張斌（中國社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院　北京　100836）

我國小微企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的現(xiàn)狀、問題與對(duì)策

張斌（中國社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院北京100836）

內(nèi)容提要：我國目前小微企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)偏重、遵從成本較高、稅費(fèi)優(yōu)惠政策缺乏長期性且未形成完整的政策體系。未來應(yīng)結(jié)合稅費(fèi)綜合改革，通過減少非稅負(fù)擔(dān)、調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)、完善稅費(fèi)優(yōu)惠政策、優(yōu)化納稅服務(wù)和稅費(fèi)征管機(jī)制等多種措施切實(shí)降低小微企業(yè)綜合稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。

小微企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)稅費(fèi)政策遵從成本

小微企業(yè)在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長、科技創(chuàng)新和增加就業(yè)等方面具有不可替代的重要作用。2008年金融危機(jī)以來，中央陸續(xù)出臺(tái)了一系列降低小微企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)、扶持小微企業(yè)發(fā)展的政策。其中，2012年4月，國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步支持小型微型企業(yè)健康發(fā)展的意見》（國發(fā)［2012］14號(hào)）中指出：“當(dāng)前，小型微型企業(yè)經(jīng)營壓力大、成本上升、融資困難和稅費(fèi)偏重等問題仍很突出，必須引起高度重視”。同時(shí)明確要求落實(shí)支持小微企業(yè)發(fā)展的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。然而，從小微企業(yè)在中國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中的重要作用出發(fā)，現(xiàn)行的各項(xiàng)稅費(fèi)優(yōu)惠政策缺乏完整統(tǒng)一的框架，且很多措施屬于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的臨時(shí)性措施。為此，應(yīng)積極探索構(gòu)建扶持小微企業(yè)發(fā)展的稅費(fèi)政策體系和長效機(jī)制，切實(shí)降低小微企業(yè)綜合稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。

一、小微企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的現(xiàn)狀

從總體上看，我國現(xiàn)行稅費(fèi)政策普遍適用于各種類型的企業(yè)，而且，在稅收之外還存在著大量專項(xiàng)收入、政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)項(xiàng)目。因此，需要從稅費(fèi)總體負(fù)擔(dān)的角度判斷小微企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的現(xiàn)狀。

（一）稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的構(gòu)成

在現(xiàn)行稅費(fèi)體系下，企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)主要由以下幾個(gè)部分組成：

一是稅收，根據(jù)企業(yè)性質(zhì)和行業(yè)不同分別適用增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等。

二是對(duì)全部或部分行業(yè)（企業(yè)）無償征收的專項(xiàng)收入和政府性基金。其中普遍征收的有：教育費(fèi)附加（“三稅”①指增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅。稅額的3%）、地方教育費(fèi)附加（“三稅”稅額的2%）、殘疾人就業(yè)保障金；根據(jù)地方政府的規(guī)定，很多省份還征收水利建設(shè)基金（銷售收入的1‰左右）、價(jià)格調(diào)節(jié)基金②指政府為了平抑市場(chǎng)價(jià)格，用于吞吐商品、平衡供求或者支持經(jīng)營者的專項(xiàng)基金，主要針對(duì)某些容易發(fā)生市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)、對(duì)國計(jì)民生有重大影響的商品的調(diào)控而設(shè)置。征收范圍主要涉及住宿業(yè)、旅游業(yè)、建筑業(yè)、餐飲業(yè)、服務(wù)業(yè)、工商業(yè)、運(yùn)輸業(yè)等。不同行業(yè)征收方式不同，如住宿業(yè)按營業(yè)收入的3%計(jì)征，餐飲業(yè)按應(yīng)納營業(yè)稅額的10%計(jì)征。、河道工程修建維護(hù)費(fèi)（銷售收入的1‰左右③對(duì)于沒有銷售收入的企業(yè)，如銀行按上年利息收入計(jì)征，保險(xiǎn)公司按上年保費(fèi)收入計(jì)征，各類信托投資公司、財(cái)務(wù)公司等非銀行金融機(jī)構(gòu)按上年業(yè)務(wù)收入計(jì)征等。收費(fèi)的具體標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)收辦法由省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定?；蛘魇崭郊佣悾⒐?huì)經(jīng)費(fèi)等；針對(duì)特定行業(yè)征收的有文化建設(shè)事業(yè)費(fèi)（娛樂業(yè)、廣告業(yè)銷售收入的3%）、水資源費(fèi)、排污費(fèi)等基金或收費(fèi)項(xiàng)目。

