喻 露 仲偉嘉（江蘇省國家稅務(wù)局國際稅收管理處 江蘇 南京 210004）

制定稅收遵從規(guī)劃提升國際稅收管理水平

喻 露 仲偉嘉（江蘇省國家稅務(wù)局國際稅收管理處 江蘇 南京 210004）

2013年2月，經(jīng)合組織（OECD）發(fā)布“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移”（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃，引起各方的廣泛關(guān)注，江蘇省國家稅務(wù)局按照國家稅務(wù)總局思路，順應(yīng)形勢(shì)變化、立足本省實(shí)際，制定《2014-2015年度國際稅收遵從管理規(guī)劃》（以下簡(jiǎn)稱遵從規(guī)劃）及行動(dòng)計(jì)劃，以跨國稅源監(jiān)控為核心，從管理和服務(wù)入手，全面提升國際稅收管理水平。

一、制定遵從規(guī)劃，亮明管理觀點(diǎn)

江蘇省國稅局結(jié)合BEPS報(bào)告，根據(jù)國家稅務(wù)總局立場(chǎng)，在遵從規(guī)劃中提出了“七個(gè)看法”、歸納出“十三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)”，并提醒企業(yè)在跨國利潤分配和價(jià)值鏈重組中“注意四個(gè)匹配、防止三個(gè)錯(cuò)配”。

（一）“七個(gè)看法”

提示跨國公司在以下七個(gè)方面予以重視：充分考慮中國特殊市場(chǎng)在價(jià)值創(chuàng)造中的作用，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與納稅申報(bào)要一致，企業(yè)應(yīng)增加轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔的透明度，稅收管轄權(quán)與企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)要一致，關(guān)注數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的來源地征稅權(quán)，關(guān)注安全港規(guī)則在轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的運(yùn)用，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)稅務(wù)治理和內(nèi)部控制。

（二）“十三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)”

從表現(xiàn)形式、稅收影響的角度歸納十三個(gè)典型風(fēng)險(xiǎn)，提醒企業(yè)關(guān)注并做出合規(guī)處理：搭建離岸架構(gòu)規(guī)避稅收管轄權(quán)，利用跨境投融資侵蝕稅基，職能重組經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與利潤水平不相匹配，無償向境外輸出無形資產(chǎn)侵蝕境內(nèi)企業(yè)利潤，以關(guān)聯(lián)對(duì)外支付費(fèi)用轉(zhuǎn)移利潤，通過抵消交易降低企業(yè)集團(tuán)整體稅負(fù)，承擔(dān)“隱性”成本使集團(tuán)受益而未得到相應(yīng)補(bǔ)償，設(shè)立避稅地殼公司進(jìn)行避稅交易等。

（三）“注意四個(gè)匹配、防止三個(gè)錯(cuò)配”

“四個(gè)匹配”主要強(qiáng)調(diào)：市場(chǎng)貢獻(xiàn)與集團(tuán)全球利潤分配要匹配，企業(yè)功能承擔(dān)與利潤回報(bào)要匹配，政府的投入、配套、成本節(jié)約與企業(yè)利潤回報(bào)要匹配，跨國公司社會(huì)形象與稅收貢獻(xiàn)要匹配?！叭齻€(gè)錯(cuò)配”主要指：契約加工商定位和高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠的錯(cuò)配，集團(tuán)利潤趨勢(shì)和子公司利潤趨勢(shì)不一致的錯(cuò)配，對(duì)投資母國高遵從和投資所在地低遵從的錯(cuò)配。

為引起企業(yè)關(guān)注，促進(jìn)自我遵從，江蘇省國稅局通過網(wǎng)站、報(bào)刊等多種渠道向企業(yè)廣泛宣傳遵從規(guī)劃，并篩選出270戶跨國關(guān)聯(lián)交易金額較大的企業(yè)，通過電子郵件向其海外總部發(fā)送中英文對(duì)照版的遵從規(guī)劃。

