王蔚 王一舒

中國從1991年就明確了構(gòu)建基本養(yǎng)老保險、補充養(yǎng)老保險和個人儲蓄性養(yǎng)老保險相結(jié)合的多層次養(yǎng)老保險體系的目標，經(jīng)過二十多年發(fā)展，基本養(yǎng)老保險覆蓋到大部分城鎮(zhèn)就業(yè)人群，而補充養(yǎng)老保險和個人儲蓄性養(yǎng)老保險發(fā)展則比較緩慢，多層次養(yǎng)老保險體系發(fā)展很不平衡。隨著中國社會在未來三十年的快速老齡化（據(jù)聯(lián)合國最新人口預測數(shù)據(jù)，到 2040 年，中國 60 歲及以上人口將占總?cè)丝诘?28% 左右），低覆蓋率、以社保為主的養(yǎng)老體系將面臨巨大的資金缺口。據(jù)中國社科院研究員高培勇、汪德華的研究，到 2050 年，這一體系的資金缺口可達當年 GDP 的 95%。為此，中共十八屆三中全會明確提出要“加快發(fā)展企業(yè)年金、職業(yè)年金、商業(yè)保險，構(gòu)建多層次社會保障體系”。

補充養(yǎng)老保險和個人儲蓄養(yǎng)老保險同政府稅收政策具有很強關聯(lián)性，制度性稅收優(yōu)惠是關系到多層次養(yǎng)老保險制度健全、公平及可持續(xù)發(fā)展的關鍵性約束條件。幾乎所有的發(fā)達國家政府都針對三個層次的養(yǎng)老保險計劃制定了稅收激勵政策，通過三個層次相互補充，確保養(yǎng)老保險體系可持續(xù)發(fā)展。中國近期也加大了養(yǎng)老保險稅收政策的完善的力度，特別是2013年12月出臺了補充養(yǎng)老保險計劃個人所得稅遞延納稅優(yōu)惠政策。但與發(fā)達國家相比，中國現(xiàn)行養(yǎng)老保險稅收政策體系仍存在眾多不容忽視的問題，突出表現(xiàn)在以下兩個方面：一是多層次養(yǎng)老保險稅收政策頂層設計中社會主義核心價值觀缺位;二是現(xiàn)行稅收政策既不能保證多層次養(yǎng)老保險計劃可持續(xù)平衡發(fā)展，也不能發(fā)揮稅收對社會公平的調(diào)節(jié)作用。為此，豐富和完善中國養(yǎng)老保障稅制，在實現(xiàn)社會養(yǎng)老保險基金可持續(xù)發(fā)展目標下維護社會公平，建立多層次養(yǎng)老保障稅制以滿足差異性需求，在當下具有十分突出的理論和現(xiàn)實意義。

中國養(yǎng)老保障稅收政策體系現(xiàn)狀及存在問題

（一）中國養(yǎng)老保障稅收政策體系現(xiàn)狀

中國養(yǎng)老保障稅收政策體系如表1所示。

1. 社會基本養(yǎng)老保險稅收政策。中國現(xiàn)行社會城鎮(zhèn)職工和農(nóng)村的社會養(yǎng)老保障基金為EEE扣繳模式，也就是說在繳費、投資收益、支付三個環(huán)節(jié)均給予免稅優(yōu)惠。具體而言，在養(yǎng)老金繳費環(huán)節(jié)，企業(yè)繳納工資額的20%（依據(jù)地區(qū)而定）可從應納企業(yè)所得稅的應稅收入中扣除;員工繳納工資額的8%可從應納個人所得稅的應稅收入中扣除。在投資運營和領取階段都免稅。

2. 企業(yè)年金稅收政策。2013年12月份，中國制定了企業(yè)年金新的稅收制度。在之前，中國一些學者通過各種分析，認為EET模式是最合適的企業(yè)年金稅制，中國從2014年1月1日開始也實行這樣的稅收政策。在繳費環(huán)節(jié)，企業(yè)在員工工資總額的5%以內(nèi)是免征企業(yè)所得稅的;個人繳納企業(yè)年金的時候，在工資總額的4%以內(nèi)是免征個人所得稅的。企業(yè)年金在投資營運環(huán)節(jié)，運營獲得的收益不征稅，計入個人企業(yè)年金賬戶。退休后投保人領取企業(yè)年金的時候，是按照工資的征稅情況計征個人所得稅。