三是由企業(yè)承擔(dān)的各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，主要包括養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育保險(xiǎn)費(fèi)等，由企業(yè)承擔(dān)的部分約占工資總額的32%。

四是行政事業(yè)性收費(fèi)，包括政府部門或擁有行政管理職能的事業(yè)單位收取的管理類、登記類和證照類的各種費(fèi)用。2012年，全國公共財(cái)政預(yù)算中行政事業(yè)性收費(fèi)為4 579.54億元④數(shù)據(jù)來源：中國統(tǒng)計(jì)年鑒（2013）［M］.北京：中國統(tǒng)計(jì)出版社，2014.，盡管無法明確小微企業(yè)負(fù)擔(dān)的具體金額，但行政事業(yè)性收費(fèi)絕大多數(shù)是按照事項(xiàng)而不是經(jīng)營規(guī)模收取的，小微企業(yè)的負(fù)擔(dān)相對(duì)較重。

（二）小微企業(yè)的征管模式與遵從成本

由于相當(dāng)數(shù)量的小微企業(yè)會(huì)計(jì)核算不健全，難以按照稅法規(guī)定實(shí)行查賬征收，在稅收征管中，這部分小微企業(yè)往往適用核定征收。與查賬征收相比，稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定征收時(shí)擁有更大的自由裁量權(quán)，核定征收的方法和依據(jù)是否科學(xué)公正將直接影響小微企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。而各項(xiàng)針對(duì)小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策要落實(shí)到核定征收的企業(yè)，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)根據(jù)政策變化調(diào)整核定標(biāo)準(zhǔn)。

從稅費(fèi)征管的角度，還要高度重視小微企業(yè)遵從成本對(duì)實(shí)際稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的影響。在稅費(fèi)種類較多、涉及多個(gè)征管機(jī)關(guān)的情況下，企業(yè)為了應(yīng)對(duì)各個(gè)部門在征收稅費(fèi)時(shí)的各種核查、檢查，也需要付出較高的成本。而將一套復(fù)雜的稅費(fèi)規(guī)定無差別地適用于小微企業(yè)和大中型企業(yè)，小微企業(yè)的遵從成本占銷售收入的比重就會(huì)偏高。

二、小微企業(yè)現(xiàn)行稅費(fèi)政策存在的主要問題

目前小微企業(yè)經(jīng)營困難的原因是多方面的，包括其自身的一些因素，如經(jīng)營規(guī)模小，抗風(fēng)險(xiǎn)能力弱等，以及外部經(jīng)營環(huán)境惡化等因素。除此之外，我國現(xiàn)行的稅費(fèi)政策缺乏扶持小微企業(yè)發(fā)展的政策體系和長效機(jī)制，造成小微企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)偏重，也是阻礙小微企業(yè)發(fā)展的重要因素。具體來說，我國現(xiàn)行稅費(fèi)政策存在的問題主要有以下幾個(gè)方面：

（一）稅費(fèi)負(fù)擔(dān)重且負(fù)擔(dān)環(huán)節(jié)不合理

1.非稅項(xiàng)目繁多增加了小微企業(yè)負(fù)擔(dān)。除教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加外，許多省份以銷售收入等為稅基向企業(yè)征收水利建設(shè)基金、價(jià)格調(diào)節(jié)基金、河道工程修建維護(hù)費(fèi)，按照安置殘疾人就業(yè)的數(shù)量征收殘疾人就業(yè)保障金。這些非稅收入項(xiàng)目盡管金額不大，但對(duì)于小本經(jīng)營、資金周轉(zhuǎn)比較困難的小微企業(yè)而言，也是一筆不小的負(fù)擔(dān)。

