胡騫月

2011年財(cái)政部與衛(wèi)生部共同頒布了《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》，該制度適用于國內(nèi)獨(dú)立核算的公立醫(yī)院。這一新制度已于2012年1月起在全國執(zhí)行。本文是以新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》為理論基礎(chǔ)對公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)進(jìn)行探索，著重研究醫(yī)院預(yù)算管理、成本管理及核算和內(nèi)部控制三項(xiàng)內(nèi)容。

一、公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的主要內(nèi)容

公立醫(yī)院是指政府舉辦的納入財(cái)政預(yù)算管理的醫(yī)院，即國家出資辦的醫(yī)院。我國公立醫(yī)院分3個(gè)等級，一級是社區(qū)醫(yī)院，二級是縣級醫(yī)院，三級是市級醫(yī)院。公立醫(yī)院作為我國醫(yī)療服務(wù)體系的主體，擔(dān)負(fù)著解決群眾基本醫(yī)療需求的社會(huì)重任。為了維護(hù)公立醫(yī)院的公立性，當(dāng)前各級政府對公立醫(yī)院所承擔(dān)的公共衛(wèi)生任務(wù)給予專項(xiàng)補(bǔ)助，但從長遠(yuǎn)來看，醫(yī)院的發(fā)展還是要依靠自身的管理來保證醫(yī)療業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)性和效率性。因而財(cái)務(wù)管理已成為醫(yī)院日常管理活動(dòng)的重要組成，其貫穿于醫(yī)院經(jīng)營管理的各個(gè)方面和全過程。醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理工作直接關(guān)系到醫(yī)院的生存和發(fā)展，有效的財(cái)務(wù)管理能為醫(yī)療業(yè)務(wù)順利開展提供有效的經(jīng)濟(jì)保障。因此，2006年衛(wèi)生部頒布的《醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制規(guī)定（試行）》中就明確規(guī)定：醫(yī)療機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人對本單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度的建立和有效實(shí)施負(fù)責(zé)。

新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》第五條明確規(guī)定醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的主要任務(wù)是：科學(xué)合理編制預(yù)算，真實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況；依法組織收入，努力節(jié)約支出；健全財(cái)務(wù)管理制度，完善內(nèi)部控制機(jī)制；加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理，實(shí)行成本核算，強(qiáng)化成本控制，實(shí)施績效考評，提高資金使用效益；加強(qiáng)國有資產(chǎn)管理，合理配置和有效利用國有資產(chǎn)，維護(hù)國有資產(chǎn)權(quán)益；加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)控制和監(jiān)督，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

二、公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理存在的主要問題

隨著我國醫(yī)療機(jī)構(gòu)自身的不斷發(fā)展完善，財(cái)務(wù)管理人員也在積極探索經(jīng)濟(jì)、高效、優(yōu)質(zhì)的財(cái)務(wù)管理模式。圍繞醫(yī)院財(cái)務(wù)管理就實(shí)現(xiàn)的主要任務(wù)來考察，我國醫(yī)院財(cái)務(wù)管理仍存在諸多問題。

（一）預(yù)算管理方面

1、預(yù)算管理意識淡薄。許多醫(yī)院認(rèn)為編制預(yù)算僅僅是為了申請經(jīng)費(fèi)和完成上級部門布置的預(yù)算任務(wù)，因此對其重視不足，將其單純視為財(cái)務(wù)部門工作。年末財(cái)務(wù)部門根據(jù)主管部門的要求編制當(dāng)年的預(yù)算，主管部門下達(dá)預(yù)算撥款額度后，根據(jù)主管部門下達(dá)的撥款額度編制反饋預(yù)算。醫(yī)院僅僅關(guān)心收入與支出數(shù)據(jù)，對預(yù)算管理的機(jī)制建設(shè)、控制作用認(rèn)識不足。

