河南師范大學(xué) 陶 寧

一、引言

很多酒店的成本管理方法依然停留在傳統(tǒng)成本法上，而相比傳統(tǒng)成本計算法，作業(yè)成本法的核算原理剛好彌補(bǔ)了其在成本計算上的不足，作業(yè)成本法將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動串聯(lián)起來，通過對企業(yè)各種活動之間因果關(guān)系的分析即分析產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源的過程設(shè)計出符合企業(yè)實際情況的作業(yè)活動，建立作業(yè)成本庫，之后針對各個作業(yè)成本庫找出每個作業(yè)所消耗的資源，將其歸集到資源庫中。接下來要找出成本動因，這與傳統(tǒng)成本計算法中產(chǎn)品消耗成本的思路是不同的，因為成本動因時對從成本累計到形成產(chǎn)品過程的一種追溯，它反映了成本形成的原因。最后，通過計算成本動因率將作業(yè)庫中的成本分配到產(chǎn)品中并加上直接成本，將產(chǎn)品總成本計算出來，作業(yè)成本的計算過程結(jié)束。這樣的流程顯示了企業(yè)的生產(chǎn)產(chǎn)品所需要的一切成本，它通過作業(yè)可以很清晰的反應(yīng)出來，而企業(yè)的經(jīng)營活動通過價值鏈分析可以更加詳細(xì)和具體，由于價值鏈理論視為企業(yè)的戰(zhàn)略管理而服務(wù)的，因此將作業(yè)成本法與價值鏈理論相結(jié)合則更能為企業(yè)建立成本競爭優(yōu)勢提供切實可行的辦法。

二、作業(yè)成本法在北京和平里賓館的應(yīng)用

（一）北京和平里賓館成本核算機(jī)制 目前賓館的核算機(jī)制屬于傳統(tǒng)的成本計算法，即物耗用品的計算以本期實際出庫結(jié)合上期出庫和本期結(jié)余計算得出。這種核算方法存在以下幾個方面的不足：

（1）過分依賴預(yù)算等絕對數(shù)值限制成本消耗。賓館每年會制定詳細(xì)的預(yù)算計劃，其執(zhí)行情況直接與各部門經(jīng)理工資掛鉤，也就是說一旦出現(xiàn)了必須要發(fā)生的預(yù)算外成本或者預(yù)算內(nèi)成本無法控制在預(yù)算水平以下，那么各部門經(jīng)理的收入就會受到影響，因此工資、物耗和能耗作為成本的主要構(gòu)成被嚴(yán)格控制，主要原因是賓館作為勞動密集型企業(yè)，實施功效掛鉤的工資政策，員工數(shù)量超過100 人，工資保險的支出必然很高，為使其不超過工資預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，年初制定的一些福利政策往往延后實施。這樣做的結(jié)果是短期內(nèi)雖然降低了成本指出，但是嚴(yán)重打擊了員工的工作積極性，員工帶著消極的工作態(tài)度去工作時，往往會導(dǎo)致工作質(zhì)量的下降，賓館作為服務(wù)業(yè)行業(yè)直接面對顧客，工作質(zhì)量的下降直接引起的是投訴率的上升和顧客的流失，反而降低了企業(yè)的利潤。

（2）成本管理與賓館發(fā)展策略相脫節(jié)。北京和平里賓館的成本管理嚴(yán)格按照預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，作為一家經(jīng)濟(jì)型酒店，其發(fā)展策略是打開市場知名度，提高客房出租率，進(jìn)而提高市場份額，爭取自己在整個市場的競爭力，贏得生存空間。這就要求賓館在銷售和市場開拓方面投入資金，將成本重心轉(zhuǎn)移到營銷方面而不僅僅是客房物品的消耗，但是在預(yù)算編制時并沒有考慮賓館的發(fā)展策略而是嚴(yán)格按照多年來成本格局進(jìn)行，營銷方面的投入幾乎沒有增長。以2009 年為例，賓館全年的物耗標(biāo)準(zhǔn)為80 萬元，而營銷方面的投入只有3 萬元，由此可見賓館的成本管理僅僅局限于直接成本的控制上，卻與賓館的經(jīng)營策略相脫節(jié)。