二、落實(shí)行動(dòng)計(jì)劃，實(shí)現(xiàn)一體化工作機(jī)制

為使遵從規(guī)劃落到實(shí)處，江蘇省國稅局制定了管理與服務(wù)并重、監(jiān)控與績效相結(jié)合的十八項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，重點(diǎn)將跨國公司利潤監(jiān)控、非居民稅收管理、“走出去”企業(yè)管理和情報(bào)交換等工作加以規(guī)范，形成管理強(qiáng)度漸進(jìn)的一體化工作機(jī)制。

（一）依托數(shù)據(jù)倉庫，提高分析質(zhì)效

江蘇省國稅局建立跨境稅源動(dòng)態(tài)監(jiān)控系統(tǒng)，整合系統(tǒng)內(nèi)外信息，重點(diǎn)開展關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)和非貿(mào)易對(duì)外支付稅收風(fēng)險(xiǎn)分析。前者主要與居民企業(yè)、積極所得相關(guān)，側(cè)重利潤合理性分析；后者與非居民企業(yè)、消極所得相關(guān)，側(cè)重真實(shí)性、合理性分析。2014年，跨境稅源動(dòng)態(tài)監(jiān)控系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)和事項(xiàng)超過1 000戶次，結(jié)合申報(bào)審核、同期資料審查、關(guān)聯(lián)交易內(nèi)控測(cè)試、對(duì)外支付審核、反避稅調(diào)查等強(qiáng)度漸進(jìn)的手段開展應(yīng)對(duì)。

（二）夯實(shí)管理基礎(chǔ)，管理重心前移

江蘇省國稅局規(guī)范跨國稅源管理環(huán)節(jié)，將關(guān)聯(lián)交易

申報(bào)審核、同期資料審查、關(guān)聯(lián)交易內(nèi)控測(cè)試、非居民和對(duì)外支付審核等工作加以固化，形成具體工作底稿和要求，使許多潛在風(fēng)險(xiǎn)通過提醒、溝通、詢問、反饋等方式得到解決，既緩解了反避稅調(diào)查的壓力，也為調(diào)查選案提供了更有針對(duì)性的案源。2014年全省通過關(guān)聯(lián)交易申報(bào)審核，發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)較大企業(yè)190戶，開展同期資料審查112戶，開展關(guān)聯(lián)交易內(nèi)控測(cè)試78戶。

（三）強(qiáng)化對(duì)外支付和非居民稅收管理

為強(qiáng)化股息和大額對(duì)外支付的管理要求，江蘇省國稅局采用了省局集中數(shù)據(jù)篩查和基層管理實(shí)踐上下結(jié)合的方式。一是對(duì)2011-2013年度全省外商投資企業(yè)利潤分配和股息預(yù)提稅情況在省局層面測(cè)算、比對(duì)，對(duì)測(cè)算值與實(shí)際值差異較大的企業(yè)下發(fā)各地確認(rèn)，股息紅利專項(xiàng)調(diào)查補(bǔ)稅6億多元；二是對(duì)2004-2014年間向境外關(guān)聯(lián)方支付服務(wù)費(fèi)或特許權(quán)使用費(fèi)金額較大的企業(yè)，開展了摸底排查，涉及企業(yè)1 300余家，通過信息資料分析比對(duì)、約談詢問等方式，最終確定有較大風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)99戶，轉(zhuǎn)反避稅立案調(diào)查6戶、納稅評(píng)估34戶、風(fēng)險(xiǎn)提醒59戶；三是持續(xù)開展跨境股權(quán)轉(zhuǎn)讓管理，積極關(guān)注跨境股權(quán)變動(dòng)信息，針對(duì)股權(quán)交易的真實(shí)性、作價(jià)的合理性展開審核分析，2014年以來全省股權(quán)轉(zhuǎn)讓案件調(diào)查涉及稅款和滯納金8.5億元。

（四）提升反避稅層級(jí)和力度

2014年初，江蘇省國稅局成立了反避稅調(diào)查專職機(jī)構(gòu)，集中20多名專業(yè)人員負(fù)責(zé)全省反避稅調(diào)查和預(yù)約定價(jià)審核評(píng)估，專業(yè)人員的聚集提升了工作力度和技術(shù)水平，成立不到一年取得積極成效，已完成反避稅結(jié)案16個(gè)、APA談簽2戶，其中補(bǔ)稅將超過億元的案件有10個(gè)。