2．稅費(fèi)負(fù)擔(dān)環(huán)節(jié)不合理。主要表現(xiàn)在：（1）房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅以及大量管理類、登記類和證照類的行政事業(yè)性收費(fèi)構(gòu)成了企業(yè)經(jīng)營的固定成本，這些稅費(fèi)與銷售額和利潤無關(guān)，但相對(duì)于大中型企業(yè)，小微企業(yè)的這些固定成本占銷售收入的比重偏高；（2）企業(yè)承擔(dān)的各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等是工資成本的一部分；（3）增值稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、水利建設(shè)基金、價(jià)格調(diào)節(jié)基金等稅費(fèi)項(xiàng)目則主要以銷售額為稅基，即使低于成本銷售也要承擔(dān)。對(duì)于大量適用核定征收的企業(yè)，還要按核定的銷售收入繳納所得稅。相同的稅負(fù)由于承擔(dān)環(huán)節(jié)不同對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響有很大差異，中國現(xiàn)行以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)是企業(yè)尤其是小微企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)偏重的重要原因。

3．營業(yè)稅及增值稅小規(guī)模納稅人規(guī)定造成重復(fù)征稅。營業(yè)稅對(duì)銷售收入征收，企業(yè)的生產(chǎn)投入和設(shè)備投資無法抵扣，造成了重復(fù)征稅。隨著“營改增”的推進(jìn)，營業(yè)稅重復(fù)征稅的問題有望得到解決，但增值稅制下小規(guī)模納稅人的規(guī)定實(shí)際上保留了營業(yè)稅的征收機(jī)制，由于大量小微企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人，重復(fù)征稅的問題仍然無法解決。

（二）稅費(fèi)優(yōu)惠政策缺乏長期性和完整性

1．小微企業(yè)稅費(fèi)政策缺乏穩(wěn)定的政策框架，尚未形成長效機(jī)制。促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展是一項(xiàng)長期政策，但目前大部分稅費(fèi)優(yōu)惠政策都屬于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)波動(dòng)出臺(tái)的臨時(shí)性政策，優(yōu)惠期限較短，不利于形成穩(wěn)定的長效機(jī)制。

2．小微企業(yè)稅費(fèi)政策缺乏針對(duì)性且優(yōu)惠力度較小?，F(xiàn)行小微企業(yè)稅費(fèi)優(yōu)惠政策主要是企業(yè)所得稅優(yōu)惠和增值稅、營業(yè)稅起征點(diǎn)的提高。由于小微企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)主要集中于生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)，利潤水平較低，因此小微企業(yè)實(shí)際享受的所得稅優(yōu)惠較少。增值稅、營業(yè)稅起征點(diǎn)盡管有了大幅提高，受益群體的數(shù)量增多但減稅力度仍然較小。有針對(duì)性地降低小微企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的優(yōu)惠政策較少。

3．缺乏間接扶持小微企業(yè)發(fā)展的稅費(fèi)優(yōu)惠政策。盡管出臺(tái)了為小微企業(yè)服務(wù)的平臺(tái)類企業(yè)有關(guān)關(guān)稅、印花稅、稅前扣除、營業(yè)稅等優(yōu)惠政策，①包括：符合條件的國家中小企業(yè)公共服務(wù)示范平臺(tái)（技術(shù)類）進(jìn)口科技開發(fā)用品免征進(jìn)口稅收優(yōu)惠政策（執(zhí)行至2015年底）；金融企業(yè)中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策（執(zhí)行至2013年底）；自2011年11月1日起至2014年10月31日止，對(duì)金融機(jī)構(gòu)與小微企業(yè)簽訂的借款合同免征印花稅；對(duì)符合條件的農(nóng)村金融機(jī)構(gòu)金融保險(xiǎn)收入減按3%征收營業(yè)稅（執(zhí)行至2015年底）等。但這些政策大都屬于期限較短的臨時(shí)性政策且優(yōu)惠力度較小。尤其是對(duì)于促進(jìn)科技型、創(chuàng)業(yè)型小微企業(yè)發(fā)展的科技孵化器類企業(yè)以及金融機(jī)構(gòu)或相關(guān)融資業(yè)務(wù)缺乏長期、穩(wěn)定的稅收優(yōu)惠措施。對(duì)于小微企業(yè)投資者的收益或再投資缺乏相應(yīng)的稅收優(yōu)惠措施。

