黨的十八屆三中全會(huì)《決定》要求“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制?！蹦壳埃F州、內(nèi)蒙、重慶、廣東、江西、青海等省市把編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表列入2014年政府工作任務(wù)。本文基于會(huì)計(jì)核算的角度，以石油天然氣開采準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，分析現(xiàn)有準(zhǔn)則對(duì)自然資源會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)，進(jìn)而展開對(duì)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表一些思考。

一、石油天然氣開采的會(huì)計(jì)核算

石油天然氣開采的會(huì)計(jì)核算是以礦區(qū)為基礎(chǔ)的。礦區(qū)是計(jì)提折耗、進(jìn)行減值測(cè)試等活動(dòng)的成本中心，是石油天然氣會(huì)計(jì)中的重要概念。從事油氣開采的企業(yè)所擁有或控制的井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益統(tǒng)稱油氣資產(chǎn)。石油天然氣開采準(zhǔn)則介紹了從事石油天然氣開采企業(yè)的礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等油氣開采活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理及披露。

（一）礦區(qū)取得支出

礦區(qū)取得支出是指為了取得一個(gè)礦區(qū)的探礦權(quán)和采礦權(quán)（包括未探明和已探明）而發(fā)生的購(gòu)買、租賃支出，包括探礦權(quán)價(jià)款、采礦權(quán)價(jià)款、土地使用權(quán)、簽字費(fèi)、租賃定金、購(gòu)買支出、咨詢顧問費(fèi)、審計(jì)費(fèi)以及與獲得礦區(qū)有關(guān)的其他支出。

（二）鉆井勘探支出的資本化處理

根據(jù)石油天然氣開采準(zhǔn)則規(guī)定，鉆井勘探支出在完井后，應(yīng)分別以下情況處理：（1）確定該井發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，應(yīng)將鉆探該井的支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施成本。（2）確定未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，應(yīng)將鉆探該井的支出扣除凈殘值后計(jì)入當(dāng)期損益。（3）完井時(shí)無法確定是否發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，應(yīng)暫時(shí)資本化，但暫時(shí)資本化時(shí)間不應(yīng)超過1年。（4）完井1年后仍無法確定是否發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，應(yīng)將暫時(shí)資本化的支出全部計(jì)入當(dāng)期損益，除非同時(shí)滿足以下條件：該井已發(fā)現(xiàn)足夠數(shù)量的儲(chǔ)量，但要確定是否屬于探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量，還需實(shí)施進(jìn)一步的勘探活動(dòng)；進(jìn)一步的勘探活動(dòng)已在實(shí)施中或已有明確計(jì)劃并即將實(shí)施。其中，“已有明確計(jì)劃”是指企業(yè)已在其內(nèi)部管理活動(dòng)中通過了該計(jì)劃的實(shí)施，例如已撥付資金、已制定出明確的時(shí)間表或?qū)嵤┯?jì)劃并對(duì)所涉及人員進(jìn)行了傳達(dá)。（5）直接歸屬于發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采出量的有效井段的鉆井勘探支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施；無效井段支出計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）棄置義務(wù)的處理

石油天然氣開采準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則13號(hào)——或有事項(xiàng)》，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入井及相關(guān)設(shè)施原價(jià)的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。井及相關(guān)設(shè)施以外的油氣儲(chǔ)存、集輸、加工和銷售等設(shè)施，企業(yè)可參照井及相關(guān)設(shè)施的棄置義務(wù)進(jìn)行處理。在計(jì)入井及相關(guān)設(shè)施原價(jià)并確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，企業(yè)應(yīng)在油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，采用實(shí)際利率法確定各期間應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)在油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)的每一資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)棄置義務(wù)和預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行復(fù)核。如必要，企業(yè)應(yīng)對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，使之反映當(dāng)前最合理的估計(jì)。

（四）油氣資產(chǎn)折耗、減值及轉(zhuǎn)讓

石油天然氣開采準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用產(chǎn)量法或年限平均法對(duì)井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益計(jì)提折耗。

石油天然氣開采準(zhǔn)則中涉及的資產(chǎn)主要有礦區(qū)權(quán)益（包括探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益）、井及相關(guān)設(shè)施、輔助設(shè)備及設(shè)施，進(jìn)行減值處理。

根據(jù)油氣準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)將轉(zhuǎn)讓所得與礦區(qū)權(quán)益賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

二、自然資源會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)

（一）體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則

謹(jǐn)慎性原則是企業(yè)會(huì)計(jì)核算中一項(xiàng)重要原則，運(yùn)用廣泛，可防止抬高資產(chǎn)和收益，壓低負(fù)債和費(fèi)用，并起到預(yù)警風(fēng)險(xiǎn)和化解風(fēng)險(xiǎn)的作用。石油天然氣開采準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎性原則主要表現(xiàn)在：