（五）利用國際征管協(xié)助手段，強(qiáng)化跨境稅源監(jiān)管

江蘇省國稅局通過情報(bào)交換集體審議、省市協(xié)調(diào)聯(lián)動(dòng)調(diào)查、典型風(fēng)險(xiǎn)推廣等措施，從兩方面不斷深化國際稅收征管協(xié)作水平：一是提高對(duì)外專項(xiàng)情報(bào)質(zhì)量。2014年省局兩次開展集體審議，對(duì)各地上報(bào)的69份對(duì)外專項(xiàng)情報(bào)進(jìn)行了細(xì)致分析，從中篩選出需要延伸國外征管協(xié)助的情報(bào)請(qǐng)求12份，主要涉及“走出去”境外企業(yè)經(jīng)營狀況、涉稅風(fēng)險(xiǎn)較高的受托研發(fā)項(xiàng)目、間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓中間層企業(yè)實(shí)際情況調(diào)查等。二是提升外來情報(bào)的利用價(jià)值。將外來情報(bào)的交易信息為我所用，將被調(diào)查企業(yè)的情報(bào)疑點(diǎn)延伸，深入挖掘其他涉稅風(fēng)險(xiǎn)。2014年，通過情報(bào)核查和進(jìn)一步拓展，共補(bǔ)稅款和滯納金2 354萬元。

（六）延伸“春蕾”計(jì)劃，推進(jìn)“走出去”企業(yè)管理

2013年江蘇省國稅局針對(duì)“走出去”企業(yè)開展了“春蕾”計(jì)劃，為774戶“走出去”企業(yè)建立了管理檔案。2014年，該局從管理和服務(wù)兩方面進(jìn)一步延伸春蕾計(jì)劃。按戶梳理 “走出去”企業(yè)跨境交易類型、模式、額度、流向，關(guān)注境外企業(yè)與國內(nèi)母公司之間的職能劃分、定價(jià)方法、成本費(fèi)用的分?jǐn)偅纬伞?014年全省境外投資企業(yè)跨國稅源利潤動(dòng)態(tài)監(jiān)控分析報(bào)告》，選取典型企業(yè)進(jìn)行稅收風(fēng)險(xiǎn)提醒，結(jié)合情報(bào)交換手段對(duì)其境外經(jīng)營和境外所得情況開展調(diào)查和應(yīng)對(duì)，全省共涉及16戶企業(yè)，補(bǔ)繳稅款和滯納金合計(jì)3 000余萬元。

（七）以外商直接投資（FDI）資金進(jìn)出為主線，開展經(jīng)濟(jì)稅收分析

為發(fā)現(xiàn)趨勢(shì)、把握管理主動(dòng)權(quán)，江蘇省國稅局以FDI資金進(jìn)出為主線，分析全省2003-2012年間外資來源、進(jìn)入的行業(yè)、地區(qū)、價(jià)值鏈定位等的變化，以及對(duì)經(jīng)濟(jì)、稅收的影響。目前外資進(jìn)入對(duì)江蘇經(jīng)濟(jì)稅收仍具有重要影響，特別對(duì)部分行業(yè)具有絕對(duì)控制權(quán)；西方金融危機(jī)后，跨國公司稅收籌劃進(jìn)一步加強(qiáng)，來自低稅地和避稅地的投資顯著增加，占比達(dá)到一半；外資進(jìn)入在行業(yè)和企業(yè)的聚集度很高，稅收監(jiān)管應(yīng)以六大行業(yè)和3000多戶大企業(yè)為突破口，研究解決行業(yè)性普遍問題；外資進(jìn)入新興行業(yè)特別是第三產(chǎn)業(yè)速度快、利潤率高，但稅收管理相對(duì)陌生，需要予以關(guān)注；不同來源地投資體現(xiàn)不同特點(diǎn)，稅收征管應(yīng)有針對(duì)性。