（三）小微企業(yè)稅費(fèi)征管中存在的問題

1．政府部門多頭征管，征管效率低且遵從成本高。增值稅由國稅局征收，城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、個(gè)人所得稅等由地稅局征收，很多省市的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)也由地稅局征收，另外一些省市則由社保部門直接征收，也有越來越多的非稅收入項(xiàng)目由地稅局代征。盡管近年來國地稅部門加強(qiáng)了征管協(xié)調(diào)，但多頭征管造成征管成本高的現(xiàn)象仍然存在，而納稅人為了應(yīng)付各個(gè)部門的征管也耗費(fèi)了大量的成本。

2．核定征收隨意性較大，存在著“逆向調(diào)節(jié)”和征“過頭稅”的現(xiàn)象。在核定征收中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)較大。在經(jīng)濟(jì)增長率高及稅收增幅較大的情況下，小微企業(yè)的發(fā)展環(huán)境較好，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定和征收的力度也相對(duì)較??；而在經(jīng)濟(jì)增長和稅收增幅下滑的情況下，小微企業(yè)經(jīng)營困難，但為了確保財(cái)政收入，部分地區(qū)，尤其是經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后的地區(qū)卻往往加大對(duì)小微企業(yè)的征管力度，甚至提高核定標(biāo)準(zhǔn)，加劇了小微企業(yè)的困難。這種反周期的“逆向調(diào)節(jié)”，甚至征“過頭稅”的現(xiàn)象不利于小微企業(yè)的健康發(fā)展。

三、促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展的稅費(fèi)政策措施

扶持小微企業(yè)發(fā)展是一項(xiàng)長期政策，應(yīng)在明確政府與市場(chǎng)分工的前提下，建立目標(biāo)明確、完整統(tǒng)一、針對(duì)性和操作性強(qiáng)且運(yùn)行成本低的稅費(fèi)政策體系。

（一）結(jié)合稅費(fèi)制度改革，減輕小微企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)

1．結(jié)合稅費(fèi)改革清理各種非稅收入項(xiàng)目，切實(shí)減輕小微企業(yè)非稅負(fù)擔(dān)。豁免小微企業(yè)繳納水利建設(shè)基金、價(jià)格調(diào)節(jié)基金、河道工程維修建設(shè)費(fèi)等收費(fèi)和基金的義務(wù)；在落實(shí)吸納殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，減免或取消小微企業(yè)繳納的殘疾人就業(yè)保障金；對(duì)于確實(shí)不具備條件成立工會(huì)的小微企業(yè)免繳工會(huì)經(jīng)費(fèi)；減免主要由小微企業(yè)繳納、覆蓋較廣的行政事業(yè)性收費(fèi)，對(duì)確有必要收取的，要嚴(yán)格審核收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)由此減少的部門收入由公共財(cái)政支出保障。

2.逐步提高增值稅、營業(yè)稅起征點(diǎn)，推進(jìn)增值稅起征點(diǎn)與小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)并軌。設(shè)立較高的增值稅、營業(yè)稅起征點(diǎn)，不僅可以降低小微企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)也有利于降低稅收征管成本。從國際經(jīng)驗(yàn)看，許多國家對(duì)達(dá)到起征點(diǎn)的企業(yè)作為一般納稅人管理，未達(dá)到起征點(diǎn)的企業(yè)免稅。2012年，我國小規(guī)模納稅人繳納的增值稅占增值稅收入的比重僅為2.45%，①數(shù)據(jù)來源：中國稅務(wù)年鑒（2013）［J］.中國稅務(wù)出版社，2013.具備進(jìn)一步提高增值稅起征點(diǎn)的條件。隨著“營改增”的推進(jìn)，未來在統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，逐步將增值稅起征點(diǎn)提高至年銷售額50萬-80萬元，實(shí)現(xiàn)起征點(diǎn)與小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)并軌，并允許小微企業(yè)選擇免稅或申請(qǐng)成為一般納稅人。

