劉洪海

摘 要：會(huì)計(jì)是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)耦合而成的開(kāi)放系統(tǒng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的最終目的都是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值。如果這兩者之間相互融合，將有利于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。對(duì)公司治理內(nèi)涵進(jìn)行解析，分析公司治理中的會(huì)計(jì)職能，對(duì)公司治理中管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能的進(jìn)行協(xié)調(diào)與融合。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；管理會(huì)計(jì)；公司治理

中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）25-0142-03

一、公司治理內(nèi)涵解析

公司治理是在現(xiàn)代企業(yè)制度下，界定公司股東、董事會(huì)、經(jīng)理層、員工等各方的責(zé)、權(quán)、利，運(yùn)作公司事務(wù)時(shí)堅(jiān)守規(guī)則和遵循流程的一種制度安排，是對(duì)公司進(jìn)行管理和控制的多元參與主體體系。公司治理內(nèi)容包含兩個(gè)層面：第一層是所有者與經(jīng)營(yíng)管理者之間的治理機(jī)制，是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的必然要求；第二層是管理者之間、管理者與員工之間的約束與協(xié)同機(jī)制，是現(xiàn)代企業(yè)科學(xué)管理必然要求。20世紀(jì)80 年代以前的公司治理理論研究的重心是保護(hù)所有者的利益，確保所有者權(quán)益的保值和增值。自20世紀(jì)90 年代起，公司治理的主要問(wèn)題已不再是單純的所有者與管理者之間的代理問(wèn)題，該理論范圍逐步拓展到股東、債權(quán)人、雇員、消費(fèi)者、供銷(xiāo)商以及所在社區(qū)在內(nèi)的利益相關(guān)者之間的關(guān)系。隨著實(shí)踐驗(yàn)證，公司治理理論逐步完善，其公認(rèn)的內(nèi)容界定為：公司治理是指通過(guò)一套包括正式或非正式的、內(nèi)部或外部的制度或機(jī)制來(lái)協(xié)調(diào)公司與所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，以保證公司決策的科學(xué)性，從而最終維護(hù)公司各方面的利益。

二、公司治理中的會(huì)計(jì)功能

隨著經(jīng)濟(jì)全球化快速發(fā)展，會(huì)計(jì)在公司治理中的角色更加突出和重要。外部利益相關(guān)者希望借助企業(yè)會(huì)計(jì)信息評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)管理者受托責(zé)任的履行情況，為宏觀決策提供參考，此時(shí)會(huì)計(jì)擔(dān)任著信息供給者的角色，這也是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論產(chǎn)生與發(fā)展的基點(diǎn)。內(nèi)部利益相關(guān)者通過(guò)會(huì)計(jì)核算來(lái)管控企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作狀況等，此時(shí)會(huì)計(jì)擔(dān)當(dāng)著內(nèi)部管理的角色。上述的公司治理兩個(gè)層面對(duì)會(huì)計(jì)不同的要求決定了會(huì)計(jì)的兩項(xiàng)職能：反映職能與管控職能。

（一）公司治理中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能

反映職能是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的首要職能，該職能就是通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告關(guān)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的一系列數(shù)據(jù)，供是業(yè)外部的投資者、債權(quán)人和政府主管部門(mén)及企業(yè)內(nèi)部管理者使用。這些會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)信息質(zhì)量的高低實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)出會(huì)計(jì)反映職能的效果。會(huì)計(jì)反映的形式主要是指會(huì)計(jì)信息披露所采用的形式、程序、方法等，其質(zhì)量的高低也會(huì)影響到會(huì)計(jì)反映的整體效果。當(dāng)前，公司相關(guān)利益者對(duì)會(huì)計(jì)信息一方面要求會(huì)計(jì)反映的內(nèi)容必須是客觀的、正確的；另一方面又要求會(huì)計(jì)反映在形式上是及時(shí)、快捷的。因此，用以評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，在會(huì)計(jì)反映形式的質(zhì)量評(píng)價(jià)中完全可以借用“透明度”作為基礎(chǔ)特征。從會(huì)計(jì)反映在內(nèi)容與形式兩個(gè)方面上研究會(huì)計(jì)反映的質(zhì)量特征，可以更清晰地展示質(zhì)量特征的層次，而且為提高會(huì)計(jì)反映的質(zhì)量提供了可行的途徑。

