孫匯慧

摘 ?要：注冊會計師的法律責(zé)任問題一直是世界各國審計界的重點關(guān)注的課題。文章就注冊會計師法律責(zé)任問題進(jìn)行研究，并分析了注冊會計師事務(wù)所和注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中降低風(fēng)險的幾個防范措施，以供參考。

關(guān)鍵詞：注冊會計師;法律責(zé)任問題

中圖分類號：F234.3 ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ? ? ?文章編號：1006-8937（2014）35-0116-02

隨著市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，注冊會計師涉及的民事事件甚至是刑事事件日益增多，范圍大到驗資、審計、評估、盈利預(yù)測、會計服務(wù)等注冊會計師參與的所有業(yè)務(wù)。如銀廣夏——中天，鄭百文——鄭州，瓊民源——中華，紅光——蜀都，湖北興化——立華等等，在這些惡性案件中，注冊會計師不但沒揭露上市公司的造假行為，還參與造假，成為上市公司會計造假的幫兇，致使注冊會計師審計的獨立性、公正性遭到整個社會的質(zhì)疑，嚴(yán)重影響到注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展。因此，探討注冊會計師法律責(zé)任問題是非常必要的。

1 ?注冊會計師法律責(zé)任的形成

1.1 ?審計委托關(guān)系的復(fù)雜化，影響了注冊會計師的審計

獨立性，也大大增加了審計風(fēng)險

企業(yè)的所有者和經(jīng)營者分離，經(jīng)營者代理所有者管理企業(yè)，如果稱之為“第一委托代理關(guān)系”，那么所有者與注冊會計師之間的關(guān)系可謂“第二委托代理關(guān)系”。根據(jù)我國審計準(zhǔn)則，審計業(yè)務(wù)的委托人是股份公司股東大會或有限責(zé)任公司董事會，而我國企業(yè)往往是經(jīng)營者集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，經(jīng)營者成為審計實際委托人。如果注冊會計師因經(jīng)濟(jì)利益與經(jīng)營者合作，提供的會計信息和審計服務(wù)偏向經(jīng)營者，勢必引起審計風(fēng)險。而規(guī)避這些審計風(fēng)險最根本最有效的方法只有法律手段。

1.2 ?在市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計信息的經(jīng)濟(jì)后果性增加了

審計法律責(zé)任

市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計信息的作用非常重要，有時甚至決定企業(yè)的生死。會計信息的使用一旦導(dǎo)致不盡人意的經(jīng)濟(jì)后果性，法律沖突就勢必會出現(xiàn)。

1.3 ?市場經(jīng)濟(jì)主體的法律責(zé)任意識越來越強(qiáng)

解決對會計信息處理與理解的沖突的最常用方法就是法律。

1.4 ?相關(guān)法律條文的矛盾性和不明確性，使注冊會計師

法律責(zé)任更加復(fù)雜化

我國的《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》都有相關(guān)條款界定注冊會計師的法律責(zé)任，但不少規(guī)定存在矛盾之處。如追究注冊會計師法律責(zé)任尺度不一致;何為“重大過失”、“故意”，無明確的定義;關(guān)于會計師事務(wù)所及注冊會計師賠償問題、其他一些司法文件的解釋不一致等，加劇了法律責(zé)任的復(fù)雜化。

2 ?注冊會計師的法律責(zé)任的界定

2.1 ?分清欺詐與過失

根據(jù)《注冊會計師法》第21條可知注冊會計師法律責(zé)任在執(zhí)業(yè)中存在主觀上的過錯是產(chǎn)生法律責(zé)任的關(guān)鍵。法律上的過錯有兩種：一種是故意，指已預(yù)料到不法后果仍積極進(jìn)行或放任后果發(fā)生，也就是欺詐，主觀上故意欺騙或坑害他人的行為，這就是人們常說的注冊會計師舞弊。另一種是過失，指由于自信或大意引起過錯。注冊會計師對過失、欺詐這兩種行為都應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。指控注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為導(dǎo)致自己蒙受損害時，必須有效舉證自己所受的損害與注冊會計師出具的審計報告有直接關(guān)系。

