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(沈陽大學工商管理學院 遼寧沈陽110041）

中國作為受人矚目的發(fā)展中國家，一直保持著良好的GDP總量發(fā)展態(tài)勢。但由于我國的粗放型戰(zhàn)略經營，生態(tài)資源在承受極大壓力的狀態(tài)下，環(huán)境污染問題備受國際關注。對于綠色GDP核算，目前無論是聯(lián)合國頒布的SEEA 2003，還是資源環(huán)境經濟核算框架，都忽視了綠色GDP與環(huán)境成本的關系。本文以綠色GDP需求為目標，提供經濟活動所需的環(huán)境成本數據，在抵減傳統(tǒng)會計利潤時達到企事業(yè)單位對于成本會計的核算，保證綠色GDP的真實性。

一、綠色GDP與環(huán)境成本的關系

綠色GDP在實物量核算與價值量核算結合時，企業(yè)的環(huán)境成本價值核算成為綠色GDP的基礎，二者相互銜接，使環(huán)境成本能夠更好地為綠色GDP核算服務。綠色GDP泛指一個國家或地區(qū)范圍內所有常駐單位在一定時期內生產的經濟總量扣除資源耗減成本和環(huán)境退化成本之后的有效最終結果。但由于資源消耗成本與環(huán)境退化成本并沒在企事業(yè)單位中進行正確核算，所以綠色GDP核算與環(huán)境成本體系建設的根本性難題是如何把環(huán)境成本引入核算體系，進行資源環(huán)境成本的計量和披露。

對于環(huán)境成本能否得到正確的核算直接影響到綠色GDP的正確核算，為此必須讓社會各界積極參與到環(huán)境成本的核算活動當中去。從正確核算綠色GDP、鼓勵發(fā)展第三產業(yè)提供有利的核算數據的目的出發(fā)，將環(huán)境成本定義為企事業(yè)單位在日常經營管理中所耗費的自然界中不可再生資源、可再生資源的成本以及為治理由于本身的經營管理活動對生態(tài)破壞環(huán)境污染所花費的代價和分攤公共環(huán)境而增加的支出及相應減少的經濟收入。若想對環(huán)境成本做出準確的核算，只需把一定區(qū)域的GDP減去該區(qū)域的所有企事業(yè)單位的環(huán)境成本便可得出該區(qū)域的綠色GDP。

二、綠色GDP核算下的環(huán)境成本體系

2006年我國環(huán)保部、國家統(tǒng)計局聯(lián)合公布的 《中國綠色國民經濟核算報告》第一次對外公布了綠色GDP。然而環(huán)境成本與企業(yè)的生產經營活動息息相關，綠色GDP與環(huán)境成本無疑要與會計核算緊密聯(lián)系。

(一）對環(huán)境成本范圍的確認

對于環(huán)境成本的確認需要判斷由環(huán)境問題引起成本費用發(fā)生的業(yè)務和事項與環(huán)境負荷的程度，以及在不同情況下合理地計量和估計環(huán)境成本的金額。環(huán)境成本的確認范圍與傳統(tǒng)計量的區(qū)別在于：其一，能源成本消耗中可以從市場資源的公允價值中得到耗費成本。其二，在治理成本方面，一些資源密集型環(huán)境污染性企業(yè)難免會對環(huán)境造成不利影響和加速資源耗減速度。企業(yè)必須對自身的生產經營活動所造成的污染進行控制治理，對耗費的資源進行價值補償，這些支出都應該納入成本核算體系中進行計量。其三，環(huán)境預防成本方面，在出臺環(huán)境立法的同時建立以預防為主、防治結合和污染者負擔環(huán)境保護等政策。其四，公共環(huán)境成本分攤管理本著“誰污染、誰治理”，“誰開發(fā)、誰保護”的原則將生產活動增加的支出與減少的收入合理地分配到環(huán)境成本中去，然后將分攤成本以公共財政補貼的形式對受損單位和個體進行補貼。

(二）環(huán)境成本的計量

所謂環(huán)境成本計量就是對環(huán)境成本予以量化的過程，在環(huán)境成本確認的基礎上進行經濟業(yè)務數量與金額的確定。當前財務會計理論中要素的計量一般采用歷史成本，但也采用重置成本法、可變現凈值法、公允價值法及現值，并遵循貨幣計量的原則。由于環(huán)境會計的特殊性，在計量過程中也呈現了自己的特點。在環(huán)境成本計量時采用貨幣價值計量與實物計量多種計量模式，這是為了方便外部信息使用者對企業(yè)的環(huán)境成本及資源消耗環(huán)境破壞信息有更詳細的了解，同時為國家綠色GDP的核算提供詳細明確的成本核算資料。這些計量方式在方便綠色GDP核算的同時也降低了國家相關部門對環(huán)境成本的統(tǒng)計數據的收集難度。

由于每種方法都具有自己的優(yōu)勢和劣勢,因此在選擇成本評價方法時需要根據評價對象的性質來進行選擇。其中包括：防護費用法，是以為削減環(huán)境污染的有害影響企業(yè)主動承擔的費用來計量環(huán)境成本。若出現污染水質，就安裝降低水污染設備，對于準備金的提取金額應根據技術要求來確定?；謴唾M用法，是采用估算更新被破壞的生態(tài)環(huán)境所需要的費用進行成本計量的方法。如堆放廢棄物對水質的影響，企業(yè)要采取相應的措施予以恢復，即可用恢復費用法對環(huán)境成本進行計量。政府認定法，是指企業(yè)達到一定程度的污染值，管理機構對企業(yè)進行環(huán)境治理，如征收治理費或罰款等。而治理費用應進行預提入賬，從而準確地反映企業(yè)的經營財務狀況。