（3）成本管理單純追求報表結(jié)果。賓館每年年初都會制定經(jīng)營業(yè)績考核指標(biāo)，主要包括收入和利潤兩大部分，利潤指標(biāo)的達(dá)成取決于收入和成本兩個方面，近年來賓館收入水平逐年上升，加之考核指標(biāo)設(shè)置合理，每年完成難度并不大，但是要完成利潤指標(biāo)就需要成本管理進(jìn)行輔助，而成本作為損益表中利潤的直接影響因素，在收入一定的情況下，成本和利潤呈現(xiàn)此消彼長的態(tài)勢。為了能夠完成利潤指標(biāo)，單純地壓低成本耗用量成為了最有效的辦法，而不是考慮成本來源，使得成本控制僅僅為了追求報表效果而服務(wù)。實際上，很多隱形成本在這種核算機(jī)制下被掩蓋掉了，如：在旅游淡季，客房出租率下降，尤其是春節(jié)期間，客房的出租率甚至可以低到10%左右，這樣的客房空置期所需要消耗的成本隨著總體成本得到控制而并沒有被揭示出來，使得成本的計算并不能真實反應(yīng)賓館的成本隨季節(jié)而改變的情況。

（二）北京和平里賓館作業(yè)成本法的核算

（1）確定成本核算對象。在酒店業(yè)中，由于酒店業(yè)不是制造業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品而是無形的服務(wù)，因此通常以最終的服務(wù)為成本核算對象，以北京和平里賓館為例，服務(wù)體現(xiàn)在客房中，客房按照1、2、3、4 號樓進(jìn)行區(qū)分，每一棟樓的房型和房價均有所不同，所面向的顧客也不同，因此本文采用以4 棟樓為成本核算對象進(jìn)行分析。

（2）作業(yè)系統(tǒng)設(shè)計。首先，應(yīng)對賓館的主要業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，并確定作業(yè)成本庫。作業(yè)的設(shè)計要符合酒店的實際情況并且詳略適中，既要反映酒店的實際經(jīng)營活動與價值創(chuàng)造的聯(lián)系也要便于計算，否則就沒有實施作業(yè)成本法的必要。圖1 揭示了賓館的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，從圖中可以看出，面向客戶的管理層主要從事的是營銷活動，各個部門之間均有聯(lián)系可以將它們的工作看成一個整體。后勤管理層各部門之間的聯(lián)系較少，只有采購和財務(wù)部門的聯(lián)系比較緊密，采購作為后勤工作中的重要環(huán)節(jié)與營銷活動有著密不可分的聯(lián)系，同時又與財務(wù)部門的活動緊密相關(guān)，因此可以將財務(wù)部門和采購部門聯(lián)合在一起看作是采購活動，這樣營銷活動和采購活動就成為了兩個作業(yè)成本庫。相對工作比較具有獨(dú)立性的是人事管理，之所以說人事管理具有獨(dú)立性是因為作為勞動密集型企業(yè)的酒店業(yè)，員工的流動性很大，以北京和平里賓館為例，2009 年1-12 月每月的人員都有變動，從120-134 人不等，而且大部分都是在京打工的外地員工，對員工的管理和培訓(xùn)與其他部門之間工作的相關(guān)度高相比就比較具有專業(yè)性和獨(dú)立性，通常只有培訓(xùn)合格、通過專業(yè)部門體檢的員工才可以上崗。人力資源管理與以往人事管理不同的是運(yùn)用現(xiàn)代化科學(xué)方法，對與一定物力相結(jié)合的人力資源進(jìn)行合理的培訓(xùn)、組織和調(diào)配，使人力、物力經(jīng)常保持最佳比例，同時對人的思想、心理和行為進(jìn)行恰當(dāng)?shù)恼T導(dǎo)、控制和協(xié)調(diào)，充分發(fā)揮人的主觀能動性，使人盡其才，事得其人，人事相宜，以實現(xiàn)組織目標(biāo)。人力資源管理作為與各部門員工質(zhì)量直接相關(guān)的部門，其工作的內(nèi)容和重要性往往被忽視，從企業(yè)創(chuàng)造價值的角度來考察人事管理的重要性可以看出員工素質(zhì)的高低直接決定了賓館對外服務(wù)的質(zhì)量，而對外服務(wù)的質(zhì)量又直接影響到賓館在顧客心目中的形象進(jìn)而直接影響營業(yè)收入的高低，因此人力資源管理對經(jīng)濟(jì)型酒店來說具有非常重要的意義，基于其功能的特殊性和專業(yè)性將人力資源管理看作是一個作業(yè)活動定義為作業(yè)成本庫。出于以上幾點(diǎn)的考慮，本文將北京和平里賓館的經(jīng)營活動分為：營銷管理作業(yè)、采購管理作業(yè)、人力資源管理作業(yè)、其他作業(yè)。