2.2 ?分清過失的層次

為了量化注冊會計師法律責(zé)任，就要分清重大過失和普通過失，與有過失和比較過失。普通過失即“一般過失”，指未完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則要求，如未按特定審計項目取得充分和必要的審計證據(jù)就出具審計報告;重大過失，指連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都不保持，根本未遵循專業(yè)準(zhǔn)則或未按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計。與有過失即共同過失，指原告的損失源于自身的過失，如提供給注冊會計師的會計信息不真實導(dǎo)致注冊會計師出具不真實的審計報告;比較過失，指根據(jù)過失者過失的程度來分配所應(yīng)承擔(dān)的損失賠償額。

2.3 ?分清被審計單位的會計責(zé)任與審計責(zé)任

注冊會計師的鑒證屬經(jīng)濟(jì)鑒證，頂多是鑒證性監(jiān)督，所以，把被審計單位的會計責(zé)任強(qiáng)加給注冊會計師，無形中加重了其法律責(zé)任，這在理論上是沒有意義的，在實踐上也是行不通的。

3 ?我國注冊會計師法律責(zé)任存在的問題

3.1 ?涉及到注冊會計師法律責(zé)任的相關(guān)法律建設(shè)滯后

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，許多新的現(xiàn)象和問題不斷涌現(xiàn)，而相應(yīng)的法規(guī)卻遲遲不出臺。2004年4月6日中國人民銀行、中國監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布《貸款通則》的征求意見稿中刪掉了中國人民銀行1996年發(fā)布的《貸款通則》第61條“企業(yè)之間不得違反國家規(guī)定辦理借貸或者變相借貸融資業(yè)務(wù)”，然而，該征求意見稿公布后如石沉大海，既無修改后的《貸款通則》公布，也無相關(guān)的后續(xù)事宜?，F(xiàn)行的《貸款通則》仍是1996年版本，而企業(yè)間的借貸甚至是民間借貸已是普遍現(xiàn)象。

3.2 ?法律條文不明確，彈性大

①法律用語不明確。諸多法律條款如《貸款通則》第71、72條和《注冊會計師法》第39條等均提到“情節(jié)嚴(yán)重”，卻對“情節(jié)嚴(yán)重”無一個明確的界定標(biāo)準(zhǔn)。

②法律責(zé)任主體不清晰。根據(jù)《注冊會計師法》第16條，可以認(rèn)為注冊會計師執(zhí)業(yè)帶來的民事責(zé)任由會計師事務(wù)所承擔(dān)，而不是注冊會計師，委托合同是由會計事務(wù)所與被委托單位簽訂;根據(jù)第42條規(guī)定可知，涉及民事賠償責(zé)任也由會計師事務(wù)所承擔(dān);第21、22條只是明確了注冊會計師的禁止行為。可見《注冊會計師法》把法律責(zé)任主體定位在會計師事務(wù)所。而根據(jù)注冊會計師民事責(zé)任的過錯責(zé)任原則，注冊會計師在自身有過錯的情況下出具了虛假報告，并給委托人和利害關(guān)系人造成損害，應(yīng)由本人承擔(dān)民事賠償責(zé)任;根據(jù)注冊會計師民事責(zé)任的公平責(zé)任原則，注冊會計師雖嚴(yán)格遵守了執(zhí)業(yè)操守，但由于抽樣審計的固有限制等客觀原因而出具了虛假報告，給委托人和利害關(guān)系人造成損害，也應(yīng)由本人承擔(dān)民事責(zé)任。

③諸法律條文對同一問題處罰尺度不一，執(zhí)法中難以操作?！蹲詴嫀煼ā返?9條與《公司法》第219條對于同樣違法行為處理不一。對于情節(jié)輕者，前者由省以上人民政府財政部門給予警告、沒收違法所得，處以違法所得的1～5倍的罰款;后者的處罰則是責(zé)令改正;對于情節(jié)嚴(yán)重者，前者處以暫停業(yè)或吊銷注冊會計師證書，后者則是處以所得收入1～3倍的罰款?？梢哉J(rèn)為只要違法，《注冊會計師法》較《公司法》處罰要重。《證劵法》的處罰和《注冊會計師法》較為一致，但《證劵法》對于弄虛作假，責(zé)令改正，罰款在3～20萬，而《股票發(fā)行與交易暫行管理條例》卻罰3～30萬元，情節(jié)嚴(yán)重者撤銷資格。《刑法》第229條對于情節(jié)嚴(yán)重處以3～10年有期徒刑，2001年又出臺了對此的追加標(biāo)準(zhǔn)。

