許華鑫

“營(yíng)改增”后有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃如何享受退稅政策

許華鑫

一、有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃概念、稅率

有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)。有形動(dòng)產(chǎn)租賃分為直租業(yè)務(wù)和售后回租業(yè)務(wù)。

直租業(yè)務(wù)是指出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動(dòng)產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃直租業(yè)務(wù)。

售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

根據(jù)我國(guó)有關(guān)規(guī)定，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)的稅率為17%。

二、有形動(dòng)產(chǎn)租賃的退稅政策

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）附件3《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》的規(guī)定：“（四）經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，在2015年12月31日前，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策?！?/p>

對(duì)于享受退稅的主體，財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文的規(guī)定有兩類：

（一）經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人。

（二）商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，2013年12月31日前注冊(cè)資本達(dá)到1．7億元的，自2013年8月1日起，按照上述規(guī)定執(zhí)行；2014年1月1日以后注冊(cè)資本達(dá)到1．7億元的，從達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的次月起，按照上述規(guī)定執(zhí)行。

三、融資租賃的計(jì)稅依據(jù)

（1）直租業(yè)務(wù)：提供除融資性售后回租以外的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)和車輛購(gòu)置稅后的余額為銷售額。

（2）售后回租業(yè)務(wù)：提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額

綜上所述，售后回租方式實(shí)質(zhì)上是按照利差來(lái)征稅。若能真正將其落實(shí)，即使仍堅(jiān)持17%的相對(duì)“高大上”的稅率，也肯定有利于降低出租人的稅負(fù)。

四、關(guān)于融資租賃的發(fā)票開(kāi)具問(wèn)題

（1）直租業(yè)務(wù)開(kāi)具發(fā)票。

根據(jù)財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文的規(guī)定，“提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%”，融資租賃公司直接開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給承租方。

（2）售后回租業(yè)務(wù)開(kāi)具發(fā)票。

財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定：“試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票?！?/p>

筆者認(rèn)為此條規(guī)定明確了在售后回租業(yè)務(wù)中，本金部分不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，這是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2010〕13號(hào)）的延續(xù)。為防止出現(xiàn)承租人重復(fù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，導(dǎo)致融資租賃公司稅負(fù)增加的情況出現(xiàn)，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2010〕13號(hào)文并規(guī)定：“根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。”

關(guān)于售后回租業(yè)務(wù)中的本金扣除憑證，財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定：“（4）融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以承租方開(kāi)具的發(fā)票為合法有效憑證”。由此可見(jiàn)在售后回租業(yè)務(wù)中，承租單位將設(shè)備賣給融資租賃公司還是要開(kāi)具增值稅發(fā)票的，但是由于國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2010〕13號(hào)文的規(guī)定，承租方出售資產(chǎn)的行為不征收增值稅，所以只能開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，具體操作中就只開(kāi)票而不征稅。

目前北京、福建、山東在具體操作環(huán)節(jié)都已實(shí)現(xiàn)了開(kāi)票不征稅。山東省“營(yíng)改增”領(lǐng)導(dǎo)小組在《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅政策指引（十一）》中有明確規(guī)定：“（三）根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)文，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅。因此，融資性售后回租服務(wù)中承租方是增值稅納稅人的，其向提供方開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票（或普通發(fā)票）上注明的銷售額，不作為納稅人銷售額申報(bào)。”北京和福建在納稅咨詢中也都有開(kāi)票不征稅的答復(fù)。

五、兩種融資租賃方式的增值稅實(shí)際稅負(fù)分析

增值稅實(shí)際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例。

（一）直租業(yè)務(wù)增值稅實(shí)際稅負(fù)分析。

直租業(yè)務(wù)中，融資租賃公司在取得設(shè)備時(shí)，會(huì)取得大量的進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣，直到在這個(gè)直租業(yè)務(wù)的后期，才可完全抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，造成租賃后期增值稅稅負(fù)極高，最高可達(dá)到17%，如享受超3%即征即退的政策，則可節(jié)約大量稅金。但該政策目前只延續(xù)到2015年12月31日。