3. 個人儲蓄養(yǎng)老保險稅收政策。中國目前對于個人儲蓄養(yǎng)老保險的稅收政策還沒做出一個具體的說明，顯示國家對于個人養(yǎng)老保險政策激勵還不夠。具體稅收政策是，如果購買壽險，就是兩個不管政策，即繳費不扣除，收益不用繳稅。如果是放到銀行里面儲蓄的話，儲蓄所得利息要繳納20%的個人所得稅。那些工作不穩(wěn)定或沒有工作的人，其養(yǎng)老問題只能是由自己或者家庭解決。而在中國公民的思想觀念中，大多數(shù)人都是通過銀行儲蓄來積累養(yǎng)老資金，很少有人購買商業(yè)壽險。這就意味著繳費沒有在個人所得稅前扣除，實際上是不鼓勵人們開展個人儲蓄性養(yǎng)老保險，與政府的預期方向相反。

（二）中國養(yǎng)老保障稅收政策體系存在的問題

1.企業(yè)年金稅收優(yōu)惠激勵不足，公平性導向差，稅收征管存在漏洞。企業(yè)年金稅收優(yōu)惠不足的表現(xiàn)：一是限額偏低，不能夠發(fā)揮政策激勵作用;二是優(yōu)惠政策不能覆蓋全國，每一個省的優(yōu)惠政策都不一樣，建立全國統(tǒng)一的企業(yè)年金計劃面臨很大困難;三是對企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策實施對象審查不嚴格，會使企業(yè)年金成為高薪人員的特有收入，還會出現(xiàn)企業(yè)通過企業(yè)年金繳費來逃避稅收等問題;四是現(xiàn)行年金稅收政策沒有對企業(yè)撤銷年金投資、提前提取、企業(yè)高層與企業(yè)職工分攤比例進行明確規(guī)定，可能導致年金保險資金鏈中斷，或個人利用該政策套利。

2.個人儲蓄養(yǎng)老保險稅收政策非常不明確。目前中國對個人儲蓄養(yǎng)老保險幾乎沒有稅收政策優(yōu)惠，具體表現(xiàn)為國家無法給予保險公司一定的稅收優(yōu)惠政策，導致了保險公司就算開展養(yǎng)老保險項目，最終會損失很多錢，實現(xiàn)不了讓保險基金盈利的目的，民眾也會有所損失。不僅如此，這還會降低保險公司在民眾心中的形象，從而使保險公司更沒有辦法拓展其他項目來支持養(yǎng)老保險。

公平和可持續(xù)的多層次養(yǎng)老保障稅收政策體系的構(gòu)建

（一）社會基本養(yǎng)老保險稅收政策構(gòu)想

1.完善《社會保險法》，以法律保障基本養(yǎng)老保險制度實施。中國從2011年7月開始實行《社會保險法》，這些法條是為了解決當時存在的問題而制定的，隨著時間推移，很多法律已不能適應新的形勢，需要修訂和完善。

2.提高稅前扣除比例。建議提高企業(yè)所繳納基本養(yǎng)老保險在企業(yè)所得稅前扣除的繳費比例，加大政府對基本養(yǎng)老保險的投入力度。這樣可以讓高收入者繳稅、低收入者不用繳稅，可以縮小社會的貧富差距。不光如此，一般城鎮(zhèn)居民收入高于農(nóng)村居民，如果提高稅前扣除比例，農(nóng)村居民會積極繳納基本養(yǎng)老保險，他們的老年生活就可以有所保障。

3. 開征社會保障稅。目前世界上有很多國家都推行了社會保障稅。中國政府財政因為要支付基本養(yǎng)老金，負擔很重，所以可以考慮將基本養(yǎng)老保險里面的繳費環(huán)節(jié)改為征收社會保障稅。中國應該從歐洲國家成功經(jīng)驗中得到啟示，開征這個稅種，并且將信托基金賺的錢用來儲蓄和積累，這樣可以減少財政負擔，并且可以讓老年人的生活品質(zhì)得到保障。