(三）環(huán)境成本的核算方式

企業(yè)對于環(huán)境成本的傳統(tǒng)會計處理方式是將資源消耗成本直接記入到企業(yè)的“生產成本”科目，對發(fā)生的環(huán)境預防成本和治理成本直接記入到“管理費用”科目，對于企業(yè)分攤的由于生產經營活動造成的支出增加、收入的減少卻不進行任何核算。

為了明確核算環(huán)境成本，首先要劃分設置會計科目。當前我國的會計核算體系還沒有出臺相應的環(huán)境成本核算框架，因此企業(yè)也沒有進行環(huán)境成本核算的壓力。企業(yè)應設置與生產成本平行的環(huán)境成本一級會計科目，在一級科目下設置資源耗費成本、預防成本、治理成本、分攤成本等二級科目。對于造成資源浪費、環(huán)境污染的企業(yè)，除了要對污染進行治理以外還要接受相關部門的罰款，這部分罰款應記入 “營業(yè)外支出”科目下的環(huán)保支出。所以環(huán)境成本的核算不僅可以看出企業(yè)凈利潤的增長質量，更能反映出國民經濟增長的真實水平。

(四）環(huán)境成本的報告

財務報告作為企業(yè)對外提供經濟數據的重要載體，所有的財務信息最終都將濃縮到企業(yè)的財務報表當中。在資產負債表中應在“固定資產”科目下單獨列示固定資產包含的環(huán)境資產，在“無形資產”下單獨列示其包含的環(huán)境資產。這樣可以清楚地從資產負債表中看出企業(yè)的環(huán)境資產。在利潤表中單獨列示環(huán)境成本，在“營業(yè)外支出”下單獨列示環(huán)保支出。這樣也可以清晰地看出企業(yè)的環(huán)境成本狀況和經營成果。

(五）環(huán)境成本的信息披露

目前環(huán)境成本的核算制度尚不健全，環(huán)境成本計入會計核算體系需要一個深入的過程。對于環(huán)境成本的信息披露可以根據不同的動因選擇相對應的報告方式。當采用現有信息資源的耗費狀況披露時，應該對企業(yè)污染情況做出簡單說明，這種披露方式清晰明了；當為了突出環(huán)境成本的集中性與系統(tǒng)性披露時，企業(yè)可以在財務報表附表中編制環(huán)境成本報告，加強對環(huán)境成本的管理，滿足信息使用者的信息需要。在環(huán)境成本報告中，既可以通過文字敘述的方式詳細列示企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本項目，也可以編制單獨的報表披露具體的金額和指標信息。所以不論是從國家還是從企業(yè)自身經濟利益的角度來看，都需要將環(huán)境因素納入到成本會計核算的范疇中，逐步完善傳統(tǒng)會計的核算體系，實現環(huán)境成本的有效管控與發(fā)展計劃。

三、保障推行環(huán)境成本核算的措施

(一）加強環(huán)境成本報表的管理，提高會計人員的職業(yè)判斷能力

由于環(huán)境成本的高低直接影響到企業(yè)凈利潤的質量，因此在會計核算中一些企業(yè)會刻意減少環(huán)境成本來粉飾財務報表，為此，國家應出臺相關法律法規(guī)對此進行規(guī)范與監(jiān)督。另外，為提高會計人員的職業(yè)能力，需要相關部門完善教育制度，使會計人員積極參與學習，提升自身職業(yè)道德素質。

(二）大力推行發(fā)展環(huán)境成本核算體系的政策法規(guī)

企業(yè)作為以盈利為目的的組織，如果環(huán)境成本在預防和治理上費用增多，必然導致經營成本加大，大多數企業(yè)不會積極進行環(huán)境成本核算。此時，政府應出臺相應的政策法規(guī)對積極配合的企業(yè)給予優(yōu)惠政策，對不進行環(huán)境成本核算的企業(yè)采取強制措施，并對其進行處罰。

(三）加強對環(huán)境成本核算的審計監(jiān)督與制定法律法規(guī)

為了環(huán)境成本在企業(yè)的會計核算體系中得到落實，必須采用強制措施修正傳統(tǒng)的核算方法，國家相關部門應對環(huán)境成本及綠色GDP的核算做出相關立法規(guī)定，使環(huán)境成本的核算上升到國家法律層次。國家環(huán)保、稅務、統(tǒng)計、工商管理等部門應出臺相應的規(guī)章制度，對環(huán)境成本的核算方法與針對不同企業(yè)規(guī)模中環(huán)境成本的大小所采取的不同政策措施做出具體詳細的規(guī)定。

(四）合理調整三大產業(yè)的發(fā)展比例

由于在三大產業(yè)中第二產業(yè)環(huán)境成本最高，在第二產業(yè)中煤炭、鋼鐵、化工、造紙行業(yè)的環(huán)境成本又相對突出。為了各個行業(yè)的健康發(fā)展，環(huán)保等部門要針對不同的行業(yè)制定不同的環(huán)境成本標準，環(huán)境預防成本要根據其資源的消耗量制定標準，治理成本在很大程度上也是由于資源的耗費造成的，企業(yè)分攤的公共環(huán)境成本也是以資源消耗的總價值為基礎確定的。與此同時，企業(yè)和政府要大力加強對節(jié)能減排技術的研發(fā)，提高我國的經濟發(fā)展質量。