三、聚焦中國特色，探索新的突破

2014年，江蘇省國稅局圍繞遵從規(guī)劃，跳出就稅論稅的局限，從市場(chǎng)貢獻(xiàn)、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與征稅權(quán)一致、職能與利潤配比、解決信息不對(duì)稱等方面探索新的突破：

（一）在汽車制造業(yè)探索中國市場(chǎng)的特殊貢獻(xiàn)

BEPS報(bào)告提出要結(jié)合對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的分析，考慮收入在各個(gè)管轄權(quán)范圍內(nèi)的分配。中國作為新興經(jīng)濟(jì)體，巨大的市場(chǎng)和旺盛的需求帶來的特殊性，應(yīng)當(dāng)在跨國公司全球利潤分配中予以體現(xiàn)。其中汽車制造業(yè)表現(xiàn)尤為明顯：一方面，汽車零部件關(guān)稅稅率相對(duì)于整車較低，國內(nèi)的人工成本、相關(guān)配套產(chǎn)業(yè)的成熟為跨國企業(yè)提供了成本節(jié)約；另一方面，中國市場(chǎng)對(duì)汽車的

旺盛需求，消費(fèi)者對(duì)國外品牌的偏好，使得汽車定價(jià)較國外更高，體現(xiàn)了市場(chǎng)溢價(jià)。江蘇省國稅局對(duì)此積極研究，嘗試對(duì)人工、物流、土地和政府優(yōu)惠等因素的利潤貢獻(xiàn)進(jìn)行量化，向企業(yè)充分溝通表明立場(chǎng)，經(jīng)行業(yè)溝通和調(diào)查應(yīng)對(duì)補(bǔ)稅超億元。

（二）按征稅權(quán)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)相一致的原則，探索境外注冊(cè)居民企業(yè)認(rèn)定

BEPS報(bào)告提出征稅權(quán)必須與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)相一致。境內(nèi)企業(yè)“走出去”過程中，在低稅地或避稅港設(shè)立一系列海外公司，反向收購國內(nèi)企業(yè)，此后針對(duì)海外公司再進(jìn)行股權(quán)交易，形式上看，該股權(quán)交易的標(biāo)的是境外公司，中國無稅收管轄權(quán)，同時(shí)該海外公司所在地也往往對(duì)此不征稅，導(dǎo)致“雙重不征稅”問題。2014年江蘇省國稅局針對(duì)一戶“走出去”企業(yè)轉(zhuǎn)讓境外股權(quán)的案例，經(jīng)過深入調(diào)查、多方取證，最終上報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)判定了該境外企業(yè)為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在我國的居民企業(yè)，進(jìn)而行使了居民稅收管轄權(quán)，最終補(bǔ)繳稅款1.7億元。該案是全國首例稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)認(rèn)定境外注冊(cè)中國居民企業(yè)并據(jù)以征稅的案例，對(duì)新形勢(shì)下國際稅收管理領(lǐng)域的拓展意義深遠(yuǎn)。

（三）通過“三看”分析判斷企業(yè)是否獲得合理回報(bào)，探索職能與利潤的合理匹配

一是看全球，從全球行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)和企業(yè)集團(tuán)盈利狀況看中國企業(yè)的利潤水平是否正常；二是看中國，集團(tuán)在中國的成員企業(yè)之間的職能定位與利潤分配是否匹配；三是看企業(yè)，企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)、價(jià)值創(chuàng)造與利潤分配是否匹配。有的企業(yè)無法解釋契約制造商的定位卻享受高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠的錯(cuò)配，自動(dòng)撤回了高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠申請(qǐng)；有的企業(yè)長期虧損與集團(tuán)利潤趨勢(shì)不一致，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)質(zhì)詢、調(diào)查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)承擔(dān)集團(tuán)隱性成本而沒有獲得補(bǔ)償，最終做了相應(yīng)調(diào)整。2014年全省各地職能與利潤匹配專項(xiàng)行動(dòng)涉及企業(yè)255 戶，補(bǔ)稅和滯納金超2億元。

（四）借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，探索安全港規(guī)則在受托研發(fā)中的運(yùn)用

