俞萌

【摘 要】 在新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》對(duì)同一控制下企業(yè)合并相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行修訂和解釋的背景下，首先對(duì)同一控制下企業(yè)合并概念進(jìn)行了簡(jiǎn)單辨析，對(duì)同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理相關(guān)規(guī)范的背景和歷程進(jìn)行了梳理和總結(jié)；其次對(duì)會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了探討，并對(duì)存在的問(wèn)題進(jìn)行了歸納；再次對(duì)6號(hào)解釋新規(guī)定出臺(tái)后的影響進(jìn)行了簡(jiǎn)單解析；最后針對(duì)同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題提出相關(guān)完善建議。

【關(guān)鍵詞】 同一控制下企業(yè)合并； 權(quán)益結(jié)合法； 購(gòu)買(mǎi)法

中圖分類(lèi)號(hào)：F231.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）29-0098-04

采用何種方法對(duì)企業(yè)合并相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中重要的難點(diǎn)問(wèn)題，且在會(huì)計(jì)界、工商界和政界展開(kāi)了激烈的爭(zhēng)論。雖然現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》已做出了明確規(guī)定，即采用權(quán)益結(jié)合法，但是該處理方法不僅與國(guó)際上沒(méi)有形成統(tǒng)一①，在運(yùn)用的過(guò)程中也存在一些問(wèn)題。為使同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法在實(shí)際運(yùn)用中更加規(guī)范化、更加完善，2014年1月17日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》（簡(jiǎn)稱6號(hào)解釋?zhuān)饕抻喓徒忉屃送豢刂葡缕髽I(yè)合并相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法（第2條規(guī)定）。基于此，在6號(hào)解釋發(fā)布的背景下，筆者擬通過(guò)對(duì)同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法發(fā)展歷程的回顧，發(fā)現(xiàn)其中存在的問(wèn)題，并對(duì)新規(guī)定的影響進(jìn)行探析。

一、同一控制下企業(yè)合并概念解析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中對(duì)同一控制下企業(yè)合并②有關(guān)概念進(jìn)行了界定。筆者認(rèn)為，可以從以下兩個(gè)方面對(duì)同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行理解：一方面，如果同一控股下的某一個(gè)合并主體內(nèi)部之間出現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)移的話，則應(yīng)被認(rèn)定為合并范圍內(nèi)的內(nèi)部可抵銷(xiāo)股權(quán)交易，但是若隸屬于同一控股股東下的一個(gè)合并主體與另一個(gè)合并主體之間出現(xiàn)了股權(quán)交易，才應(yīng)被認(rèn)為是同一控制下的企業(yè)合并；另一方面，在同一控制下，對(duì)于一個(gè)較高級(jí)別的合并主體而言，企業(yè)合并應(yīng)是“抵銷(xiāo)內(nèi)部股權(quán)交易”，而相對(duì)于一個(gè)低級(jí)別的合并主體而言，才屬于同一控制下企業(yè)合并。

例如，甲企業(yè)和乙企業(yè)是丙集團(tuán)公司下屬的兩家公司，甲企業(yè)和乙企業(yè)下面又分別控股A和B以及C和D兩家企業(yè)。如果乙企業(yè)（含C和D）被甲企業(yè)收購(gòu)，那么甲企業(yè)和乙企業(yè)之間就涉及了同一控制下企業(yè)合并問(wèn)題，但是當(dāng)丙企業(yè)集團(tuán)就該筆業(yè)務(wù)編制合并報(bào)表時(shí)，丙集團(tuán)則應(yīng)將此作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷(xiāo)恢復(fù)受影響的損益和凈資產(chǎn)。此外，就甲企業(yè)內(nèi)部或乙企業(yè)內(nèi)部之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓來(lái)看，雖然也屬于可抵銷(xiāo)的內(nèi)部交易，但其并不屬于同一控制下企業(yè)合并的范疇。