會(huì)計(jì)反映職能提供的會(huì)計(jì)信息成為企業(yè)的外部利益相關(guān)者進(jìn)行投資決策的重要依據(jù)。公司在進(jìn)行治理過(guò)程中，外部利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的管控更多是依托會(huì)計(jì)信息的支持，而企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者管控著會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)與傳遞。因此，為確保會(huì)計(jì)反映的客觀性與可靠性，會(huì)計(jì)的反映職能逐漸從企業(yè)內(nèi)部控制中剝離出來(lái)，會(huì)計(jì)反映業(yè)務(wù)也更多實(shí)行委托和外包。

在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)下，會(huì)計(jì)信息的生成與傳遞過(guò)程中容易被人為操縱，在委托和外包模式下，通過(guò)制定統(tǒng)一的財(cái)務(wù)核算標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)務(wù)流程，使用統(tǒng)一的企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)，實(shí)時(shí)生成各子公司的財(cái)務(wù)信息，并通過(guò)網(wǎng)絡(luò)為各子公司和集團(tuán)總部的管理者監(jiān)控提供支持。會(huì)計(jì)信息資源共享服務(wù)不僅實(shí)現(xiàn)了集團(tuán)內(nèi)部的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)集中式管理，而且嚴(yán)格了集團(tuán)內(nèi)部監(jiān)管制度。

在現(xiàn)代企業(yè)制度中，代理人的行動(dòng)決定某些可預(yù)測(cè)的結(jié)果，委托人只能查看到結(jié)果，而不能直接管控到代理人行動(dòng)本身和業(yè)務(wù)本身。公司治理中一個(gè)主要問(wèn)題就是如何設(shè)計(jì)一個(gè)激勵(lì)合約以激勵(lì)代理人從自身利益出發(fā)選擇對(duì)委托人最有利的行動(dòng)。這樣，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就充當(dāng)這一角色，即借助會(huì)計(jì)的反映職能，通過(guò)對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量信息的披露，來(lái)對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的業(yè)績(jī)進(jìn)行測(cè)評(píng)，從而反映經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任的履行情況。

（二）公司治理中的管理會(huì)計(jì)職能

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能需要根據(jù)企業(yè)運(yùn)作模式設(shè)置會(huì)計(jì)核算程序和方法。這種會(huì)計(jì)設(shè)定模式導(dǎo)致會(huì)計(jì)不斷地向內(nèi)部管理靠攏。隨著會(huì)計(jì)制度趨向于多元化發(fā)展，會(huì)計(jì)需要重新審視其自身的定位與對(duì)約束制度的選擇。會(huì)計(jì)的職能也逐步由反映向計(jì)劃、考核、控制、決策方向延展，于是管理會(huì)計(jì)源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而又不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，在廣泛吸收現(xiàn)代行為科學(xué)、管理科學(xué)、現(xiàn)代數(shù)學(xué)和系統(tǒng)理論的基礎(chǔ)上形成的一種交叉學(xué)科或邊緣學(xué)科，它把會(huì)計(jì)和管理有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，幫助企業(yè)管理者及時(shí)地制定政策，合理地利用資源，有效地強(qiáng)化內(nèi)部管理，為提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益提供服務(wù)。它既是實(shí)現(xiàn)公司治理的手段，又是公司治理中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

1.健全企業(yè)會(huì)計(jì)制度

管理會(huì)計(jì)是在運(yùn)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、分析、評(píng)價(jià)和控制，面向企業(yè)未來(lái)的發(fā)展。可見(jiàn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)功能不同，但是服務(wù)企業(yè)的目標(biāo)是一致的，企業(yè)管理制度中最根本的制度是會(huì)計(jì)制度，企業(yè)會(huì)計(jì)制度關(guān)聯(lián)著企業(yè)規(guī)劃、決策、組織、控制、考評(píng)等環(huán)節(jié)，這些環(huán)節(jié)的執(zhí)行與實(shí)施都必須有會(huì)計(jì)資料的支撐。完善的企業(yè)管理制度要求企業(yè)應(yīng)明確規(guī)定涉及會(huì)計(jì)以及相關(guān)工作的職責(zé)范圍，經(jīng)辦人員必須在職責(zé)范圍內(nèi)辦理業(yè)務(wù)，使企業(yè)的日常運(yùn)作規(guī)范化。

