章瑛浩

審計(jì)署十二五規(guī)劃中，提出要“探索建立審計(jì)項(xiàng)目審理制度”、“著力構(gòu)建審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)項(xiàng)目審理既相分離又相制約的審計(jì)業(yè)務(wù)管理體系”，隨后頒布的《審計(jì)法實(shí)施條例》和《國家審計(jì)準(zhǔn)則》中，都對審理做出了具體的規(guī)定，本文從審理與復(fù)核的區(qū)別、如何開展審理工作、目前階段基層審計(jì)機(jī)關(guān)推行審理需要解決的幾個(gè)問題三個(gè)方面來對這一制度進(jìn)行討論。

一、審計(jì)項(xiàng)目審理與審計(jì)項(xiàng)目復(fù)核的區(qū)別

研究審計(jì)項(xiàng)目審理，首先應(yīng)明確兩個(gè)問題：審理是什么？審理與復(fù)核有什么區(qū)別？

對于審理的概念，劉家義審計(jì)長指出，審計(jì)質(zhì)量把關(guān)應(yīng)該從實(shí)質(zhì)和形式兩個(gè)方面進(jìn)行，審計(jì)報(bào)告除了需要進(jìn)行基本的復(fù)核外，還應(yīng)該把審計(jì)實(shí)施方案與審計(jì)報(bào)告反映的審計(jì)結(jié)果進(jìn)行對比，看看審計(jì)實(shí)施方案提出的審計(jì)重點(diǎn)問題哪些在審計(jì)報(bào)告中回答了，哪些還沒有回答。2010年的《新<審計(jì)法實(shí)施條例>解讀》中解釋，審理是以審計(jì)實(shí)施方案為基礎(chǔ)，全面關(guān)注審計(jì)實(shí)施的過程及結(jié)果。綜上所述，審理就是對審計(jì)項(xiàng)目執(zhí)行審計(jì)實(shí)施方案的過程和結(jié)果兩個(gè)方面的質(zhì)量控制。

那么審理與復(fù)核的主要區(qū)別又在哪里？筆者認(rèn)為主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：一是審核的內(nèi)容不同：復(fù)核僅關(guān)注審計(jì)結(jié)果本身，審理既關(guān)注審計(jì)結(jié)果也關(guān)注審計(jì)實(shí)施過程。二是工作的方式不同：復(fù)核僅對審計(jì)結(jié)果資料本身進(jìn)行基本的審核，審理需要與審計(jì)人員深度溝通，掌握審計(jì)實(shí)施過程中的情況。三是扮演的角色不同：復(fù)核是質(zhì)檢員，“審計(jì)產(chǎn)品”的最終責(zé)任人是審計(jì)實(shí)施者;審理是修理工，既審又理，“審計(jì)產(chǎn)品”的最終責(zé)任人是審理者。四是承擔(dān)的責(zé)任不同：復(fù)核僅對“審計(jì)產(chǎn)品”挑毛病，而審理需要對“審計(jì)產(chǎn)品”進(jìn)行深加工。

二、如何開展審理工作

從復(fù)核到審理的轉(zhuǎn)變，是審計(jì)質(zhì)量控制理念的實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)變，對提高審計(jì)工作質(zhì)量有著極其重要的推動(dòng)作用。那么如何開展審計(jì)項(xiàng)目的審理呢？

（一）審理工作的主要內(nèi)容

1.對審計(jì)實(shí)施方案進(jìn)行審理。審計(jì)實(shí)施方案是審計(jì)組根據(jù)審計(jì)工作方案和審前調(diào)查情況制定的、指引整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目開展實(shí)施的“作戰(zhàn)計(jì)劃”，它制定審計(jì)目標(biāo)、評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、明確審計(jì)范圍、確定審計(jì)重點(diǎn)，是項(xiàng)目成功與否的關(guān)鍵，也是審計(jì)項(xiàng)目審理工作的重點(diǎn)審查對象。對審計(jì)實(shí)施方案的審理主要有以下幾個(gè)方面：

一是關(guān)注方案編制和調(diào)整的合規(guī)性，即程序上是否符合要求，是否經(jīng)審計(jì)組所在部門負(fù)責(zé)人審核、是否報(bào)審計(jì)機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，調(diào)整方案是否報(bào)批;二是關(guān)注方案的針對性和可操作性，審查審計(jì)實(shí)施方案中審計(jì)目標(biāo)是否可行、審計(jì)重點(diǎn)是否恰當(dāng)、審計(jì)步驟和方法是否恰當(dāng)、審計(jì)時(shí)間安排是否合理、審計(jì)分工是否明確，從而判斷審計(jì)實(shí)施方案是否具有較強(qiáng)的可操作性;三是關(guān)注方案的執(zhí)行情況，防止出現(xiàn)方案與實(shí)施“兩張皮”的情況，審理人員應(yīng)對照審計(jì)工作記錄、審計(jì)報(bào)告等來判定方案規(guī)定的審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)是否完成。