可見(jiàn)，受一方或多方共同控制的企業(yè)間的關(guān)聯(lián)股權(quán)交易其實(shí)質(zhì)是同一控制下企業(yè)合并的表現(xiàn)形式，而對(duì)于合并報(bào)表范圍內(nèi)的公司之間的股權(quán)置換交易則被定義為“內(nèi)部交易”，需按照內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)規(guī)則將影響凈資產(chǎn)和凈損益的項(xiàng)目全部沖回。

二、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的歷程追蹤

隨著規(guī)?；笊a(chǎn)的普及以及科技信息時(shí)代的到來(lái)，美、英等西方發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)并購(gòu)浪潮在20世紀(jì)后一浪高過(guò)一浪。在我國(guó)，自保定紡織機(jī)械廠和保定市鍋爐廠分別于1984年7月兼并了保定市針織器材廠和保定市鼓風(fēng)機(jī)廠，打響了國(guó)內(nèi)并購(gòu)的第一槍之后，國(guó)內(nèi)企業(yè)合并的步伐日益加快，卻沒(méi)有相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法與之相適應(yīng)，會(huì)計(jì)人員在處理相關(guān)賬務(wù)的時(shí)候只能憑借經(jīng)驗(yàn)，且處理方法尚不統(tǒng)一，因此，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界亟需具體的操作規(guī)范對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行指引。

（一）暫行規(guī)定階段（1995年）

1995年2月，《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》發(fā)布，該暫行規(guī)定被認(rèn)為是我國(guó)關(guān)于企業(yè)合并基本規(guī)范的開(kāi)端，因?yàn)樗粌H對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍進(jìn)行了界定，還對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)包括的內(nèi)容進(jìn)行了明確，可以說(shuō)，它填補(bǔ)了企業(yè)集團(tuán)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表原則和處理方法的空白。隨后，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》（1996年）和《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問(wèn)題請(qǐng)示的復(fù)函》（1999年），以對(duì)企業(yè)合并中特定的問(wèn)題給予規(guī)范。筆者將早期關(guān)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的三個(gè)規(guī)定進(jìn)行仔細(xì)對(duì)比研究后發(fā)現(xiàn)，三者均未提及在企業(yè)合并方進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)采用“權(quán)益結(jié)合法”還是“購(gòu)買(mǎi)法”，但是，從對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容理解來(lái)看，在進(jìn)行合并會(huì)計(jì)處理時(shí)，購(gòu)買(mǎi)法是一種公認(rèn)的方法，被普遍采用③，并對(duì)購(gòu)買(mǎi)法④作了具體的定義。此外，財(cái)政部于1997年發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》對(duì)兼并企業(yè)會(huì)計(jì)處理作了明文規(guī)定，其實(shí)質(zhì)也是兼并企業(yè)采用購(gòu)買(mǎi)法，如要求被兼并凈資產(chǎn)需按公允價(jià)值確認(rèn)，還要求被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)價(jià)格之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)⑤。

（二）征求意見(jiàn)稿階段（2001—2005年）

隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展以及合并方式的創(chuàng)新，企業(yè)合并活動(dòng)涉及的企業(yè)類(lèi)型和規(guī)模都有了很大的變化和迅速的發(fā)展，而20世紀(jì)90年代的會(huì)計(jì)處理方法規(guī)定已逐漸不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，也不能如實(shí)反映合并中采用的新方式。因此，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界迫切需要出臺(tái)相關(guān)政策對(duì)新形勢(shì)下的企業(yè)合并予以規(guī)范和指導(dǎo)。2001年，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)合并征求意見(jiàn)稿》（第一稿），其中“一般原則”第6段提出“企業(yè)合并應(yīng)該按照購(gòu)買(mǎi)法核算”。也就是說(shuō)，該規(guī)定對(duì)企業(yè)合并采用的方法進(jìn)行了明確規(guī)定，“購(gòu)買(mǎi)法”是企業(yè)合并中唯一采用的方法。隨后，財(cái)政部在廣泛征求各方意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，于2005年7月再次發(fā)布了《企業(yè)合并準(zhǔn)則第xx號(hào)——企業(yè)合并》的征求意見(jiàn)稿，該征求意見(jiàn)稿最大的亮點(diǎn)在于將企業(yè)合并按合并企業(yè)在合并時(shí)是否受同一方控制為標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩種類(lèi)型，即同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并被保留在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中。