一是計(jì)提減值準(zhǔn)備，準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于探明礦區(qū)權(quán)益的減值，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理；對(duì)于未探明礦區(qū)權(quán)益，應(yīng)當(dāng)至少每年進(jìn)行一次減值測(cè)試。同時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》所規(guī)定，探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施計(jì)提的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回。這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致的規(guī)定主要是從我國(guó)企業(yè)目前的發(fā)展?fàn)顩r相一致，考慮到我國(guó)企業(yè)利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回來人為操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象屢屢發(fā)生，為遏制這種不良現(xiàn)象而采取的一種反制措施。但這從另一個(gè)角度說明會(huì)計(jì)核算的油氣資產(chǎn)并不能反映出市場(chǎng)的真實(shí)價(jià)值。

二是計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。企業(yè)在礦區(qū)內(nèi)廢棄井及相關(guān)設(shè)施的活動(dòng)，受《環(huán)境保護(hù)法》等法律法規(guī)的約束，有時(shí)還可能受與所在地利益相關(guān)方達(dá)成協(xié)議的約束，例如在廢棄時(shí)必須拆移、清理設(shè)施、恢復(fù)生態(tài)環(huán)境等。因?yàn)橘Y產(chǎn)的棄置義務(wù)與油氣開發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)，企業(yè)應(yīng)計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。

（二）勘探支出采用了成果法

對(duì)油氣勘探支出的會(huì)計(jì)處理，國(guó)際上有成果法和完全成本法兩種。兩種方法的主要差異如表1所示。采用成果法對(duì)鉆井勘探支出進(jìn)行資本化，是以礦區(qū)為成本歸集和計(jì)算中心，只有與發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量相關(guān)的鉆井勘探支出才能資本化；與發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量不直接相關(guān)的支出，作為當(dāng)期費(fèi)用處理，強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的配比。采用全部成本法對(duì)鉆井勘探支出進(jìn)行資本化，強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，油氣勘探成功與否，其已發(fā)生的成本都應(yīng)資本化，以準(zhǔn)確反映獲得探明儲(chǔ)量所花費(fèi)的代價(jià)。

（三）產(chǎn)量法更符合自然資源價(jià)值損耗的特點(diǎn)

產(chǎn)量法，又稱單位產(chǎn)量法。該方法認(rèn)為，油氣資產(chǎn)的服務(wù)潛力隨著使用程度而減退，特定礦區(qū)所發(fā)生的資本化成本與發(fā)現(xiàn)并開發(fā)該礦區(qū)的探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量密切相關(guān)，每一產(chǎn)量單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相同比例的成本。按照產(chǎn)量法對(duì)油氣資產(chǎn)計(jì)提折耗時(shí)，對(duì)礦區(qū)權(quán)益以探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量為基礎(chǔ)計(jì)提折耗，對(duì)井及相關(guān)設(shè)施以探明已開發(fā)經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量為基礎(chǔ)計(jì)提折耗。因此，油氣資產(chǎn)按照產(chǎn)量法計(jì)提折耗比較符合該類資產(chǎn)價(jià)值損耗的特點(diǎn)。年限平均法是將資本化支出均衡地分?jǐn)偟礁鲿?huì)計(jì)期間。采用這種方法計(jì)算的每期油氣資產(chǎn)折耗額相等。如果各期間油氣產(chǎn)量相對(duì)比較穩(wěn)定，按照年限平均法與按照產(chǎn)量法計(jì)提的油氣資產(chǎn)折耗并無顯著差異。

三、思考與建議

（一）統(tǒng)計(jì)和會(huì)計(jì)均為編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)手段

目前編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的途徑有兩種：一是會(huì)計(jì)核算，遵循“資產(chǎn)—負(fù)債=凈資產(chǎn)（即所有者權(quán)益）”這一會(huì)計(jì)恒等式，對(duì)自然資源進(jìn)行產(chǎn)權(quán)界定和相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等會(huì)計(jì)要素的價(jià)值量核算問題。例如，石油天然氣準(zhǔn)則規(guī)定油氣資產(chǎn)計(jì)量采用成果法，而成果法是以歷史成本為基礎(chǔ)。對(duì)于油氣儲(chǔ)量?jī)r(jià)值不予確認(rèn)，但要求披露擁有國(guó)內(nèi)和國(guó)外的油氣儲(chǔ)量年初、年末數(shù)據(jù)。石油天然氣開采準(zhǔn)則也規(guī)定企業(yè)應(yīng)計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，這從另一個(gè)角度為計(jì)量某一類自然資源資產(chǎn)、負(fù)債提供了的依據(jù)。

二是統(tǒng)計(jì)核算，具體又分為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA）和聯(lián)合國(guó)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系（SEEA）。2004年國(guó)家環(huán)?？偩痔岢隽恕毒G色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系框架研究》，同年國(guó)家統(tǒng)計(jì)局頒布的《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系》（2002年中文本）中新增加了附屬賬戶——自然資源實(shí)物量核算表。目前自然資源統(tǒng)計(jì)和信息披露范圍包括礦產(chǎn)資源、土地資源、水資源、森林資源、海洋資源、草地資源、野生動(dòng)物資源、再生資源和環(huán)境統(tǒng)計(jì)等九大類別。以SNA為基礎(chǔ)，延伸和擴(kuò)展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，是一條比較可行的方法。而我國(guó)以SEEA基本結(jié)構(gòu)為藍(lán)本來編制自然資源資產(chǎn)負(fù)責(zé)表的條件還不成熟。一方面該賬戶體系僅包括金融負(fù)債，并沒有環(huán)境負(fù)債概念；另一方面SEEA在我國(guó)還是一個(gè)全新的核算體系，而SNA在我國(guó)已經(jīng)推行十余年，有比較好的工作基礎(chǔ)。

