魚永剛

為解決軍工科研院所改制中出現(xiàn)的問題，中央先后出臺了《國務(wù)院、中央軍委關(guān)于建立和完善軍民結(jié)合寓軍于民武器裝備科研生產(chǎn)體系的若干意見》、《中共中央、國務(wù)院關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》、《中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》等政策文件，為軍工科研院所改制指明方向。軍工科研事業(yè)單位轉(zhuǎn)企是一個(gè)極其復(fù)雜的過程，其所涉及的問題很多，本文僅就其對財(cái)務(wù)會計(jì)核算帶來的影響進(jìn)行分析，并對相關(guān)問題提出了應(yīng)對措施。

一、軍工科研事業(yè)單位轉(zhuǎn)企面臨的財(cái)務(wù)會計(jì)問題

《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》是為了加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理，規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)行為，保護(hù)企業(yè)及其相關(guān)方的合法權(quán)益，推進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)，而根據(jù)有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定所指定的?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》則是為了規(guī)范企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會計(jì)信息質(zhì)量，報(bào)告企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況等信息，供財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出決策，完善資本市場和市場經(jīng)濟(jì)而頒發(fā)。轉(zhuǎn)企以后的軍工科研事業(yè)單位將依據(jù)兩則來約束自己的財(cái)務(wù)行為，規(guī)范會計(jì)核算，提高會計(jì)信息質(zhì)量。

1.會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的不同。由于轉(zhuǎn)企以后所依據(jù)的制度不同，使得軍工科研事業(yè)單位在轉(zhuǎn)企前后在會計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)有所不同?！盾姽た蒲惺聵I(yè)單位會計(jì)制度》明確指出，軍工科研事業(yè)單位會計(jì)核算一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用收付實(shí)現(xiàn)制。在實(shí)務(wù)中，軍工科研事業(yè)單位對于“財(cái)政補(bǔ)助收入”采用收付實(shí)現(xiàn)制來核算，這是為了滿足財(cái)政資金的監(jiān)管需求的，軍工科研單位根據(jù)政府補(bǔ)助收入的類別，將受到的政府補(bǔ)助計(jì)入“政府補(bǔ)助收入——基本支出補(bǔ)助”、“政府補(bǔ)助收入——項(xiàng)目支出補(bǔ)助”和“政府補(bǔ)助收入——其他補(bǔ)助”。而轉(zhuǎn)企后，由于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》中強(qiáng)調(diào)，政府補(bǔ)助收入核算主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行會計(jì)核算。企業(yè)收到政府補(bǔ)助：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，如用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

2.會計(jì)信息質(zhì)量要求不同。即使修訂后與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》趨同的《軍工科研事業(yè)單位會計(jì)制度》，也未能充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的要求，其不允許對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并計(jì)提減值準(zhǔn)備，這在一定程度上造成了高估資產(chǎn)價(jià)值、虛增利潤的現(xiàn)象，影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果進(jìn)行客觀評價(jià)。轉(zhuǎn)企后，由于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》引入了謹(jǐn)慎性原則，要求企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。具體表現(xiàn)為：對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這就要求轉(zhuǎn)企后的軍工單位對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，客觀反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況。

3.會計(jì)計(jì)量屬性方面的不同?，F(xiàn)行制度明確事業(yè)單位的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行計(jì)量。而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》則引入了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等多種計(jì)量屬性。在重置成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。在可變現(xiàn)凈值計(jì)量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量。在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。

4.會計(jì)核算與會計(jì)政策方面的不同。①成本核算。為了滿足軍工科研事業(yè)單位各相關(guān)主管部門的管理需求，《軍工科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》和《軍工科研事業(yè)單位會計(jì)制度》規(guī)定科研、技術(shù)服務(wù)等采用完全成本法核算，需要把管理費(fèi)在期末按照一定的方法科研成本、技術(shù)成本、其它業(yè)務(wù)成本、產(chǎn)品銷售成本、其它經(jīng)營成本之間進(jìn)行分配。屬于科研、技術(shù)服務(wù)和其它業(yè)務(wù)服務(wù)項(xiàng)目應(yīng)分擔(dān)的，在各項(xiàng)目中按一定比例分?jǐn)?，形成各科研成本、技術(shù)成本和其它業(yè)務(wù)成本。由于相關(guān)主管部門對管理費(fèi)用的分?jǐn)偙壤胁煌囊?，使得各單位對于管理費(fèi)用的分?jǐn)偛扇〔煌臉?biāo)準(zhǔn)和方法，影響了會計(jì)信息的可比性。

轉(zhuǎn)企后，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在確認(rèn)一般業(yè)務(wù)的成本時(shí)采用制造成本法，將與產(chǎn)品密切相關(guān)的生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用轉(zhuǎn)入營業(yè)成本，企業(yè)發(fā)生的管理費(fèi)用據(jù)實(shí)列支，直接減少利潤，不需要分?jǐn)傔M(jìn)入成本。這種變換在一定程度上減少了財(cái)務(wù)人員的工作量，提高了會計(jì)信息的可比性。

