸記“原材料”科目時，既然“材料成本差異”科目理解為“原材料”科目的另外一個形式，可以將成本差異率的經(jīng)濟含義理解為：每1元材料的計劃成本數(shù)轉(zhuǎn)成實際成本數(shù)時要加減的差異金額數(shù)。

如果出庫材料較少，“原材料”科目記入貸方，則“材料成本差異”科目也要同時記入貸方，至于此時該用紅字還是用黑字記錄差異，便涉及材料成本差異率的計算。一般使用計劃成本法核算的單位每天領(lǐng)出原材料都十分頻繁，為簡化計算，如果每次領(lǐng)出一筆材料就做一筆分錄，將使得材料成本差異的計算和分配比較繁瑣，也就失去了采用計劃成本法簡化核算的目的，所以單位領(lǐng)出原材料都是在月末匯總后，只做一筆貸記“原材料”的分錄。因此，到月末為止的原材料和材料成本差異賬面上，本月的賬面反映的只有期初數(shù)和入庫時發(fā)生的借方數(shù)。此時，會計理論上差異率的計算公式為：（期初結(jié)存差異+本期收入材料差異）÷（期初材料計劃成本+本期收入材料計劃成本），在賬面上就可以轉(zhuǎn)化為原材料和材料成本差異明細賬的余額相除，即“差異率=材料成本差異科目的賬面余額÷原材料科目的賬面余額”。當(dāng)分子分母同是借方時差異率就記為正數(shù)；兩者為一借一貸不同符號時，差異率就記為負數(shù)。根據(jù)上述分析，分配結(jié)轉(zhuǎn)差異時“材料成本差異”科目均記在貸方，則差異率為正，金額記為黑字；差異率為負，金額記為紅字。這樣核算省去了根據(jù)節(jié)約和超支兩種情況來分析如何結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，核算方法簡潔明了，且不容易出錯。

(三）壞賬準備計提采用倒推法

余額百分比法是企業(yè)廣泛使用的一種計提壞賬準備的方法，財務(wù)制度對此也進行了具體規(guī)定，“按照期末應(yīng)收賬款余額的一定百分比來估計壞賬損失。壞賬百分比由企業(yè)根據(jù)以往的資料或經(jīng)驗自行確定。在余額百分比法下，企業(yè)應(yīng)在每個會計期末根據(jù)本期末應(yīng)收賬款的余額和相應(yīng)的壞賬率估計出期末壞賬準備賬戶應(yīng)有的余額，它與調(diào)整前壞賬準備賬戶已有的余額的差額，就是當(dāng)期應(yīng)提的壞賬準備金額。計提壞賬準備的計算公式為：當(dāng)期應(yīng)計提的壞賬準備等于當(dāng)期按應(yīng)收賬款計算應(yīng)計提的壞賬準備金額，加或減壞賬準備賬戶借方或貸方余額?！?/p>

由于計提壞賬準備的業(yè)務(wù)一年發(fā)生一次，所以無論是學(xué)生還是會計工作人員，對該業(yè)務(wù)的處理很容易出錯。筆者認為，壞賬準備的計提可以按照以下方法計算，既準確又快捷。具體來說，雖然會計準則規(guī)定由各個單位根據(jù)企業(yè)實際情況制定壞賬準備的計提方法和提取標準，但同時，稅法規(guī)定要按照年末應(yīng)收款項余額提取比例在0.5%內(nèi)的壞賬準備金才可以在稅前列支，所以在此建議沒有特殊需要的企業(yè)可以直接參照稅法規(guī)定的年末應(yīng)收款項余額0.5%進行計提。按照財務(wù)制度規(guī)定，應(yīng)收賬款的壞賬準備一年只計提一次，壞賬準備的年末余額等于年末的應(yīng)收賬款金額乘以一定比例，因此可以先計算顯示在年報上的應(yīng)收賬款金額數(shù)，也就是年末應(yīng)收賬款明細賬的借方余額，和預(yù)收賬款明細賬的借方余額之和，再乘以該企業(yè)規(guī)定要計提的壞賬準備的比例數(shù)，得出“壞賬準備”科目的年末數(shù)，在沒有登入發(fā)生額的基礎(chǔ)上先寫出壞賬準備賬本的期末余額數(shù)，再分析為得出這個余額，倒擠出壞賬準備應(yīng)該貸記或借記的發(fā)生數(shù)。這種方法在計提本年壞賬準備時，不用分析或考慮壞賬準備目前的余額金額大小，也不用考慮其余額應(yīng)在借方或是貸方，只是根據(jù)賬本借貸余額計算的基本原理，便可較為輕松地倒過來推導(dǎo)出本年應(yīng)計提的壞賬準備金額數(shù)。

(四）多欄式賬本多欄項目的本月合計欄目設(shè)置

在調(diào)查中筆者得知，多欄式賬本涉及很多科目，各種科目的本月合計欄目該如何計量成為很多企業(yè)會計人員難以把握的內(nèi)容之一。目前，我國沒有任何文獻和制度對多欄式賬頁的多欄部分如何處理做出相關(guān)規(guī)定。一般情況下，管理費用、銷售費用、財務(wù)費用、制造費用、生產(chǎn)成本等科目會使用多欄式賬頁，除了“生產(chǎn)成本”科目有在產(chǎn)品的情況下月末會有余額外，其他科目在月末結(jié)轉(zhuǎn)后余額均為零。同時，這些科目成本費用的多欄部分也應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)為零，每一列欄目也登記了紅字的結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)，單純從賬本基本性質(zhì)看，每一列的成本費用發(fā)生數(shù)和結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)之和均為零，但是假如本月合計行的成本費用數(shù)都記為零，那么本季合計和本年合計行的成本費用數(shù)也都記為零，這樣操作的結(jié)果便無法快速得知該科目的某項成本費用項目的本季或本年發(fā)生的合計數(shù)。

因此，筆者建議不應(yīng)將該類科目多欄式賬頁的本月合計數(shù)記為零，而是要反映該科目的當(dāng)月成本費用的發(fā)生數(shù)。需要注意的是，“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——某產(chǎn)品”明細科目采用的多欄式賬頁的本月合計數(shù)就不同于以上科目的做法，“基本生產(chǎn)成本”科目月末如果有未完工的產(chǎn)品，那么“生產(chǎn)成本”科目月末應(yīng)該有余額，顯示的是未完工產(chǎn)品的金額，該數(shù)據(jù)就是下月初的在產(chǎn)品金額。所以，該賬頁的本月合計應(yīng)該反映每一列成本的本月余額數(shù)，也即反映本月的月末在產(chǎn)品的金額。由上可知，同種類的賬頁不同的科目在定義本月合計時是不同的，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身管理需要進行判斷。

三、展望

綜上所述，要充分發(fā)揮會計的管理職能在我國擬上市公司上市進程中的重要性，應(yīng)明確會計控制是上市公司企業(yè)管理的核心。為保證會計賬務(wù)數(shù)據(jù)處理的高效性，避免審計時出現(xiàn)問題而直接影響到企業(yè)的IPO評審，可以從工作經(jīng)驗中得出一些簡潔明了的方法來保證賬務(wù)的準確，并使會計工作能真正為企業(yè)管理所用，使會計管理控制真正貫穿于企業(yè)經(jīng)營管理的全過程、全方位，以保證上市公司健康、穩(wěn)定的發(fā)展，實現(xiàn)擬上市公司會計管理的科學(xué)化和現(xiàn)代化。