（三）現(xiàn)行準(zhǔn)則出臺(tái)（2006年2月15日）

2006年2月25日，財(cái)政部在《企業(yè)合并準(zhǔn)則第 xx號(hào)——企業(yè)合并》征求意見(jiàn)稿的基礎(chǔ)上正式發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（簡(jiǎn)稱CAS20）。CAS20對(duì)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了規(guī)定，雖然沒(méi)有明文規(guī)定“購(gòu)買(mǎi)法”還是“權(quán)益結(jié)合法”，但從表述上來(lái)看，其實(shí)質(zhì)是類(lèi)似“權(quán)益結(jié)合法”。之所以采用“權(quán)益結(jié)合法”，是將同一控制下的企業(yè)合并看作被控制方企業(yè)與控制方企業(yè)權(quán)益的重新整合，最重要的是，最終控制方實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源在合并前后沒(méi)有發(fā)生任何變化，且企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)利益流入和流出也不會(huì)因?yàn)槠髽I(yè)合并而發(fā)生變化，那么合并中涉及的有關(guān)交易事項(xiàng)就不能作為出售或購(gòu)買(mǎi)來(lái)處理。endprint

（四）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》的發(fā)布（2014年1月17日）

我國(guó)的資本市場(chǎng)在一片欣欣向榮的經(jīng)濟(jì)背景下不斷發(fā)展和完善，企業(yè)合并也成為企業(yè)在市場(chǎng)中發(fā)展壯大、整合資源的一種重要的手段和方式，在此大背景下，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則和方法備受學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的關(guān)注。關(guān)于非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)問(wèn)題，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》曾做了有關(guān)修訂和說(shuō)明⑥。與此同時(shí)，各界也展開(kāi)了對(duì)同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的討論，如“購(gòu)買(mǎi)”已成為合并企業(yè)進(jìn)行舞弊的主要手段，而其他一些問(wèn)題也漸漸浮出水面。因此，財(cái)政部于2014年1月17日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》。6號(hào)解釋⑦規(guī)定不僅重申了同一控制下企業(yè)合并的性質(zhì)，還明確界定了判斷同一控制下企業(yè)之間的交易是否屬于購(gòu)買(mǎi)行為的標(biāo)準(zhǔn)，即實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源在合并前后是否發(fā)生變化，進(jìn)而在一定程度上遏制了舞弊行為發(fā)生的可能性。

三、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理：權(quán)益結(jié)合法VS購(gòu)買(mǎi)法

當(dāng)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)只認(rèn)可購(gòu)買(mǎi)法作為合并會(huì)計(jì)處理方法的國(guó)際背景下，我國(guó)卻沒(méi)有跟隨他們的腳步，給權(quán)益結(jié)合法留下了“生存空間”。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，在處理同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)時(shí)，采用權(quán)益結(jié)合法核算是一種慣用的方法。但是否采用權(quán)益結(jié)合法，在業(yè)內(nèi)尚未達(dá)成統(tǒng)一意見(jiàn)，如黃菊珊、陳珊和盧新傳（2006）從理論上反駁了權(quán)益結(jié)合法適用的理由，并通過(guò)案例驗(yàn)證了采用購(gòu)買(mǎi)法核算的效果會(huì)更好。對(duì)權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的探討一時(shí)成為學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的熱點(diǎn)話題。

（一）購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的比較

縱觀前期的相關(guān)研究，筆者認(rèn)為，在處理合并事項(xiàng)過(guò)程中采用購(gòu)買(mǎi)法或權(quán)益結(jié)合法的差異主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是計(jì)量屬性；二是會(huì)計(jì)假設(shè)；三是合并前收益及留存收益的處理。

