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（山西財貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計系 山西太原030031）

企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)活動的主體，在產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的同時，也對環(huán)境排放了大量的污染物，加重了環(huán)保負(fù)擔(dān)和社會成本。為了解決日益嚴(yán)重的環(huán)境惡化問題，2005年2月16日，首個具有法律約束力的溫室減排協(xié)議——《京都議定書》開始生效，從政策上對各國實行強(qiáng)制減排。本文從“排放權(quán)交易”的特征出發(fā)，對排放權(quán)作為資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)和計量進(jìn)行了探討。

一、“排放權(quán)”交易的特征

首先，“排放權(quán)”是由政府或環(huán)境監(jiān)管者從所有權(quán)里派生出的一種他物權(quán)，在企業(yè)之間可以出售或轉(zhuǎn)讓，具有可交易性；其次，“排放權(quán)”總量是有限的，環(huán)境系統(tǒng)容納污染物能力的最大值就是其總量。而政府發(fā)放到企業(yè)手上的、可供企業(yè)向外部環(huán)境排放污染的數(shù)量（排放配額）也是有限的，具有稀缺性；再次，執(zhí)行可交易排放權(quán)的時間一般為一年，到期監(jiān)管者要對實際排污量進(jìn)行核查，具有期限性；最后，當(dāng)期未使用的排放權(quán)可以遞延到后期使用，排放權(quán)具有遞延性。

在強(qiáng)制減排機(jī)制下，政府或監(jiān)管者首先確定某區(qū)域的最大允許排放污染物的總量，然后在該總量的范圍內(nèi)，對參與減排企業(yè)發(fā)放一定量的免費排放配額。期末時，若免費配額有結(jié)余，則企業(yè)可將該差額在市場上出售或留存下年使用；若配額不足，則企業(yè)需要到市場上購買差額或向政府繳納超額罰款。企業(yè)作為執(zhí)行可交易排放權(quán)的主體，勢必將企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益與減排成本納入到會計系統(tǒng)中，則產(chǎn)生了排放配額和承擔(dān)減排義務(wù)事項的處理事宜，即排放資產(chǎn)、排放負(fù)債的確認(rèn)與計量，以及相關(guān)問題。

二、排放資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)

（一）排放資產(chǎn)的確認(rèn)

排放配額是排放主體所擁有或控制的一種資源，由過去的交易或者事項形成，并且通過在市場上出售，可以給排放主體帶來一定的經(jīng)濟(jì)利益。另外，排放配額具有商品的性質(zhì)，保證了其可用貨幣可靠計量，也符合資產(chǎn)的定義。但是，在應(yīng)確認(rèn)為何種類型資產(chǎn)時，卻存在較大分歧。FASB（美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會）和IASB（國際會計準(zhǔn)則理事會）表示，排放配額是排放主體從政府處免費獲得，且沒有實物形態(tài)，應(yīng)當(dāng)作為無形資產(chǎn)確認(rèn)。然而FERC（美國聯(lián)邦能源監(jiān)管委員會）和SEC（美國證監(jiān)會）則認(rèn)為排放配額是一種生產(chǎn)過程中耗用的材料，參與減排的企業(yè)持有排放配額直接影響到排放量，與生產(chǎn)緊密相關(guān)，應(yīng)確認(rèn)為存貨。還有一種觀點認(rèn)為，排放權(quán)具有定價機(jī)制，能夠可靠取得其公允價值，有增值收益的潛能，屬于金融衍生產(chǎn)品，故其被視為金融工具，可放入交易性金融資產(chǎn)大類中?；谝陨戏治?，筆者認(rèn)為排放權(quán)是一種兼具多種屬性的資產(chǎn)，可以參考“生物性資產(chǎn)”的設(shè)置，單獨設(shè)置一項資產(chǎn)——排放資產(chǎn)，來體現(xiàn)其在會計確認(rèn)方面的特殊性。將排放資產(chǎn)定義為“與排放權(quán)利有關(guān)的，被減排企業(yè)擁有或控制，可以用來出售的，并帶來預(yù)期收益的非貨幣性流動資產(chǎn)”。

（二）排放負(fù)債的確認(rèn)