2、預(yù)算編制方法單一、不科學(xué)。目前，許多公立醫(yī)院在編制預(yù)算時(shí)都是采用增量預(yù)算法。這一方法是以上一年度的實(shí)際預(yù)算收支為依據(jù)，通過對影響下年度預(yù)算收支的各種因素進(jìn)行分析，以確定下年度預(yù)算收支。這種方法比較簡便，易于操作，但往往掩蓋了單位此前存在的各種不合理的收支，尤其是在對新技術(shù)、新項(xiàng)目的預(yù)算中不能準(zhǔn)確地進(jìn)行評估，容易導(dǎo)致預(yù)算內(nèi)容不準(zhǔn)確、資金預(yù)留偏差較大，最終導(dǎo)致財(cái)務(wù)預(yù)算與實(shí)際收支失衡。

3、預(yù)算指標(biāo)不合理。預(yù)算管理就是涵蓋一切醫(yī)院財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)，是一種全過程、全方位、全員性的管理，因此預(yù)算內(nèi)容體系應(yīng)當(dāng)是全面而系統(tǒng)的。現(xiàn)實(shí)工作中醫(yī)院在編制預(yù)算的時(shí)候主要是注重財(cái)務(wù)收支的預(yù)算，例如藥品醫(yī)療收入、日常經(jīng)費(fèi)支出和專項(xiàng)支出，對資本支出的預(yù)算和現(xiàn)金流量的預(yù)算考慮不全，預(yù)算的時(shí)候較為重視財(cái)務(wù)性指標(biāo)和其他量化指標(biāo)，對非量化的指標(biāo)及非財(cái)務(wù)性指標(biāo)等關(guān)注不夠。

（二）成本管理及核算方面。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和醫(yī)療改革的推進(jìn)，公立醫(yī)院也需要增強(qiáng)市場意識，以最小的成本創(chuàng)造最多的效益。因而實(shí)施有效的成本管理核算是現(xiàn)代醫(yī)院發(fā)展的必然要求。新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中對成本管理及核算的意義、要求都有明確的說明，對照此要求，我們不難發(fā)現(xiàn)目前公立醫(yī)院在成本管理及核算方面仍存在一些問題。

1、成本管理意識淡薄。雖然醫(yī)院都采取了各種成本管理的措施，但在具體落實(shí)執(zhí)行上效果卻差強(qiáng)人意。歸根結(jié)底是因?yàn)獒t(yī)院缺乏現(xiàn)代成本管理意識，對現(xiàn)代成本管理的對象和內(nèi)容認(rèn)識不清，狹隘地認(rèn)為成本管理就是節(jié)約一針一線，簡單地將成本管理看作純凈核算的初期數(shù)據(jù)整理。此外，醫(yī)院較重視事后成本核算而忽視事前、事中控制。這就失去了成本管理的意義。

2、醫(yī)療成本制度存在體制問題。公立醫(yī)院雖獲得一定的財(cái)政撥款，但也需要自負(fù)盈虧。由于醫(yī)療體制尚不完善，僅依靠日常的醫(yī)療服務(wù)不能負(fù)擔(dān)其支出，因而以藥養(yǎng)醫(yī)的現(xiàn)象普遍存在。這就必然導(dǎo)致在藥品價(jià)格上花工夫。在深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革意見中明確提出要建立科學(xué)合理的醫(yī)藥價(jià)格形成機(jī)制，但在實(shí)際操作中，形成合理的醫(yī)藥價(jià)格體制還需要一個(gè)過程，可能出現(xiàn)公立醫(yī)院改革不同步的現(xiàn)象，這勢必會(huì)造成醫(yī)療成本不可比，公立醫(yī)院醫(yī)療價(jià)格和藥品價(jià)格參差不齊，即使明確劃分核算對象，也會(huì)造成醫(yī)院之間的成本差異，如果醫(yī)藥成本差異較大，勢必會(huì)加重政府部門對公立醫(yī)院進(jìn)行補(bǔ)助的審核程序，影響政府衛(wèi)生投入機(jī)制的建立和完善。