第一，計(jì)量屬性不同。購(gòu)買(mǎi)的實(shí)質(zhì)在于買(mǎi)，即將企業(yè)合并行為看作控制企業(yè)對(duì)被并購(gòu)企業(yè)的一種購(gòu)買(mǎi)行為。也就是說(shuō)，企業(yè)并購(gòu)是通過(guò)討價(jià)還價(jià)的公平交易完成的，這與市場(chǎng)中一般商品的買(mǎi)賣(mài)并無(wú)差異，進(jìn)而注重并購(gòu)?fù)瓿扇盏馁Y產(chǎn)、負(fù)債等的實(shí)際價(jià)值，即以公允價(jià)值計(jì)量，而非賬面價(jià)值。權(quán)益結(jié)合法則將企業(yè)并購(gòu)視為經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合，是兩個(gè)企業(yè)股東之間的權(quán)益結(jié)合，參與合并的各個(gè)股東的利益并沒(méi)有因?yàn)楹喜⒍l(fā)生變化，那么，被合并方就應(yīng)按賬面價(jià)值對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。

第二，會(huì)計(jì)假設(shè)不同。購(gòu)買(mǎi)法所依據(jù)的理論假設(shè)是非持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，這主要是針對(duì)被合并方而言的，在合并的過(guò)程中，合并方會(huì)涉及經(jīng)濟(jì)資源的流出，被合并方也會(huì)涉及經(jīng)濟(jì)資源的流入，因而被合并方會(huì)喪失其經(jīng)營(yíng)權(quán)。但是，權(quán)益結(jié)合法所依據(jù)的理論假設(shè)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，在此前提下，合并方不涉及經(jīng)濟(jì)資源的流入，被合并方也不涉及經(jīng)濟(jì)資源的流出，因而賬面價(jià)值是合并的基礎(chǔ)。

第三，合并前收益及留存收益的處理。需要說(shuō)明的是，不論是在購(gòu)買(mǎi)法下還是在權(quán)益結(jié)合法下，合并前收益與留存收益均作為一個(gè)整體而存在。在購(gòu)買(mǎi)法下，合并前收益與留存收益是購(gòu)買(mǎi)成本的一部分，不再屬于收益，其性質(zhì)同資產(chǎn)一樣，因而不納入合并企業(yè)的利潤(rùn)表中；而合并前收益及留存收益在權(quán)益結(jié)合法下則仍屬于收益，需納入合并企業(yè)的利潤(rùn)表中。

（二）CAS20中同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法存在的問(wèn)題

關(guān)于同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法，CAS20并沒(méi)有作出明確的規(guī)定，只能從規(guī)定的字面意思來(lái)理解。權(quán)益結(jié)合法是一種被公認(rèn)的處理方法，但是也存在使用購(gòu)買(mǎi)法的企業(yè)。也正因?yàn)槿绱?，管理層可能?huì)將非同一控制下企業(yè)合并與同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行相互包裝，而權(quán)益結(jié)合法也不是那么完美無(wú)缺⑧。

1.會(huì)計(jì)處理方法的選擇成為管理層獲利的手段

不同于傳統(tǒng)企業(yè)，大多數(shù)現(xiàn)代企業(yè)的所有者會(huì)與管理層簽訂一份薪酬獎(jiǎng)勵(lì)協(xié)議，以激勵(lì)管理層努力工作，提升公司業(yè)績(jī)，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。可以認(rèn)為，薪酬獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃是指管理層薪酬的很大一部分受企業(yè)當(dāng)年是否獲得了較好盈利的影響，也就是說(shuō)，管理層的努力和能力是用企業(yè)效益進(jìn)行衡量的，二者實(shí)際上是捆綁在一起的。企業(yè)績(jī)效越好，管理層的薪酬就越高；反之，則越低。權(quán)益結(jié)合法下，合并發(fā)生的日期并不重要，這是因?yàn)樵谠摲椒ㄏ?，合并后的企業(yè)視同一開(kāi)始就存在，且合并后企業(yè)的損益需囊括參與合并企業(yè)整個(gè)年度的損益。因此，合并方的管理層可能會(huì)在利益的驅(qū)使下，在合并中會(huì)盡可能選擇同一控制下的會(huì)計(jì)處理方法。