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表最終目的是，對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理，定期評(píng)估核算自然資源資產(chǎn)的變動(dòng)情況，綜合反映生態(tài)環(huán)境和自然資源資產(chǎn)的可持續(xù)利用狀況，進(jìn)而對(duì)環(huán)境保護(hù)乃至整體生態(tài)文明建設(shè)工作形成有效的倒逼機(jī)制。事實(shí)上，從會(huì)計(jì)和統(tǒng)計(jì)兩個(gè)維度編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能更好地為最終目標(biāo)服務(wù)。

（二）擴(kuò)展自然資源的會(huì)計(jì)核算范圍

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》指出，石油天然氣以外的采掘業(yè)企業(yè)的勘探和評(píng)價(jià)活動(dòng)參照油氣準(zhǔn)則執(zhí)行，其他活動(dòng)應(yīng)該按照相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。需要指出的是，石油天然氣開采準(zhǔn)則提出，油氣資產(chǎn)屬于遞耗資產(chǎn)。遞耗資產(chǎn)是指通過開采、采伐、利用而逐漸耗竭，以致無法恢復(fù)或難以恢復(fù)、更新或按照原樣重置的自然資源，如礦藏等。所以這里核算的是耗竭性資源即不可再生的資源?？稍偕Y源是能夠通過自然力以某一增長(zhǎng)率保持或增加蘊(yùn)藏量的自然資源。事實(shí)上，還有大量的可再生自然資源存在。有些可再生資源的可持續(xù)性受人類利用方式的影響，在合理開發(fā)利用的情況下，資源可以恢復(fù)、更新、再生，甚至不斷增長(zhǎng)；在開發(fā)利用不合理的條件下，其可再生的過程會(huì)受阻，使蘊(yùn)藏量不斷減少，以至耗竭。因而，今后還要擴(kuò)展可再生自然資源的會(huì)計(jì)核算。

（三）豐富自然資源價(jià)值評(píng)估方法

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性或特征的選擇，是會(huì)計(jì)計(jì)量中最富爭(zhēng)議的問題之一，對(duì)最終財(cái)務(wù)報(bào)表信息也有較大的影響。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2006）指出，可供選擇的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性有：歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值和公允價(jià)值。而在自然資源會(huì)計(jì)核算中，油氣資產(chǎn)計(jì)量很多情況下選用歷史成本，究其原因主要是成本資料易搜集，尤其是在缺乏完善的資源資產(chǎn)市場(chǎng)情況下，更顯其優(yōu)越性，但它沒有考慮市場(chǎng)供求關(guān)系，只考慮投入而未考慮自然資源的產(chǎn)出，這與價(jià)值不太相符。因此，豐富自然資源價(jià)值評(píng)估方法，完善資源資產(chǎn)市場(chǎng)，客觀公正的反應(yīng)供求關(guān)系和資源狀況。此外，加強(qiáng)環(huán)境資源的會(huì)計(jì)核算工作，逐步解決自然資源的生態(tài)環(huán)境方面的核算和入賬問題。

（四）加大支持力度，完善協(xié)調(diào)機(jī)制

目前，從事自然資源資產(chǎn)核算的部門和單位來看，國(guó)家層面有以統(tǒng)計(jì)局為牽頭單位，財(cái)政部、環(huán)保部、水利部、國(guó)土部、林業(yè)局等有關(guān)部門參與，承擔(dān)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表任務(wù)，由財(cái)政部門主導(dǎo)的政府資產(chǎn)負(fù)債表正加速編制之中。目前，財(cái)政部門正在抓緊研制自然資源的范圍、資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和列報(bào)方式。我國(guó)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA）由基本核算表、國(guó)民經(jīng)濟(jì)賬戶和附屬表三部分構(gòu)成。其中附屬表包括自然資源實(shí)物量核算表和人口資源與人力資本實(shí)物量核算表。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表既有其相對(duì)獨(dú)立的一面，同時(shí)還需要和政府資產(chǎn)負(fù)債表以及現(xiàn)有國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算中有關(guān)自然資源實(shí)物量核算表聯(lián)系起來，注意其內(nèi)在聯(lián)系，避免重復(fù)核算帶來的資源浪費(fèi)。

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表需要各部門密切配合、大力支持。財(cái)政部門應(yīng)在經(jīng)費(fèi)方面給予大力支持，同時(shí)各部門應(yīng)充實(shí)加強(qiáng)編報(bào)人員力量，為高質(zhì)量地開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表工作提供保障。

（張航燕，中國(guó)社科院工經(jīng)所。研究方向：工業(yè)經(jīng)濟(jì)分析、國(guó)有企業(yè)改革）