3、成本核算制度不健全。新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》明確規(guī)定醫(yī)院要進(jìn)行成本管理，按照成本核算對象的不同，將醫(yī)院成本劃分為總成本、科室成本、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本、病種成本和床日診次成本，以及每種級次成本核算內(nèi)容和間接成本分?jǐn)偡椒?，提出了較為全面的成本核算體系。多數(shù)醫(yī)院已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)了總成本和科室成本的核算，但是核算內(nèi)容主要是對直接成本進(jìn)行計(jì)算，沒有做到間接成本和費(fèi)用的合理分?jǐn)??？梢哉f并沒有實(shí)現(xiàn)真正意義上的全面成本核算，這就導(dǎo)致大多數(shù)醫(yī)院的成本核算數(shù)據(jù)存在失真現(xiàn)象，從而必然會(huì)影響到全院的財(cái)務(wù)管理工作。

4、成本管理技術(shù)落后。醫(yī)院信息系統(tǒng)建設(shè)不完善，由于公立醫(yī)院的成本核算涉及項(xiàng)目較多，如果僅靠財(cái)務(wù)人員手工進(jìn)行是很難完成的。這就對醫(yī)院建設(shè)高質(zhì)量的信息系統(tǒng)提出了要求。目前大多數(shù)公立醫(yī)院都建立了信息化平臺，但財(cái)務(wù)部門與各業(yè)務(wù)部門于相對分離態(tài)，在進(jìn)行成本核算時(shí)所需數(shù)據(jù)只能從賬表中間接獲得，直接影響了醫(yī)院的成本核算效率和成本管理水平的提高。

（三）內(nèi)部控制方面。新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》明確規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)遵守相關(guān)的法律法規(guī)以及各項(xiàng)財(cái)經(jīng)制度的規(guī)定，建立和完善醫(yī)院內(nèi)部一系列的程序和政策，以實(shí)現(xiàn)對醫(yī)院各部門的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)工作和經(jīng)濟(jì)類的業(yè)務(wù)活動(dòng)的監(jiān)督、控制和協(xié)調(diào)?？梢妼ω?cái)務(wù)管理實(shí)施有效的內(nèi)部控制是規(guī)范部分財(cái)務(wù)工作、確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、及時(shí)發(fā)現(xiàn)徇私舞弊違法行為的有效保障。

1、缺乏健全的法律法規(guī)。目前，我國政府部門還沒有頒布一套完整的關(guān)于醫(yī)院內(nèi)部控制的法律體系，而在新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中，也沒有單獨(dú)對醫(yī)院內(nèi)部控制內(nèi)容的表述，其內(nèi)容是夾雜在各種條款中的。由于在法律上沒有明確定位，導(dǎo)致醫(yī)院在制定了內(nèi)部控制制度時(shí)，多是采用傳統(tǒng)的經(jīng)驗(yàn)型管理和行政命令，缺乏嚴(yán)格的管理制度和科學(xué)的管理辦法。在執(zhí)行過程中無章可循和有章不循的現(xiàn)象較為突出，這些都阻礙了內(nèi)部控制作用的正常發(fā)揮。

2、醫(yī)院管理層內(nèi)部控制意識不足。一方面由于管理者末正確認(rèn)識內(nèi)部控制的重要性，往往只是制定制度，而不愿將有限的資源投入到內(nèi)容控制實(shí)施執(zhí)行中；另一方面醫(yī)院管理層希望通過內(nèi)部控制制度約束醫(yī)院員工的行為，其自身卻抵觸被控制?，F(xiàn)實(shí)中往往管理者往往一邊制定部控制制度，一邊又以實(shí)際行為突破內(nèi)控體系的管制。這必然導(dǎo)致醫(yī)院的內(nèi)部控制流于形式，沒有操作性。