2.有效協(xié)同公司治理

管理會(huì)計(jì)借助財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料、信息統(tǒng)計(jì)資料及其他有關(guān)資料，對(duì)企業(yè)活動(dòng)進(jìn)行整體的管控與評(píng)估，實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效控制。在企業(yè)管理工作中，管理會(huì)計(jì)的計(jì)劃職能，能最大程度激發(fā)企業(yè)各方面的力量，使企業(yè)沿著規(guī)劃方向發(fā)展。管理會(huì)計(jì)的決策職能是企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)管理方案決定的過(guò)程。管理會(huì)計(jì)的控制職能是企業(yè)管理過(guò)程中發(fā)揮的作用和能力，是企業(yè)計(jì)劃實(shí)現(xiàn)的必要手段。會(huì)計(jì)控制職能的分析和評(píng)估職能是將企業(yè)目標(biāo)計(jì)劃的指標(biāo)與企業(yè)執(zhí)行計(jì)劃和決策的實(shí)際結(jié)果進(jìn)行對(duì)比分析、檢查和考評(píng)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的治理與善治。endprint

3.統(tǒng)一公司治理中的權(quán)責(zé)利

管理會(huì)計(jì)在責(zé)任會(huì)計(jì)體系中的規(guī)范更加符合公司治理的要求。責(zé)任會(huì)計(jì)是以責(zé)、權(quán)、利為研究中心的會(huì)計(jì)體系，而公司治理實(shí)質(zhì)就是權(quán)責(zé)利有機(jī)融合的制度安排。因此公司治理與管理會(huì)計(jì)之間的內(nèi)涵是關(guān)聯(lián)的，相通的。責(zé)任會(huì)計(jì)下設(shè)成本中心、利潤(rùn)中心和責(zé)任中心。在公司治理中可將責(zé)任中心拓展到公司經(jīng)理層、董事會(huì)、股東層面，明確公司決策時(shí)所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序，為了約束控股股東的行為，執(zhí)行具體的經(jīng)營(yíng)管理的機(jī)構(gòu)，根據(jù)可控制性原則設(shè)計(jì)對(duì)各中心的績(jī)效考核指標(biāo)，并進(jìn)行責(zé)任會(huì)計(jì)控制與核算，這些公司治理內(nèi)容都需要應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方法。

會(huì)計(jì)在公司治理與善治過(guò)程中的核心功能作用越來(lái)越凸顯，企業(yè)作為相關(guān)利益的綜合體，在公司治理的一系列過(guò)程中，利益整合與配置是核心。在這一系列過(guò)程中，反映和監(jiān)督工作是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系來(lái)完成的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，是企業(yè)有效運(yùn)行的關(guān)鍵一環(huán)。同時(shí)，管理會(huì)計(jì)體系保障公司的有效運(yùn)行，維護(hù)企業(yè)資產(chǎn)安全，提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)效能，加強(qiáng)信息交流與溝通等都發(fā)揮著重要的作用。

三、公司治理中管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能的協(xié)調(diào)與融合

不管從理論角度還是從實(shí)踐角度看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的差異，并不會(huì)影響兩者的協(xié)調(diào)與融合。在企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能主要體現(xiàn)在核算與監(jiān)督，而管理會(huì)計(jì)的主要功能是預(yù)測(cè)、決策、控制、分析等，他們?cè)诠芾淼倪^(guò)程中有不同的角色擔(dān)當(dāng)。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要職能是向外界真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，而新型管理會(huì)計(jì)是對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的進(jìn)一步擴(kuò)展，兩者都是為服務(wù)利益相關(guān)者的權(quán)力與利益，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。兩者之間相輔相成、有機(jī)結(jié)合，有效地推動(dòng)著公司治理。

（一）充實(shí)公司治理理論內(nèi)容，構(gòu)建公司治理框架

會(huì)計(jì)信息是利益相關(guān)者管控企業(yè)的共同基礎(chǔ)，又是當(dāng)代企業(yè)代理契約下的產(chǎn)物。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是保證代理契約的基石。因此，必須建立一套會(huì)計(jì)治理制度，保障會(huì)計(jì)信息能夠滿足公司治理需求。會(huì)計(jì)信息披露工作主要是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)完成的，披露后的會(huì)計(jì)信息可能用于企業(yè)內(nèi)外經(jīng)營(yíng)管理決策，左右著企業(yè)資源配置的效率，由于會(huì)計(jì)信息具有廣泛的社會(huì)性，政府必須制定會(huì)計(jì)治理的法律制度，逐步拓展會(huì)計(jì)的職能，即有單一的核算監(jiān)督職能向預(yù)測(cè)、決策、分析、評(píng)價(jià)和控制職能延展。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息管理也逐步轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)治理，最終充實(shí)公司治理理論內(nèi)容，為公司治理搭建框架，公司治理制度是一套不斷演化的制度安排，公司治理主體是公司利益相關(guān)者及其代位主體。公司治理目標(biāo)是促使公司遵守準(zhǔn)則，達(dá)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。公司治理結(jié)構(gòu)由公司決策主體、監(jiān)督主體和執(zhí)行主體形成權(quán)力和責(zé)任的制衡系統(tǒng)，隨著全球會(huì)計(jì)治理制度的趨同，各國(guó)公司治理的制度框架越來(lái)越相近。