2.合并日的選擇成為美化業(yè)績(jī)的工具

按照CAS20的規(guī)定，如果合并的企業(yè)在合并時(shí)同受一家企業(yè)控制，那么被合并方企業(yè)的利潤(rùn)（不論是合并前的利潤(rùn)，還是合并后的利潤(rùn)）都應(yīng)囊括在合并方的合并報(bào)表之中。這也就為管理層等利益相關(guān)者的自利行為提供了動(dòng)機(jī)，合并方更愿意將那些存在利潤(rùn)的被合并方的合并日選在會(huì)計(jì)年度中間的某個(gè)時(shí)間，而不是期初，以便于合并報(bào)表的美觀，從而達(dá)到報(bào)表粉飾的目的。

3.未來(lái)收益儲(chǔ)備帶來(lái)的潛在問(wèn)題

從同一控制下企業(yè)合并以后的年度來(lái)看，權(quán)益結(jié)合法下的利潤(rùn)操縱表現(xiàn)得較為“隱蔽”，其影響也較為“持久”。在采用賬面價(jià)值對(duì)被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量同一控制的企業(yè)合并中，如果被合并的資產(chǎn)在合并日被低估，日后第三方又以高于賬面價(jià)值的市場(chǎng)價(jià)值購(gòu)買(mǎi)此合并資產(chǎn)的話，那么超過(guò)賬面價(jià)值的部分則會(huì)轉(zhuǎn)化成一筆即時(shí)的“額外”收益，而該筆交易將增加企業(yè)當(dāng)年的凈利潤(rùn)。如果當(dāng)期沒(méi)有出售該被低估的資產(chǎn)，則會(huì)對(duì)合并方未來(lái)年度的利潤(rùn)產(chǎn)生影響，因?yàn)楸坏凸赖馁Y產(chǎn)會(huì)形成較低的折舊基礎(chǔ)，該種折舊額會(huì)逐漸轉(zhuǎn)化為未來(lái)收益，即形成秘密儲(chǔ)備。

（三）6號(hào)解釋出臺(tái)的影響

基于上文的分析，在6號(hào)解釋出臺(tái)之前，同一控制下的企業(yè)合并在一定程度上會(huì)帶來(lái)合并方企業(yè)真實(shí)利潤(rùn)的虛增，已經(jīng)在實(shí)務(wù)界和理論界達(dá)成共識(shí)。那么，新發(fā)布的6號(hào)解釋在對(duì)同一控制下的企業(yè)合并不能被認(rèn)定為購(gòu)買(mǎi)行為進(jìn)行規(guī)定的前提下，其相關(guān)處理方法能有效遏制“虛增利潤(rùn)”的行為嗎？

6號(hào)解釋中對(duì)同一控制下“購(gòu)買(mǎi)”進(jìn)行了重新界定。筆者認(rèn)為，這可能是因?yàn)橥豢刂葡缕髽I(yè)合并的實(shí)質(zhì)是關(guān)聯(lián)股權(quán)交易，但最終實(shí)施控制方所控制的凈資產(chǎn)并沒(méi)有因?yàn)楹喜I(yè)務(wù)的發(fā)生而增加或減少，進(jìn)而很難在交易價(jià)格的衡量上做到真正的公允⑨。這或許也是6號(hào)解釋明確同一控制下企業(yè)合并不能認(rèn)定為購(gòu)買(mǎi)行為的主要原因。因此，6號(hào)解釋的規(guī)定有利于遏制同一控制下的企業(yè)通過(guò)合并進(jìn)行舞弊的行為，但并不能做到絕對(duì)，其中還會(huì)有人為因素的影響。要想從根本上徹底杜絕“虛增利潤(rùn)”行為，還有待于準(zhǔn)則及制度進(jìn)一步的完善。endprint