3、運(yùn)行成本高，制約了內(nèi)控制度的發(fā)展。要建立嚴(yán)密的內(nèi)部控制制度，就要針對醫(yī)院業(yè)務(wù)的特點(diǎn)設(shè)置多個(gè)內(nèi)控環(huán)節(jié)，內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)置的環(huán)節(jié)越多，運(yùn)行的效果可能就好，控制目的就容易達(dá)到，但運(yùn)行成本也就必然增加。在資源有限的情況下，醫(yī)院管理層往往不愿意在此投入過多的人、財(cái)、物。相反，還會(huì)為了降低成本，減少內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)置環(huán)節(jié)。

三、規(guī)范醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的對策思考

（一）增加預(yù)算意識，健全預(yù)算體系。醫(yī)院管理層都應(yīng)高度重視預(yù)算工作，增加預(yù)算意識。醫(yī)改對醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理提出了“進(jìn)一步完善財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)管理制度，嚴(yán)格預(yù)算管理，加強(qiáng)財(cái)務(wù)監(jiān)管和運(yùn)行監(jiān)督”的要求，可見預(yù)算管理是醫(yī)院管理的重要手段之一。完整的預(yù)算管理體系應(yīng)包括預(yù)算的編制、執(zhí)行和考核等。認(rèn)真落實(shí)預(yù)算管理是醫(yī)院長久發(fā)展的重要保障。此外，醫(yī)院的預(yù)算管理有利于明確醫(yī)院的發(fā)展目標(biāo)和計(jì)劃，在制定過程中還可以讓各部門科室積極參與進(jìn)來，增加員工的預(yù)算意識。同時(shí)，有利于控制醫(yī)院經(jīng)營活動(dòng)，通過對預(yù)算執(zhí)行的差異進(jìn)行分析控制，提升預(yù)算編制的針對性和執(zhí)行的有效性。

（二）建立預(yù)算機(jī)構(gòu)，完善制度建設(shè)。全面預(yù)算管理系統(tǒng)包括預(yù)算編制、審批、執(zhí)行、調(diào)整、決算、分析及考核等環(huán)節(jié)，為保證預(yù)算能順利執(zhí)行，必須成立預(yù)算管理機(jī)構(gòu)，由其負(fù)責(zé)預(yù)算管理工作的全面統(tǒng)籌安排。預(yù)算管理組織要負(fù)責(zé)預(yù)算管理的全過程，并保證其在預(yù)算編制、預(yù)算控制、預(yù)算考核等多個(gè)環(huán)節(jié)中擁有相應(yīng)的權(quán)力，讓預(yù)算的推行更加有保障力。為保障預(yù)算管理的順利實(shí)施還需要審計(jì)部門、財(cái)務(wù)部門、執(zhí)行部門的通力合作，醫(yī)院要及時(shí)完善相應(yīng)的配套措施。例如，醫(yī)院審計(jì)部門要發(fā)揮其監(jiān)督功能。審計(jì)部門要對預(yù)算項(xiàng)目立項(xiàng)申請審批手續(xù)、項(xiàng)目可行性、預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度、預(yù)算執(zhí)行情況等進(jìn)行全程審計(jì)，審計(jì)部門還要加強(qiáng)對預(yù)算效益的績效評價(jià)。

預(yù)算人員作為預(yù)算管理工作的執(zhí)行者，其素質(zhì)的高低會(huì)直接影響到預(yù)算工作效果。因此，醫(yī)院應(yīng)為預(yù)算工作人員提高業(yè)務(wù)素質(zhì)提供專業(yè)培訓(xùn)和學(xué)習(xí)的機(jī)會(huì)。

（三）選擇合理可行的預(yù)算編制方法。公立醫(yī)院應(yīng)根據(jù)收入與支出的項(xiàng)目變化選擇合適的預(yù)算編制方法，預(yù)算編制方法對預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和預(yù)算管理效果有至關(guān)重要的影響。目前所采用的預(yù)算編制方法有零基預(yù)算、滾動(dòng)預(yù)算、彈性預(yù)算、固定預(yù)算等，醫(yī)院可根據(jù)預(yù)算編制對象選擇適用的預(yù)算編制方法。還可應(yīng)考慮將信息技術(shù)引入預(yù)算管理中來，利用信息技術(shù)對預(yù)算的建立、編制、執(zhí)行與控制、預(yù)算分析進(jìn)行整合，以提高預(yù)算工作的成果。