（二）企業(yè)年金稅收政策構(gòu)想

1. 提高免稅繳費比例。中國現(xiàn)行企業(yè)年金的稅收模式借鑒發(fā)達國家做法，采取EET模式。目前，企業(yè)年金發(fā)展還不夠全面，主要原因是企業(yè)和個人的企業(yè)年金免稅繳款比例較低。據(jù)專門機構(gòu)研究表明，企業(yè)年金最好的免稅繳費比例是10%-15%，而中國當下，年金的免稅繳費比例是9%，其中企業(yè)免稅繳款比例為5%，個人為4%。這一優(yōu)惠比例對吸引企業(yè)和個人參與繳納年金的激勵作用不足。為此，中國應逐步提高個人和企業(yè)免稅繳費比例，考慮中國國情，可暫定為12%。

2. 建立全國統(tǒng)一的征信系統(tǒng)。EET模式的納稅是在企業(yè)年金的領取階段。企業(yè)年金建立后，在長達數(shù)十年的時間里，稅務機關必須對企業(yè)年金的支出情況隨時進行監(jiān)控，同時要求對個人信息的保存時限必須較長久。目前中國稅務機關還不能滿足這樣的要求。因此，當務之急就是對稅制進行深化改革，建立起全國統(tǒng)一的征信系統(tǒng)，使其專業(yè)化、技術(shù)化，將中國目前適用的分稅制逐步向綜合稅制和分稅制相結(jié)合的方向發(fā)展。這是養(yǎng)老保險稅收優(yōu)惠能夠得到有效實施的關鍵。

（三）個人儲蓄養(yǎng)老保險稅收政策構(gòu)想

作為養(yǎng)老保險的三大支柱之一，在中國，個人儲蓄養(yǎng)老保險可以說是三大支柱中發(fā)展最緩慢、覆蓋率最不廣泛的一個支柱。為此，應區(qū)別施策，對個人儲蓄養(yǎng)老完全沒有概念、經(jīng)濟欠發(fā)達的地區(qū)，可以實行EEE的稅收模式，免稅繳款的比例可以和基本養(yǎng)老保險的繳款比例一樣。該政策能加大對這些地區(qū)個人年金儲蓄的激勵作用。對已有所發(fā)展的地區(qū)，應該實行EET模式，推動個人儲蓄養(yǎng)老保險業(yè)的發(fā)展。對于個人購買商業(yè)養(yǎng)老保險，同樣實行EET模式，在領取環(huán)節(jié)征稅，這樣，可以避免現(xiàn)在社會中個人購買商業(yè)養(yǎng)老保險時避稅偷稅現(xiàn)象。

此外，國外成熟的第三支柱稅收優(yōu)惠政策的成功實行，有賴于完善的個人賬戶。中國目前個人賬戶的發(fā)展還存在很多問題，不夠完善。鑒此，在建立、完善個人賬戶的同時，也可為探索銀行、保險公司、信托公司、互惠基金公司等獲得許可的金融機構(gòu)的多主體經(jīng)營奠定基礎，共享客戶信息，保證個人不重復享受稅收優(yōu)惠。

（四）加強稅收征管，保障政策執(zhí)行公平

1.嚴格稅收優(yōu)惠政策對象的資格審定。中國現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策只對參與年金計劃的企業(yè)資格做出一定規(guī)范，下一步還要對參與到社會基本養(yǎng)老保險的個人和一些保險公司的資格予以規(guī)范，如可要求個人需有穩(wěn)定收入才能確保支付養(yǎng)老保險，保險公司的資金鏈要完整，可以保證支付參保人的養(yǎng)老保險金等。

2. 對享受稅收優(yōu)惠的額度限制。為了養(yǎng)老保障制度的發(fā)展，稅收優(yōu)惠必須要有額度限制，以防止高收入者利用上述稅收優(yōu)惠逃避稅收，導致社會貧富差距加大，實施稅收優(yōu)惠的目的大相徑庭。對此，可借鑒西方國家做法。如在荷蘭，若企業(yè)年金積累的資產(chǎn)超過養(yǎng)老金支付責任的15%，超過部分就要繳納40%的所得稅;在英國，企業(yè)和員工的總繳費率不能超過工資的17.5%，超過部分也要繳稅;在瑞典，企業(yè)年金繳費上限是13%。

（作者單位分別為常州市武進地稅局第三分局、常州大學經(jīng)管學院）