圖1 北京和平里賓館業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)圖

表1 經(jīng)濟(jì)型酒店作業(yè)成本明細(xì)表

表1 列示了四大作業(yè)成本庫，分別為營銷管理作業(yè)、采購管理作業(yè)、人力資源管理作業(yè)、其他作業(yè)，根據(jù)對這四大作業(yè)的進(jìn)一步細(xì)分可以得出細(xì)分的作業(yè)所消耗的資源都有哪些種類，并針對不同作業(yè)消耗的資源設(shè)計資源庫以計算各資源庫的資源數(shù)量。在計算各資源庫的資源數(shù)量之前首先要計算直接成本的金額。

（3）作業(yè)成本的計算。

一是直接成本的計算。直接成本，顧名思義就是指生產(chǎn)費(fèi)用發(fā)生時，能直接計入某一成本計算對象的費(fèi)用，也就是看企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動是否直接消耗該部分成本，包括原材料、人工工資等。與生產(chǎn)企業(yè)不同的是，酒店業(yè)的客房可以利用軟件計算每間客房所耗用的水、電、燃?xì)獾饶茉促M(fèi)用，而不需要像制造企業(yè)那樣需要在各條生產(chǎn)線上進(jìn)行分配，因此能源費(fèi)用可以看作是直接成本而非間接費(fèi)用。在傳統(tǒng)成本計算法下，直接成本同樣要按照成本動因來歸集，在酒店業(yè)中，直接成本動因就是每間客房的日常直接消耗，這部分成本與收入的相關(guān)度最高，因此將工資、物耗、能耗作為直接成本分別對四個成本對象范圍內(nèi)歸集。作業(yè)成本法將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動看成是幾個作業(yè)的集合，而作業(yè)對資源的消耗則包括直接成本和間接費(fèi)用兩種，由于直接成本與成本對象直接相關(guān)，因此可以利用財務(wù)數(shù)據(jù)直觀地得出。酒店業(yè)直接成本主要包括物耗用品、員工工資、能源三大部分。

表2 北京和平里賓館直接成本計算表

表2 中的數(shù)據(jù)來源于北京和平里賓館2009 年的財務(wù)數(shù)據(jù)，根據(jù)每棟樓的實際出庫金額+上月結(jié)存未使用的物品金額-本月結(jié)存未使用的金額作為計算公式將12 個月的成本金額相加得出上表中物耗用品的實際支出。工資費(fèi)用中包括了基本工資、各項社會保險、住房公積金，由于賓館的福利費(fèi)、獎金和提成全部計入工資中一起發(fā)放，因此工資項目中福利費(fèi)沒有單獨(dú)列示，工資中也包括了年終一次性獎金，2009 年年終一次性獎金的數(shù)額為94 萬元。另外，能耗的計算以本期實際耗用量為準(zhǔn)即查表所得數(shù)額填列，這些數(shù)據(jù)均為直接消耗，除物耗用品外其他各項目都與現(xiàn)金的流出保持同步。

二是間接成本的計算?；谧鳂I(yè)鏈設(shè)計出了四個作業(yè)分別為營銷管理作業(yè)、采購管理作業(yè)、人力資源管理作業(yè)和其他作業(yè)。在這里首先要明確四個作業(yè)分別消耗哪些資源，建立資源庫。所謂的間接費(fèi)用的分配在這里并不是指無法直接計算出的費(fèi)用，而是無法直接分配到成本分配對象上的費(fèi)用。設(shè)計作業(yè)成本庫和建立資源庫的目的就是將這些間接費(fèi)用歸集到作業(yè)成本庫中再進(jìn)一步分配到成本對象當(dāng)中。北京和平里賓館的作業(yè)成本庫及資源庫的情況如表3：