（二）從利益相關(guān)者共同治理角度構(gòu)造和完善公司治理

利益相關(guān)者共同治理愿景是確保企業(yè)資本的價(jià)值保值增值，并在各利益相關(guān)者之間均衡分配經(jīng)營(yíng)成果，從而提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理效能。當(dāng)前，中國(guó)公司治理過(guò)程中存在許多問(wèn)題，傳統(tǒng)的委托代理理論存在的問(wèn)題并沒(méi)有得到實(shí)質(zhì)性解決。因此，利益相關(guān)者共同治理是解決公司管理失效、確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一個(gè)途徑。

從利益相關(guān)者共同治理角度，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)有機(jī)融合是提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。在這一點(diǎn)上，我們可以通過(guò)明確債務(wù)契約中債權(quán)人的權(quán)利，控制權(quán)相機(jī)轉(zhuǎn)移制度，以及在公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)中吸納債權(quán)人參與公司管理等方式，使得企業(yè)利益相關(guān)者的權(quán)益得到保障。當(dāng)利益相關(guān)者在公司治理中的地位得到確認(rèn)，其合法權(quán)益得到有效的保護(hù)后，整個(gè)社會(huì)的資金流動(dòng)將形成一個(gè)良性循環(huán)，社會(huì)交易成本將極大地節(jié)約，整個(gè)社會(huì)信用體系將達(dá)到一個(gè)全新水平，而這些又是保證高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的重要環(huán)境條件。

（三）兼顧相關(guān)性與可靠性，創(chuàng)新會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制

不同的會(huì)計(jì)制度會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)，企業(yè)會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)又取決于公司治理結(jié)構(gòu)。與此相對(duì)應(yīng)，企業(yè)會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)，決定著企業(yè)資源配置的模式和效率。依據(jù)信息與決策權(quán)一致性的原理，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)與公司治理結(jié)構(gòu)也應(yīng)該是對(duì)稱(chēng)的。

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的約束，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)很難滿足用戶的個(gè)性化訴求，受限于過(guò)高的市場(chǎng)交易費(fèi)用與新技術(shù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一直未能完成市場(chǎng)化發(fā)展，但現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展與應(yīng)用為會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)化奠定了物質(zhì)技術(shù)基礎(chǔ)。在這種情形下，建立多元化的會(huì)計(jì)頻道，滿足信息用戶的不同需要，便成為一種必然，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)適應(yīng)新的社會(huì)環(huán)境進(jìn)行市場(chǎng)化重構(gòu)也將成為歷史的選擇。網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)消滅了各企業(yè)信息間孤立狀態(tài)，在增強(qiáng)信息的時(shí)效性同時(shí)大大降低企業(yè)成本。而信息技術(shù)的發(fā)展為各種計(jì)量模式的采用提供了堅(jiān)實(shí)的技術(shù)后盾，這使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)功能融合、方法共存成為可能。

四、結(jié)束語(yǔ)

在公司治理過(guò)程中，所有者左右著會(huì)計(jì)角色的定位，會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是為所有者服務(wù)，提高所有者財(cái)產(chǎn)的使用效率。隨著社會(huì)的不斷進(jìn)步，新型會(huì)計(jì)職能的逐步拓展與完善，企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式以財(cái)務(wù)資本為主要組成部分的基礎(chǔ)上向以知識(shí)資本管理為主要組成部分進(jìn)行轉(zhuǎn)變。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)當(dāng)前的對(duì)象已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了物質(zhì)管理范圍，其還應(yīng)與物質(zhì)流、資金往來(lái)流程、信息傳播與流動(dòng)之間緊密相連，從而體現(xiàn)出各利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)關(guān)系的產(chǎn)權(quán)流。

總之，從實(shí)際運(yùn)用角度而言，二者的最終目的都是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值。如果這兩者之間相互融合，將有利于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。財(cái)務(wù)信息在改革創(chuàng)新過(guò)程中，應(yīng)從管理會(huì)計(jì)的要求方面充分考慮，逐漸擴(kuò)大信息的范圍度；管理會(huì)計(jì)在發(fā)展過(guò)程中，應(yīng)按照相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則和制度進(jìn)行規(guī)范，相互促進(jìn)、相互發(fā)展。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]endprint