②資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如前文所述，由于對會計(jì)信息質(zhì)量的要求不同，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)對相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，并計(jì)提減值準(zhǔn)備。而《軍工科研事業(yè)單位會計(jì)制度》未規(guī)定資產(chǎn)可以計(jì)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，不對資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。軍工科研事業(yè)單位不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，會造成資產(chǎn)價(jià)值被高估，從而導(dǎo)致利潤虛增。

③固定資產(chǎn)折舊及無形資產(chǎn)攤銷?，F(xiàn)行制度下，軍工科研事業(yè)單位固定資產(chǎn)按照平均年限法分類計(jì)提折舊，計(jì)提折舊方法單一。轉(zhuǎn)企后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。轉(zhuǎn)企后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值能夠更加準(zhǔn)確地反映單位固定資產(chǎn)的狀況，有利于促進(jìn)單位固定資產(chǎn)的管理。現(xiàn)行制度明確規(guī)定軍工科研事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)采用年限平均法對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》則指出“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷?！鞭D(zhuǎn)企后，無形資產(chǎn)的攤銷更加符合會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量原則，能夠更加準(zhǔn)確地反映單位的無形資產(chǎn)狀況。

④對外投資。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，根據(jù)投資的不同性質(zhì)，將企業(yè)的投資行為分為權(quán)益性投資和金融性投資。金融性投資又分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)和可供出售金融資產(chǎn)四類，其會計(jì)計(jì)量和核算方法各不相同。對于權(quán)益性投資，投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算?，F(xiàn)行軍工科研事業(yè)單位會計(jì)制度規(guī)定各項(xiàng)對外投資均采用成本法進(jìn)行核算。轉(zhuǎn)企后，單位需要將原對外投資按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行重新分類，并確定初始成本。

二、解決問題的對策

1.更新理念，提高財(cái)務(wù)會計(jì)對單位經(jīng)營決策的支撐作用。軍工科研事業(yè)單位轉(zhuǎn)企過程中以及轉(zhuǎn)企后，首先要更新觀念，轉(zhuǎn)變思路，要樹立企業(yè)財(cái)務(wù)管理理念，追求企業(yè)價(jià)值最大化。其次，要確立企業(yè)財(cái)務(wù)管理在企業(yè)經(jīng)營活動中的重要地位，從服務(wù)科研生產(chǎn)的輔助部門提升到參與經(jīng)營管理、支撐戰(zhàn)略決策的重要管理部門。再其次，要進(jìn)一步發(fā)揮財(cái)務(wù)會計(jì)監(jiān)督作用，加強(qiáng)日常經(jīng)濟(jì)活動分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控環(huán)節(jié)存在的問題，提出針對性的管理建議，對企業(yè)的經(jīng)營決策提供支持。

2.加強(qiáng)財(cái)會隊(duì)伍建設(shè)，提高財(cái)會人員的業(yè)務(wù)水平和專業(yè)勝任能力。轉(zhuǎn)企后，由于會計(jì)核算的內(nèi)容和范圍有了較大的變化，對于軍工科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平和專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，財(cái)務(wù)人員除了做好資金、效益等事前預(yù)測、事中控制、事后分析工作，還要通過嚴(yán)格依據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，開展資產(chǎn)減值評估等工作，規(guī)范會計(jì)核算，準(zhǔn)確編制財(cái)務(wù)決算報(bào)告，提供更加具有決策支撐作用的信息和報(bào)告。而作為規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)行為和會計(jì)核算的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對于軍工科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員來說屬于全新的領(lǐng)域。因此，要做好兩則和其它相關(guān)法規(guī)知識的培訓(xùn)工作，使財(cái)務(wù)會計(jì)人員盡快掌握相關(guān)知識，做好知識儲備。同時(shí)，財(cái)務(wù)人員也要與時(shí)俱進(jìn)，自覺提高自身的專業(yè)勝任能力。

3.做好新舊制度銜接工作。由于轉(zhuǎn)企后執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，軍工科研事業(yè)單位要做好新舊制度的銜接工作。第一，要依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》建立滿足企業(yè)經(jīng)營管理需求的全級次會計(jì)科目體系，并依據(jù)國家的有關(guān)法規(guī)做好新舊制度會計(jì)科目對照表。第二，要依據(jù)新舊會計(jì)科目對照表，對相關(guān)科目進(jìn)行分析，確定專制基準(zhǔn)日新科目的余額。要對長期股權(quán)投資等核算內(nèi)容和計(jì)量屬性變化大的科目進(jìn)行重點(diǎn)分析，準(zhǔn)確劃分金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資。第三，要編制銜接會計(jì)報(bào)表。第四，要確立轉(zhuǎn)制后的企業(yè)會計(jì)政策，明確固定資產(chǎn)折舊方法、無形資產(chǎn)攤銷方法等會計(jì)政策。

4.建立健全單位內(nèi)部控制體系。作為企業(yè)管理的一種重要手段，內(nèi)部控制在控制和防范企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)過程中起著重要的作用，是保證企業(yè)正常經(jīng)營活動以及實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要力量。轉(zhuǎn)企后，軍工科研事業(yè)單位要依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》的要求，建立健全適合單位自身的內(nèi)部控制體系。

（作者單位：西安航天復(fù)合材料研究所）