2.對審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審理。由于審計(jì)證據(jù)是審計(jì)機(jī)關(guān)收集的用以證明審計(jì)事項(xiàng)真相、作為審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)材料。對審計(jì)證據(jù)審理的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是看審計(jì)證據(jù)是否具備“四性”：一是客觀性，即證據(jù)所反映的內(nèi)容是否是客觀存在的事實(shí);二是相關(guān)性，即與審計(jì)目標(biāo)是否關(guān)聯(lián)，與審計(jì)事實(shí)的認(rèn)定是否有必然聯(lián)系;三是充分性，即審計(jì)證據(jù)的數(shù)量是否足以能夠支持審計(jì)人員提出的審計(jì)意見;四是合法性，即審計(jì)證據(jù)必須依合法的程序取得。

3.對審計(jì)結(jié)果類文書進(jìn)行審理。審計(jì)結(jié)果類文書主要包括審計(jì)報(bào)告、情況反映等。對此類文書的審理大部分延續(xù)了審計(jì)復(fù)核的內(nèi)容，即著重審理審計(jì)發(fā)現(xiàn)的重要問題是否在審計(jì)報(bào)告中反映;主要事實(shí)的表述是否清楚;適用法律、法規(guī)、規(guī)章是否正確;評價(jià)、定性及處理、處罰是否恰當(dāng);審計(jì)程序是否符合規(guī)定等。除此之外，在審理時(shí)還應(yīng)特別關(guān)注同類項(xiàng)目的同類問題定性和處理處罰是否存在不一致的情況。

（二）審理工作的主要程序

1.詢問相關(guān)審計(jì)人員。審理人員除了基本的查閱資料、方案對照外，還應(yīng)在審理過程中就相關(guān)問題及時(shí)與審計(jì)人員進(jìn)行溝通，充分交換意見，全面了解審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際情況。

2.召開審理會(huì)議，出具審理意見書。審理人員應(yīng)對審理的主要過程和結(jié)果進(jìn)行記錄，并就審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問題、與業(yè)務(wù)部門的主要分歧、補(bǔ)充完善或修改問題的方法措施等提出審理意見。審理部門主持召開審理會(huì)議，在審理意見的基礎(chǔ)上進(jìn)行集體研究討論后，出具審理意見書。

3.參加交換意見會(huì)。審理人員應(yīng)參加與被審計(jì)單位召開的交換意見會(huì)，充分聽取被審計(jì)單位反映的意見情況，為下一步審計(jì)報(bào)告的修改打下基礎(chǔ)。

4.修改審計(jì)結(jié)果類文書。審理部門出具審理意見書后，業(yè)務(wù)部門應(yīng)對審理意見書的采納情況作出書面反饋。涉及審計(jì)結(jié)果類文書的恰當(dāng)性、同類項(xiàng)目同類問題定性處理的一致性和其他重要事項(xiàng)等問題時(shí)，應(yīng)由審理部門根據(jù)業(yè)務(wù)部門的反饋意見進(jìn)行修改，對重要修改情況應(yīng)形成書面說明并與業(yè)務(wù)部門共同確認(rèn)。

三、對當(dāng)前基層審計(jì)機(jī)關(guān)推行審理制度的幾點(diǎn)建議

（一）重視和加強(qiáng)審理隊(duì)伍建設(shè)

審計(jì)項(xiàng)目審理工作的性質(zhì)對審理人員的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力提出了更高的要求，現(xiàn)有的復(fù)核人員要求已不能滿足審理工作的需要。在審理人員隊(duì)伍的建設(shè)上，要加強(qiáng)專業(yè)審理人員的培訓(xùn)，從專業(yè)資質(zhì)、工作經(jīng)歷、業(yè)務(wù)素質(zhì)等方面提高審理人員的水平。

（二）規(guī)范和完善審理會(huì)議制度

審計(jì)項(xiàng)目審理工作中的審理會(huì)議這一程序，非常重要，在現(xiàn)階段基層審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)力量與審計(jì)任務(wù)矛盾較突出的情況下，確保了審理意見是集體討論決策的結(jié)果，而不是個(gè)別或幾個(gè)審理人員的個(gè)人判斷，增加了審理意見的公信度。而審理會(huì)議作為審理工作的核心部分，應(yīng)建立健全相關(guān)制度，進(jìn)一步明確其組織形式、審理內(nèi)容和職責(zé)范圍，確保審理會(huì)議制度的落實(shí)。

（三）盡早出臺(tái)審理工作指導(dǎo)意見

建議上級審計(jì)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對下級審計(jì)機(jī)關(guān)審理工作的指導(dǎo)，出臺(tái)審計(jì)審理的操作辦法或指導(dǎo)意見，及時(shí)總結(jié)推廣審計(jì)審理的成功經(jīng)驗(yàn)與做法，科學(xué)處理審計(jì)查證與審計(jì)審理關(guān)系，防止審計(jì)審理“越位”或“缺位”問題出現(xiàn)。endprint