舉例如下：某融資租賃公司購(gòu)入原值234萬(wàn)元（含進(jìn)項(xiàng)稅34萬(wàn)元）的設(shè)備一臺(tái)，取得增值稅專用發(fā)票。公司將該設(shè)備出租給A單位，租賃期為2年，租賃總額為280．8萬(wàn)元（含稅），分24個(gè)月等額收取，每月收取租金11．7萬(wàn)元。2年后該設(shè)備歸A單位所有。

在此例中，在設(shè)備取得前20個(gè)月，租金收入總額為234萬(wàn)元（20×11．7），折算為不含稅價(jià)為200萬(wàn)元〔234÷（1＋17%）〕。由于銷售總額并未超過(guò)賬面成本，未產(chǎn)生增值，故不需要繳納增值稅。自第21個(gè)月，銷售總額超過(guò)賬面成本而產(chǎn)生增值，增值部分每月需要繳納1．7萬(wàn)元〔11．7÷（1＋17%）×17%〕的增值稅。根據(jù)財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文規(guī)定的方法計(jì)算，當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用之和為10萬(wàn)元（11．7÷（1＋17%），實(shí)際稅負(fù)率為17%（1．7÷10），超過(guò)3%。如能享受即征即退政策，則超3%部分可以退稅，每月可以退稅1．4萬(wàn)元（1．7萬(wàn)元-10萬(wàn)元×3%），整個(gè)項(xiàng)目合計(jì)退稅5．6萬(wàn)元，合計(jì)納增值稅1．2萬(wàn)元。

（二）售后回租業(yè)務(wù)稅負(fù)分析。

售后回租業(yè)務(wù)每月的增值稅征稅依據(jù)是扣除資產(chǎn)本金的差額，但是根據(jù)財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文的規(guī)定，稅負(fù)是按照全部銷售額計(jì)算的。

仍以上述業(yè)務(wù)為例。假使該融資租賃采取售后回租方式，每月增值稅金額為（11．7-200÷24）÷（1＋17%）×17%＝0．49（萬(wàn)元），增值稅稅負(fù)為0．49÷10＝4．9%，需要退稅（11．7-0．49）×（4．37%-3%）＝0．15（萬(wàn)元），整個(gè)項(xiàng)目合計(jì)退稅7．2萬(wàn)元（0．15×24），合計(jì)納增值稅4．56萬(wàn)元（0．49×24-0．15×24）。

六、總結(jié)

綜上所述，直租業(yè)務(wù)前期進(jìn)項(xiàng)稅較大，且承租單位進(jìn)項(xiàng)稅不能及時(shí)抵扣租入資產(chǎn)的全部進(jìn)項(xiàng)稅，需要遞延到每個(gè)月度，建議盡量采用售后回租的方式開(kāi)展業(yè)務(wù)，這樣從承租單位角度，可以全部抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；從融資租賃公司角度，可以及時(shí)取得退稅，不需要項(xiàng)目的后期再辦理退稅。

該政策目前執(zhí)行到2015年12月31日，后續(xù)是否繼續(xù)該政策屬于未知情況，且按規(guī)定2015年我國(guó)應(yīng)全面實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”，筆者認(rèn)為作為政策變更中的過(guò)渡政策的超3%即征即退政策延續(xù)可能性不大，所以從享受退稅的角度出發(fā)，建議將項(xiàng)目的期限定在2015年12月31日前。

在實(shí)際業(yè)務(wù)中融資租賃公司往往存在同時(shí)開(kāi)展直租業(yè)務(wù)和回租業(yè)務(wù)的情況，直租業(yè)務(wù)前期大量的進(jìn)項(xiàng)稅會(huì)抵消掉回租業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅，導(dǎo)致回租業(yè)務(wù)也無(wú)法辦理退稅，所以在實(shí)際操作中，直租業(yè)務(wù)和回租業(yè)務(wù)可以通過(guò)不同地區(qū)設(shè)立的分公司或者成立子公司來(lái)分開(kāi)運(yùn)作，以避免相互之間的稅負(fù)抵消，來(lái)爭(zhēng)取獲得退稅的機(jī)會(huì)。