虧損企業(yè)向地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)可否稅前全額扣除

問(wèn)：根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于支持蘆山地震災(zāi)后恢復(fù)重建政策措施的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2013〕28號(hào)）以及《財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持蘆山地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2013〕58號(hào)）的規(guī)定，對(duì)企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)向受災(zāi)地區(qū)的捐贈(zèng)，允許在繳納當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前全額扣除。請(qǐng)問(wèn)，如果2013年度企業(yè)虧損，是否可以全額稅前扣除？是否受12%的比例限制？如果虧損企業(yè)可以全額扣除此項(xiàng)捐贈(zèng)的話，那么因捐贈(zèng)扣除形成的虧損是否可以5年內(nèi)彌補(bǔ)呢？

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答：《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第五十一條規(guī)定：公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十三條明確，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤(rùn)總額是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行公益捐贈(zèng)只能以其本年正常實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)進(jìn)行扣除，如果捐贈(zèng)超過(guò)當(dāng)年利潤(rùn)部分不能跨年度扣除。即企業(yè)在計(jì)算捐贈(zèng)扣除金額時(shí)，應(yīng)是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)12%的范圍內(nèi)扣除，超過(guò)l2%未能扣除的部分，不能向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。即企業(yè)其他捐贈(zèng)如果其當(dāng)年無(wú)利潤(rùn)或者是虧損就不可以稅前扣除。

但根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建政策措施的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2008〕21號(hào)）、國(guó)發(fā)〔2013〕28號(hào)文和《財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕104號(hào)）、財(cái)稅〔2013〕58號(hào)文的規(guī)定，為支持汶川、蘆山地區(qū)重建工作，對(duì)企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)向受災(zāi)地區(qū)的捐贈(zèng)，允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前全額扣除。此規(guī)定未限制企業(yè)虧損就不能稅前扣除，因此虧損企業(yè)發(fā)生上述捐贈(zèng)，可加大虧損，其虧損額可按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)，也不必受新稅法利潤(rùn)總額12%比例的限制。

同時(shí)，2009年4月21日，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕202號(hào)）關(guān)于特定事項(xiàng)捐贈(zèng)的稅前扣除問(wèn)題明確規(guī)定，企業(yè)發(fā)生為汶川地震災(zāi)后重建、舉辦北京奧運(yùn)會(huì)和上海世博會(huì)等特定事項(xiàng)的捐贈(zèng)，按照《財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕104號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于29屆奧運(yùn)會(huì)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2003〕10號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2010年上海世博會(huì)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2005〕180號(hào)）等相關(guān)規(guī)定，可以據(jù)實(shí)全額扣除。企業(yè)發(fā)生的其他捐贈(zèng)，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》第九條及其實(shí)施條例第五十一、五十二、五十三條的規(guī)定計(jì)算扣除。即企業(yè)為汶川、蘆山地震災(zāi)后重建、舉辦北京奧運(yùn)會(huì)和上海世博會(huì)等特定事項(xiàng)的捐贈(zèng)，不管是否實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)其都可在所得稅前進(jìn)行全額扣除。

例如：現(xiàn)有某市甲乙兩公司，甲公司2013年終企業(yè)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)為2000萬(wàn)元；乙公司由于受金融危機(jī)影響，2013年整體經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)虧損。甲乙兩公司均于2013年6月通過(guò)當(dāng)?shù)卮壬茣?huì)對(duì)蘆山災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)了500萬(wàn)元，并取得允許扣除的捐贈(zèng)票據(jù)及相關(guān)材料證明，并于捐贈(zèng)時(shí)列入營(yíng)業(yè)外支出，