當(dāng)參加減排的企業(yè)，免費從政府或監(jiān)管者領(lǐng)取到排放配額后，就產(chǎn)生了為減排而要承擔(dān)的義務(wù)，需要通過增加環(huán)境管理成本來實現(xiàn)減排目的，或在市場上購買排放配額的差額及通過繳納罰金來接受企業(yè)未履行減排義務(wù)的懲罰。不論怎樣，均會預(yù)期導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出。同時，排放權(quán)的獲取意味著很大可能將發(fā)生實際排放，通過排放權(quán)市場也可以可靠計量排放配額，符合負(fù)債的定義，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。FASB和IASB同意這樣的觀點，出現(xiàn)的爭議主要集中在確認(rèn)的時點上，一種認(rèn)為在企業(yè)領(lǐng)取配額時即確認(rèn)，即期初確認(rèn)負(fù)債；而另一種則認(rèn)為應(yīng)按企業(yè)實際排放額度確認(rèn)，在期末時確認(rèn)負(fù)債。需要注意的是，政府之所以免費發(fā)放排放配額，允許排放配額在市場出售，是為了鼓勵更多企業(yè)參與到環(huán)境治理當(dāng)中，降低企業(yè)的環(huán)境運營成本，確保社會可持續(xù)發(fā)展。此外，減排企業(yè)在獲得排放配額時，也存在確認(rèn)政府補(bǔ)助收入與承擔(dān)環(huán)境管理成本的矛盾處理?；谝陨峡紤]，筆者認(rèn)為，減排企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)排放權(quán)為資產(chǎn)的同時，等額確認(rèn)排放負(fù)債，可設(shè)置一項負(fù)債——排放負(fù)債，來確認(rèn)。

三、排放資產(chǎn)與排放負(fù)債的計量

（一）計量屬性的選擇

企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)臅嬘嬃繉傩赃M(jìn)行計量，不同的計量屬性，會產(chǎn)生不同的計量效果。目前，對于排放資產(chǎn)和排放負(fù)債的計量屬性的選擇，主要有歷史成本和公允價值。歷史成本計量屬性用于初始計量企業(yè)通過交易購買所得的排放權(quán)，其購買價格即為入賬價格；對于免費取得時，可以直接記為0。排放配額采用歷史成本計量核算簡單，但卻不能反映排放權(quán)市場上的真實價值，導(dǎo)致會計計量沒有可比性，使得會計信息失真。而且，當(dāng)減排企業(yè)交易無償獲取的排放配額并獲利時，由于歷史成本反映不出排放配額對企業(yè)價值的貢獻(xiàn)，更無法在財務(wù)報表中體現(xiàn)，會導(dǎo)致投資者和管理者做出錯誤決策。針對歷史成本計量屬性的缺陷，可以采用公允價值進(jìn)行計量，當(dāng)排放權(quán)市場活躍時，無償獲取的排放配額價格就是交易市場上的公允價值；當(dāng)缺乏有效交易市場時，排放配額價格可以參考近期排放權(quán)的交易價格進(jìn)行公允價值估計?；谝陨?，筆者認(rèn)為，排放配額可以采用歷史成本和公允價值的雙重屬性綜合計量。

（二）初始計量

排放負(fù)債的履行方式是通過排放資產(chǎn)的交付來實現(xiàn)的，二者只要選擇統(tǒng)一的計量屬性，就能保證會計計量的一致性和可靠性。在期初企業(yè)獲得排放配額時，可確認(rèn)一項“排放資產(chǎn)”和一項“排放負(fù)債”。當(dāng)企業(yè)取得政府公開拍賣的或是從排放權(quán)市場購買的排放配額時，采用歷史成本計量，將實際支付的購買價格作為排放資產(chǎn)的初始計量價格；當(dāng)免費從政府處獲得時，可按公允價值計量，一方面確認(rèn)排放資產(chǎn)入賬，一方面確認(rèn)排放負(fù)債。對于不活躍的排放權(quán)市場，可以參照政府污染處理的成本來確定市場價格進(jìn)行初始計量。

（三）后續(xù)計量

隨著企業(yè)經(jīng)營的持續(xù)，排放配額被逐漸的消耗。假定期初獲取的配額與期末使用的配額相同，不存在排放配額的交易，沒有交易功能的排放配額是不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的。所以，僅為了履行社會義務(wù)的排放配額是不需要在會計中計量的。同樣，只要企業(yè)的排放量滿足排放配額，履行排放配額的義務(wù)就不會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，也就不存在排放負(fù)債。只有當(dāng)企業(yè)的實際排放量和排放配額不相同時，即期末確定實際的超排量和結(jié)余配額時，才會對企業(yè)的財務(wù)狀況、現(xiàn)金流產(chǎn)生影響，才需要對差額進(jìn)行處理。期末需要增加排放配額時，企業(yè)可從市場上購買，采用與期初獲取配額時相同的方式處理；反之，排放配額有結(jié)余時，做與期初獲取配額反向處理，確認(rèn)排放資產(chǎn)和排放負(fù)債的同時減少。在交易過程中產(chǎn)生的公允價值變動凈損益，筆者認(rèn)為，應(yīng)增加或者沖減排放成本費用處理，對于基于投資目的排放配額交易，應(yīng)做投資收益處理。