四、結(jié)論與建議

本文通過(guò)對(duì)同一控制下企業(yè)合并概念的簡(jiǎn)單辨析，對(duì)同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理相關(guān)規(guī)范的背景和歷程進(jìn)行了梳理和總結(jié)，對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了探討，對(duì)存在的問(wèn)題進(jìn)行了歸納，最后對(duì)6號(hào)解釋新規(guī)定出臺(tái)后的影響進(jìn)行了簡(jiǎn)單的解析。

針對(duì)上文中對(duì)同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理存在問(wèn)題的分析，筆者建議從以下兩個(gè)方面著手完善：一是控制概念的嚴(yán)謹(jǐn)化。在對(duì)同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行判斷和認(rèn)定的時(shí)候，應(yīng)不斷縮小界定的范圍，如不再設(shè)定“共同多方”，只保留“同一方”，如此便可從源頭上減少操縱行為的發(fā)生。二是控制時(shí)間范圍的擴(kuò)大化。非暫時(shí)性控制是指控制超過(guò)12個(gè)月即可，這個(gè)期限過(guò)于簡(jiǎn)短，應(yīng)將控制年限設(shè)定在“至少3年以上”，以避免和預(yù)防企業(yè)利用控制期限進(jìn)行操縱的行為。

盡管現(xiàn)行準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定還不是那么盡善盡美，尚不能解決所有問(wèn)題，且學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法還存在著爭(zhēng)議，但是，我們應(yīng)該看到，相關(guān)規(guī)定在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展下正日益完善，并與國(guó)際接軌，符合中國(guó)國(guó)情。

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① 在國(guó)際上，對(duì)權(quán)益結(jié)合法的廢棄已經(jīng)成為主流，F(xiàn)ASB 與 IASB 先后取消了權(quán)益結(jié)合法的使用。

② 同一控制下的企業(yè)合并，是指同一方或相同的多方最終控制的企業(yè)參與合并，且該控制不是暫時(shí)性的。

③ 《企業(yè)會(huì)計(jì)合并報(bào)表暫行規(guī)定》中規(guī)定“在編制合并報(bào)表時(shí)，將成交價(jià)與子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額作為‘合并價(jià)差項(xiàng)目，列入合并報(bào)表”。

④ 購(gòu)買(mǎi)，指通過(guò)一個(gè)企業(yè)換出資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行股票等方式控制另一企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)合并。

⑤ 《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》（1997年）規(guī)定“采取有償方式兼并的，兼并企業(yè)按照被兼并企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值，借記所有資產(chǎn)科目，按照成交價(jià)高于評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的差額，借記‘無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)科目”。

⑥ 由于本文研究對(duì)象為同一控制下企業(yè)合并，對(duì)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法不進(jìn)行過(guò)多的解釋和探討。

⑦ 6號(hào)解釋規(guī)定指出“從最終控制方的角度看，同一控制下企業(yè)合并在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)視為購(gòu)買(mǎi)”。

⑧ 已有較多學(xué)者分析了權(quán)益結(jié)合法的弊端，如黃菊珊（2006）、潘煜雙和周燕峰（2009）以及曹曉風(fēng)（2013）等，此方面不作為本文闡述的重點(diǎn)。

⑨ 在非同一控制下，參與合并的各方不受同一方或相同的多方控制，這種非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的合并完全出于企業(yè)的自愿。在交易過(guò)程中，雙方出于自身利益的考慮會(huì)進(jìn)行激烈的議價(jià)博弈，交易對(duì)價(jià)逼近公允價(jià)值基礎(chǔ)。endprint