（二）完善稅費(fèi)優(yōu)惠政策

1.小微企業(yè)稅費(fèi)優(yōu)惠政策的常態(tài)化。在充分總結(jié)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)研究制訂小微企業(yè)稅費(fèi)優(yōu)惠政策體系并使之常態(tài)化，努力構(gòu)建促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展的長效機(jī)制。在條件成熟時(shí)，應(yīng)將針對(duì)小微企業(yè)的減免行政事業(yè)性收費(fèi)政策、年應(yīng)納稅所得額20萬元以下小型微利企業(yè)所得稅減半征收的政策、鼓勵(lì)創(chuàng)業(yè)和就業(yè)等稅費(fèi)優(yōu)惠政策長期化。

2.建立全方位的稅費(fèi)優(yōu)惠政策體系。建立和完善覆蓋小微企業(yè)創(chuàng)業(yè)、生產(chǎn)經(jīng)營、利潤分配和再投資等各環(huán)節(jié)的稅費(fèi)優(yōu)惠政策。如在創(chuàng)業(yè)初期的一定期限內(nèi)減免企業(yè)承擔(dān)的社會(huì)保障繳費(fèi)，制定針對(duì)小微企業(yè)利潤分配和再投資環(huán)節(jié)的優(yōu)惠政策等。對(duì)促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展有重要作用的平臺(tái)類、服務(wù)類企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)相關(guān)融資交易等，制定減記收入、增加稅前扣除等稅收優(yōu)惠政策。

（三）采取各種措施降低小微企業(yè)遵從成本

1.優(yōu)化納稅服務(wù)、完善稅費(fèi)征管機(jī)制。通過完善納稅服務(wù)和改革稅費(fèi)征管機(jī)制，切實(shí)降低遵從成本是減輕小微企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。稅務(wù)機(jī)關(guān)要進(jìn)一步完善針對(duì)小微企業(yè)的納稅服務(wù)，簡(jiǎn)化稅收征管流程，扶持為小微企業(yè)服務(wù)的各類中介機(jī)構(gòu)和納稅人組織。各政府部門要相互配合，探索建立針對(duì)小微企業(yè)的便利化征管機(jī)制，如由一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)代理征收所有稅費(fèi)，避免出現(xiàn)多個(gè)政府部門對(duì)同一小微企業(yè)重復(fù)征管的情況。

2.進(jìn)一步完善核定征收機(jī)制，改變“逆向調(diào)節(jié)”現(xiàn)象。在應(yīng)對(duì)全球金融危機(jī)沖擊和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的大背景下，小微企業(yè)經(jīng)營面臨諸多困難，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)法定稅負(fù)下降的幅度及時(shí)調(diào)整核定征收的標(biāo)準(zhǔn)，避免出現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)增速放緩、小微企業(yè)經(jīng)營困難時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)為完成稅收任務(wù)隨意變更核定征收標(biāo)準(zhǔn)，增加小微企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的現(xiàn)象。

3.采用單一綜合征收率控制小微企業(yè)稅負(fù)綜合負(fù)擔(dān)。應(yīng)充分借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)符合條件的小微企業(yè)采用單一的綜合征收率征收所有稅費(fèi)，以控制綜合稅費(fèi)負(fù)擔(dān)并降低征管和遵從成本。歸屬不同政府部門的稅費(fèi)按照相應(yīng)的比例在入庫環(huán)節(jié)再分配。同時(shí)，應(yīng)明確規(guī)定在綜合征收率之外任何政府部門不得再自行征收任何基金和費(fèi)用。

責(zé)任編輯：賈蘭霞

Current Situation,Problems and Countermeasures of Tax and Fee Burden of Small and Micro Enterprises in China

Bin Zhang

Currently,small and micro enterprises are suffering from relatively heavy tax burden, high cost of tax compliance, unstable and unsystematic preferential tax policies in China. In the future, by integrating comprehensive reform on tax and fee, the burden of tax and fee for small and micro enterprises shall be lowered indeed through approaches such as reducing nontax burden, adjusting tax structure, improving preferential tax and fee policies, optimizing tax service and the mechanism of tax collection and administration.

Small and micro enterpriseBurden of tax and feeTax and fee policyCompliance cost

F810.42

B

2095-6126（2015）03-0066-04