江蘇省國稅局對(duì)省內(nèi)部分研發(fā)機(jī)構(gòu)開展了調(diào)研，發(fā)現(xiàn)多數(shù)研發(fā)機(jī)構(gòu)屬于內(nèi)設(shè)部門，主要從集團(tuán)公司受托研發(fā)，普遍沒有研發(fā)成果的權(quán)屬，研發(fā)勞務(wù)多以成本加成的方式獲得補(bǔ)償，成本加成率通常在5%左右。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其研發(fā)勞務(wù)的價(jià)值回報(bào)是否適當(dāng)存在質(zhì)疑，特別是有些企業(yè)一方面申請(qǐng)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)并承擔(dān)集團(tuán)重要研發(fā)，另一方面對(duì)外大額支付特許權(quán)使用費(fèi)。對(duì)此，該局選取典型企業(yè)，告知稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注和國際上有關(guān)研發(fā)勞務(wù)的安全港規(guī)則，并查找相關(guān)研發(fā)回報(bào)率供企業(yè)參考。目前一些企業(yè)主動(dòng)調(diào)整了研發(fā)回報(bào)率，相關(guān)成效將延續(xù)至以后年度。

（五）多渠道入手，探索解決信息不對(duì)稱

國際稅收管理的一大難點(diǎn)是信息不對(duì)稱，既有稅企之間信息不對(duì)稱，又有子公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)和母公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間信息不對(duì)稱，這兩者是交織的。為此，江蘇省國稅局探索了多渠道解決信息不對(duì)稱的問題：一是引入高層溝通機(jī)制，打破境內(nèi)子公司對(duì)集團(tuán)信息獲取有限的僵局，直接與海外總部建立溝通機(jī)制。2014年通過與三戶企業(yè)海外總部的高層溝通，直接促進(jìn)了APA的談簽進(jìn)程。二是加強(qiáng)與中介機(jī)構(gòu)的溝通，倡導(dǎo)中介機(jī)構(gòu)發(fā)揮專業(yè)技能，幫助企業(yè)合規(guī)履行遵從義務(wù)，成為稅收管理的協(xié)助者。三是建立政府部門協(xié)稅網(wǎng)絡(luò)，2014年與江蘇外匯管理局簽署了《信息交換與管理互助備忘錄》，就重點(diǎn)企業(yè)收付匯信息和特定項(xiàng)目對(duì)外支付信息定期互換，同時(shí)對(duì)在管理中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)項(xiàng)目，如對(duì)外投資、對(duì)外支付、資金流向等，通過外管部門進(jìn)一步核查確認(rèn)，形成立體協(xié)稅網(wǎng)絡(luò)。

（六）開展FATCA稅收影響調(diào)研，探索應(yīng)對(duì)舉措

2011年，美國通過了《海外賬戶稅收遵從法案》(簡(jiǎn)稱FATCA)，要求相關(guān)海外金融機(jī)構(gòu)定期提供其掌握的美國納稅人賬戶信息。目前美國已與包括我國在內(nèi)的101個(gè)國家（地區(qū)）簽署了該法案?？紤]到江蘇省向美國投資移民的人士雖然轉(zhuǎn)變了身份，但其財(cái)富主要來源、經(jīng)營活動(dòng)仍主要在境內(nèi)，該法案正式生效后，對(duì)于這部分稅源的國際競(jìng)爭(zhēng)將更加激烈。為爭(zhēng)取主動(dòng)、搶占先機(jī)，江蘇省國稅局對(duì)美國公民及綠卡持有人在蘇投資企業(yè)開展了專項(xiàng)調(diào)研，共涉及2 497戶企業(yè)，注冊(cè)資本449.83億美元。一方面對(duì)這部分企業(yè)加強(qiáng)宣講，告知企業(yè)可能面臨的金融信息自動(dòng)批露與交換情況，爭(zhēng)取企業(yè)的合作遵從；另一方面根據(jù)納稅遵從度和風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別，有針對(duì)性地開展風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，防止稅源流失。同時(shí)，積極建議在法案正式實(shí)施后，對(duì)傳遞給美國的金融涉稅信息及時(shí)開展風(fēng)險(xiǎn)分析，堵漏增收。

責(zé)任編輯：王 平