（四）培養(yǎng)成本管理意識。公立醫(yī)院應(yīng)充分認(rèn)識到在市場經(jīng)濟(jì)條件下成本管理的重要性，意識到成本管理是保障醫(yī)院實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的有力保障。首先，醫(yī)院管理層應(yīng)高度重視成本管理及核算工作。其次，做好宣傳教育工作，鼓勵(lì)廣大員工重視成本核算工作，各科室積極配合完成該項(xiàng)工作。再次，醫(yī)院財(cái)務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)專業(yè)知識的培訓(xùn)，更好地完成成本核算管理工作。

（五）采用科學(xué)方法，建立全面成本核算體系。新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中對成本核算的對象進(jìn)行了詳細(xì)劃分，醫(yī)院應(yīng)根據(jù)要求切實(shí)進(jìn)行全面成本核算。全面成本核算即將醫(yī)院實(shí)際運(yùn)營中的各種耗費(fèi)，通過分類管理和分析，系統(tǒng)核算成本和費(fèi)用，使醫(yī)院的各項(xiàng)成本均能得到有效的分?jǐn)偛⒓{入成本的支出核算。

公立醫(yī)院傳統(tǒng)的成本管理方法以節(jié)約和降低消耗為主。而隨著醫(yī)療改革的深入，單純的以降低成本為主的方法已不再適用。醫(yī)院應(yīng)多采用先進(jìn)的成本管理方法，以提高成本管理效果。如成本支出率法、成本譜、成本指數(shù)等方法都可根據(jù)醫(yī)院自身情況來選用。

（六）強(qiáng)化內(nèi)部控制理念，建立健全內(nèi)部控制體系。醫(yī)院管理層必須要轉(zhuǎn)變觀念，重視內(nèi)部控制工作。首先，要根據(jù)《內(nèi)部控制規(guī)范》、《醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制規(guī)定（試行）》等相關(guān)規(guī)章結(jié)合醫(yī)院自身情況制定完善的內(nèi)部控制體系；其次，及時(shí)對醫(yī)院存在的問題和薄弱環(huán)節(jié)采取積極有效的內(nèi)控措施；再次，醫(yī)院管理層應(yīng)自覺遵守內(nèi)控制度要求，接受內(nèi)控制度的監(jiān)督。

（七）加大醫(yī)院內(nèi)部控制體系執(zhí)行和監(jiān)督力度。在建立健全內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)上，制定保障內(nèi)控執(zhí)行和監(jiān)督的相關(guān)制度和程序政策，加強(qiáng)自我約束機(jī)制和部門間的監(jiān)督機(jī)制。如規(guī)定醫(yī)療設(shè)備、藥品及耗材采購部門負(fù)責(zé)人三年一輪崗。通過合理設(shè)置的崗位來實(shí)施有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。明確各部門間的權(quán)力，使不相容的職位相互分離，在不同機(jī)構(gòu)和崗位之間形成權(quán)責(zé)明晰、相互監(jiān)督、相互制約的機(jī)制。

制度一旦制定就必須嚴(yán)格執(zhí)行，而且要加大監(jiān)督力度。監(jiān)督的主體要熟悉醫(yī)院的外部審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)及監(jiān)督部門，與他們進(jìn)行及時(shí)的信息溝通和交流，發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為后嚴(yán)厲處置。監(jiān)督必須貫穿于執(zhí)行的全過程，明確監(jiān)督的對象，加大對重點(diǎn)人員、重點(diǎn)項(xiàng)目和重點(diǎn)部門的監(jiān)管力度。此外，還要通過建立內(nèi)部控制的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)制度，來進(jìn)一步完善醫(yī)院的內(nèi)部控制。

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