④各法律在注冊會計師侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則上有相互矛盾之處。《注冊會計師法》第21條對注冊會計師過錯的要求，可以認(rèn)為對于注冊會計師法律責(zé)任問題采用的是一般過錯原則，受害者需要舉證注冊會計師的過錯，其法律責(zé)任才能成立。《證券法》第161條“就其所負(fù)責(zé)的部分承擔(dān)連帶責(zé)任”中沒有明確歸責(zé)原則。最高人民法院在《若干規(guī)定》第五部分“歸責(zé)和免責(zé)事由”中規(guī)定了證券市場各主體虛假陳述責(zé)任的歸責(zé)原則，其第24條對《證券法》第161條和第202條作了解釋：“專業(yè)中介機(jī)構(gòu)及其直接負(fù)責(zé)人違反證券法第161條和第202條的規(guī)定虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任，但有證據(jù)證明無過錯的，應(yīng)予免責(zé)?！笨梢哉J(rèn)為《證券法》把過錯推定原則視為注冊會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則，由被告舉證自己無過錯才能免責(zé)。

3.3 ?注冊會計師法律責(zé)任成立的前提不明確。

注冊會計師法律責(zé)任的成立必須同時具備以下四個條件：

①明確注冊會計師和注冊會計師事務(wù)所到底誰是違法行為的主體。

②注冊會計師在主觀上故意或有過失。

③注冊會計師違規(guī)或違法，致使利害關(guān)系人的合法權(quán)益造成實質(zhì)性的損害。

④違法行為與損害間有因果關(guān)系。

只有以上四個條件同時具備時，注冊會計師法律責(zé)任才能成為成立。

4 ?注冊會計師法律責(zé)任的防范措施

4.1 ?優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境

①完善相關(guān)法律規(guī)范。關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任的各法律條文要統(tǒng)一，并明確注冊會計師法律責(zé)任過程中的處于主體地位，完善法律規(guī)范。隨著民事責(zé)任日益增多，有關(guān)注冊會計師民事責(zé)任的法律法規(guī)必須盡快出臺。法律責(zé)任關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)橐悦袷轮撇脼橹?、行政刑事制裁為輔。

②建立審計委員會制度，完善審計委托方式。為保護(hù)注冊會計師的獨立性，建立審計委員會制度，注冊會計師與管理當(dāng)局間的問題就由審計委員會來協(xié)調(diào)，有利于完善我國公司法人治理結(jié)構(gòu)，更有利于促進(jìn)我國審計事業(yè)的發(fā)展。

③加強(qiáng)注冊會計師協(xié)會的管理功能。注冊會計師協(xié)會應(yīng)加強(qiáng)對我國相關(guān)審計法律問題的實證研究，并積極參與審計相關(guān)法律條款的制定，以保證注冊會計師獨立性及其合法權(quán)益。

④提倡建立合伙制會計事務(wù)所。提高整個注冊會計師行業(yè)對于信用風(fēng)險的認(rèn)識，倡導(dǎo)建立合伙制會計事務(wù)所，降低法律責(zé)任風(fēng)險。

4.2 ?注冊會計師事務(wù)所的防范措施

①完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度，控制風(fēng)險、減少過失。質(zhì)量管理是注冊會計師事務(wù)所各項工作的核心關(guān)鍵，必須建立一套科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，堅持不合理或存在非法嫌疑的業(yè)務(wù)不做，如商譽(yù)不好、無賬或賬目混亂的客戶。

②聘請法律顧問。

4.3 ?注冊會計師的防范措施

①提高自身執(zhí)業(yè)能力，保證審計質(zhì)量，降低風(fēng)險。

②遵循獨立、公正、客觀的原則，避免產(chǎn)生過失和欺詐行為。

③注冊會計師應(yīng)加強(qiáng)自身修養(yǎng)，注冊會計師協(xié)會也可定期考核和評估，以督促各事務(wù)所和注冊會計師對自身職業(yè)道德的培養(yǎng)和提高，事務(wù)所也可常組織相關(guān)培訓(xùn)、講座等，如各省注冊會計師協(xié)會主辦一年一度注冊會計師培訓(xùn)、年審等。

④注冊會計師不僅對審計業(yè)務(wù)熟練，還要熟悉各種相關(guān)法律法規(guī)。

⑤加強(qiáng)行業(yè)宣傳，增進(jìn)社會公眾對本行業(yè)的了解。

⑥辦理職業(yè)責(zé)任保險或提取風(fēng)險基金，有助于注冊會計師和注冊會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險，避免毀滅性的損失。

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