那按照新企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定：甲公司2013年的捐贈(zèng)扣除限額為2000×12%＝240（萬(wàn)元）。甲公司2013年發(fā)生的公益性捐贈(zèng)500萬(wàn)元超過(guò)稅前扣除公益性捐贈(zèng)限額240萬(wàn)元，則甲公司需在2013年匯算清繳時(shí)作納稅調(diào)整增加260萬(wàn)元（500－240）。甲公司2013年應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝（2000＋260）×25%＝565（萬(wàn)元）。而乙公司由于出現(xiàn)虧損，則不能進(jìn)行稅前扣除。但是按照國(guó)發(fā)〔2008〕21號(hào)文、國(guó)發(fā)〔2013〕28號(hào)文和財(cái)稅〔2008〕104號(hào)文、財(cái)稅〔2013〕58號(hào)文及國(guó)稅函〔2009〕202號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)不必考慮12%捐贈(zèng)比例限制。因此，甲公司企業(yè)捐贈(zèng)的500萬(wàn)元可在稅前進(jìn)行全額扣除，甲公司2013年應(yīng)納企業(yè)所得稅額：2000×25%＝500（萬(wàn)元），2013年可少繳納企業(yè)所得稅65萬(wàn)元（565－500）。同樣，盡管乙公司2013年出現(xiàn)虧損，但是按照上述規(guī)定，其向汶川災(zāi)區(qū)的500萬(wàn)元捐贈(zèng)可以作為企業(yè)虧損，其虧損額可按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)，即上述捐贈(zèng)扣除形成的虧損可以五年內(nèi)彌補(bǔ)實(shí)現(xiàn)稅前扣除，也不必受新稅法利潤(rùn)總額12%比例的限制。如果乙公司的上述捐贈(zèng)不是為蘆山地震災(zāi)后重建等特定事項(xiàng)的捐贈(zèng)，則屬于國(guó)稅函〔2009〕202號(hào)文所規(guī)定的其他捐贈(zèng)，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》第九條及其實(shí)施條例第五十一條、第五十二條、第五十三條的規(guī)定計(jì)算扣除。而由于乙公司2013年出現(xiàn)虧損則其500萬(wàn)元捐贈(zèng)不可以稅前扣除，當(dāng)然也不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

提醒注意的是，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕160號(hào)）對(duì)公益捐贈(zèng)事業(yè)范圍、公益性社會(huì)團(tuán)體捐贈(zèng)稅前扣除資格以及捐贈(zèng)稅前扣除資格的認(rèn)定權(quán)限和程序及其他相關(guān)政策進(jìn)行了重新規(guī)定。并明確新政策從2008年1月1日起執(zhí)行，新政策發(fā)布前已經(jīng)取得和未取得捐贈(zèng)稅前扣除資格的公益性社會(huì)團(tuán)體，均應(yīng)按新政策提出申請(qǐng)。

對(duì)于公益性社會(huì)團(tuán)體捐贈(zèng)稅前扣除資格問(wèn)題，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十二條規(guī)定了公益性社會(huì)團(tuán)體須符合不以營(yíng)利為目的、全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有、收益和營(yíng)運(yùn)結(jié)余用于公益事業(yè)等8項(xiàng)條件。同時(shí)授權(quán)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)可會(huì)同民政部門(mén)規(guī)定公益性社會(huì)團(tuán)體須符合的其他條件。為引導(dǎo)社會(huì)團(tuán)體從事公益事業(yè)，財(cái)稅〔2008〕160號(hào)文在稅法和實(shí)施條例規(guī)定的公益性社會(huì)團(tuán)體須符合的8個(gè)條件外，又增加了年度檢查合格、社會(huì)組織評(píng)估等級(jí)達(dá)3A以上等若干項(xiàng)條件。

同時(shí)，財(cái)稅〔2008〕160號(hào)文對(duì)有關(guān)票據(jù)和捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)有嚴(yán)格規(guī)定。一是接受捐贈(zèng)是要使用公益性捐贈(zèng)票據(jù)。新政策明確，公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)在接受捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)按照行政管理級(jí)次分別使用由財(cái)政部或省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政部門(mén)印制的公益性捐贈(zèng)票據(jù)，并加蓋本單位的印章。對(duì)于新設(shè)立的基金會(huì)在申請(qǐng)獲得捐贈(zèng)稅前扣除資格后，原始基金的捐贈(zèng)人可憑捐贈(zèng)票據(jù)依法享受稅前扣除。二是接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)原則不同：（一）接受捐贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)算；（二）接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)算。

尹志顯