表3 中的所有數(shù)據(jù)來源于2009 年全年財務(wù)數(shù)據(jù)，折舊費(fèi)用的分配則是按照每個固定資產(chǎn)的實際使用者而不是部門所有者來分配的，由于酒店的固定資產(chǎn)中有些資產(chǎn)的使用并不是在其所屬的本部門中使用，而是在其他部門，如：客房中的部分家具、已淘汰的地毯清潔機(jī)等資產(chǎn)一般會在后勤部門中使用，因此在本表中將固定資產(chǎn)的劃分按照實際使用者來分配以更為準(zhǔn)確的反映各作業(yè)成本庫的成本狀況。

三是作業(yè)動因率的計算。直接成本和間接費(fèi)用已歸集完畢，已經(jīng)可以清楚各作業(yè)成本庫所實施的作業(yè)成本。接下來要做的就是將作業(yè)成本在各個成本對象中進(jìn)行分配，這個分配的依據(jù)就是作業(yè)動因率。因此綜合各種因素，以及本文將各作業(yè)成本庫的作業(yè)動因及其作業(yè)動因率計算如下：

作業(yè)動因率的計算公式=作業(yè)成本/作業(yè)動因總數(shù)=作業(yè)動因率（單位作業(yè)成本）

表3 北京和平里賓館間接成本分配表

表4 北京和平里賓館作業(yè)動因率計算表

四是作業(yè)成本在成本對象中的分配。計算出作業(yè)動因率后需要根據(jù)四個成本分配對象在四個作業(yè)中所消耗的作業(yè)動因數(shù)量，兩者的乘積就是每個成本分配對象對應(yīng)的作業(yè)成本，具體的分

表5 北京和平里賓館作業(yè)成本分配表

表5 列示了通過分析各成本分配對象所需要的作業(yè)動因數(shù)量所計算得出的結(jié)果：營銷作業(yè)中四個成本分配對象所需要的作業(yè)成本來自各樓2009 年的全年營業(yè)收入，與之前計算的作業(yè)動因率相乘得出對應(yīng)的營銷管理作業(yè)的作業(yè)成本；采購作業(yè)則是通過財務(wù)軟件的數(shù)據(jù)匯總得出各樓2009 年的采購次數(shù)與其所對應(yīng)的作業(yè)動因率相乘計算得出相應(yīng)的采購作業(yè)成本；人力資源管理作業(yè)成本的計算則是根據(jù)各樓所需要員工的數(shù)量對應(yīng)作業(yè)動因率進(jìn)行計算；由于其他作業(yè)與人力資源管理作業(yè)所依據(jù)的作業(yè)驅(qū)動因素相同，因此也是各樓所需要員工的數(shù)量對應(yīng)其作業(yè)動因率進(jìn)行計算。

五是產(chǎn)品總成本的計算。通過以上的分步計算，可以得知如下的產(chǎn)品總成本，基本公式為：

各產(chǎn)品總成本=直接成本+間接成本

在這里的產(chǎn)品總成本即為各樓的總成本。

表6 北京和平里賓館總成本計算表

表6 中每個成本分配對象的總成本由直接成本和間接成本組成，直接成本來自于表2 中各樓的直接成本合計數(shù)，間接成本數(shù)據(jù)則來自于表5 中各樓對應(yīng)的間接成本合計數(shù)，二者相加即為各樓的總成本。

三、結(jié)論

本文以作業(yè)成本法在酒店管理中的應(yīng)用研究為目標(biāo)，將作業(yè)成本法的工作原理與酒店業(yè)的實際情況相結(jié)合，分別對酒店業(yè)的價值鏈、作業(yè)成本動因、作業(yè)成本的計算和作業(yè)成本管理進(jìn)行了詳細(xì)的闡述，嘗試?yán)米鳂I(yè)成本法將酒店的成本控制與經(jīng)營策略相結(jié)合，立足于具體案例，使酒店在進(jìn)行成本管理時能夠結(jié)合整個酒店的經(jīng)營情況和發(fā)展需要設(shè)計出一套較為符合實際情況的管理方法，對于其他酒店，甚至是其他行業(yè)都有一定積極意義。

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