劉潔（中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）

客戶服務(wù)成本在企業(yè)中的應(yīng)用

劉潔
（中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）

【摘要】隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，制造企業(yè)主要成本不再是人工成本和制造費用。本文提出客戶服務(wù)成本的基本內(nèi)容，并提出客戶服務(wù)成本的成本計算方法，幫助企業(yè)提高計算客戶服務(wù)成本的準(zhǔn)確性，有助于企業(yè)將顧客分類為盈利性客戶和非盈利性客戶，明確企業(yè)客戶服務(wù)細(xì)分市場的服務(wù)目標(biāo)。本文重在使企業(yè)認(rèn)識到客戶服務(wù)成本對企業(yè)核算利潤的重要性。

【關(guān)鍵詞】客戶服務(wù)成本成本計算方法客戶盈利性分析

一、客戶服務(wù)成本的定義和基本內(nèi)容

到目前為止，客戶服務(wù)成本還沒有明確統(tǒng)一的定義。本文從服務(wù)階段的角度來定義客戶成本的基本內(nèi)容，將客戶服務(wù)成本分為交易前成本、交易中成本、交易后成本、交易后機(jī)會成本四個基本內(nèi)容。

（一）交易前成本

包含企業(yè)在銷售前向顧客支付的服務(wù)成本，由企業(yè)在制定客戶服務(wù)策略時發(fā)生的成本，與現(xiàn)有客戶及潛在客戶溝通聯(lián)系發(fā)生的成本，在企業(yè)內(nèi)部設(shè)置客戶服務(wù)管理體系發(fā)生的成本以及建立配送系統(tǒng)發(fā)生的成本等。

（二）交易中成本

企業(yè)在與客戶簽訂訂單期間發(fā)生的成本主要是指由以企業(yè)為源頭到客戶為終點發(fā)生的物流成本。主要包括訂單處理成本，庫存的持有成本，物料裝卸搬運成本，運輸成本等。

（三）交易后成本

企業(yè)在交付客戶產(chǎn)品或服務(wù)后向顧客支付的服務(wù)成本由維修成本、上門服務(wù)的成本、產(chǎn)品追蹤成本、客戶投訴、索賠成本等構(gòu)成。

（四）交易后機(jī)會成本

企業(yè)向客戶滿意程度低的客戶支付的無形的服務(wù)成本，由企業(yè)失去現(xiàn)有客戶及其他客戶（包括潛在客戶）帶來的銷售損失。

二、客戶服務(wù)成本核算方法

（一）傳統(tǒng)成本核算方法

傳統(tǒng)成本核算方法計算客戶服務(wù)成本，是將企業(yè)向顧客提供客戶服務(wù)所支付的所有成本先歸集到費用，再按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)如人工工時等對費用進(jìn)行分配，沒有區(qū)分不同客戶服務(wù)的不同質(zhì)性。因此，利用傳統(tǒng)成本核算方法計算客戶服務(wù)成本，應(yīng)先將企業(yè)的客戶進(jìn)行分類，使具有同質(zhì)性的客戶分為一類，減少為不同客戶分配客戶服務(wù)成本的誤差，使企業(yè)獲取準(zhǔn)確的客戶服務(wù)成本，從而準(zhǔn)確計算客戶服務(wù)的利潤。

（二）現(xiàn)代成本核算方法

不區(qū)分不同質(zhì)性的傳統(tǒng)成本核算方法計算的成本極易扭曲成本，隨著國內(nèi)外學(xué)者對成本管理的研究，目前存在的現(xiàn)代成本核算方法有作業(yè)成本法、質(zhì)量成本法和任務(wù)成本法等。

作業(yè)基礎(chǔ)成本法的基本指導(dǎo)思想是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。利用作業(yè)基礎(chǔ)成本法按成本動因如客戶盈利性水平將同類客戶共同發(fā)生的物流成本等分配到產(chǎn)品成本、客戶服務(wù)成本等成本對象上去，更仔細(xì)具體地反映同類客戶中各客戶自身發(fā)生的客戶服務(wù)成本。

質(zhì)量成本法主要是用來計算企業(yè)因低客戶服務(wù)水平失去現(xiàn)有客戶和潛在客戶的隱形損失，即外部缺陷成本，同時結(jié)合企業(yè)的各種非財務(wù)指標(biāo)來衡量客戶滿意度，如客戶投訴次數(shù)，準(zhǔn)時交貨的比例等。

任務(wù)成本法的思想是“橫向一體化”，將產(chǎn)品或服務(wù)由企業(yè)為起點到客戶所發(fā)生的一系列活動視為一項任務(wù)，這樣就可以單獨計算出企業(yè)向各客戶提供相應(yīng)服務(wù)所支付的總成本。當(dāng)同一任務(wù)是為兩個或多個以上的客戶服務(wù)時，就可以利用作業(yè)成本法分?jǐn)偛煌|(zhì)性的成本。

三、客戶服務(wù)成本引入的必要性

（一）客戶盈利性分析，提高客戶服務(wù)水平

基于成本效益原則，企業(yè)在為客戶制定相應(yīng)的客戶服務(wù)策略時，應(yīng)先衡量該客戶能為企業(yè)帶來的利潤，企業(yè)為該客戶提供服務(wù)的過程中所發(fā)生的總成本。對客戶進(jìn)行盈利性分析，根據(jù)企業(yè)從不同客戶的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所獲得的凈利潤和服務(wù)成本的不同，將客戶分類管理。

而企業(yè)進(jìn)行客戶贏利性分析，必須具備與某一特定客戶相關(guān)的成本和收入的數(shù)據(jù)，特別是相關(guān)的成本數(shù)據(jù)。因此，準(zhǔn)確計算客戶服務(wù)成本，有利于企業(yè)分析不同客戶的盈利性，幫助企業(yè)作出正確的決策，制定恰當(dāng)?shù)目蛻舴?wù)策略，提高客戶服務(wù)水平，使客戶滿意度達(dá)到最大化，提高企業(yè)利潤。

（二）細(xì)分客戶服務(wù)市場，明確服務(wù)戰(zhàn)略目標(biāo)

在市場營銷理論中，企業(yè)為顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)之前需要根據(jù)企業(yè)的優(yōu)勢將整個市場細(xì)分為小型市場，明確企業(yè)的目標(biāo)。因此企業(yè)在為客戶提供恰當(dāng)?shù)姆?wù)前需要細(xì)分客戶市場。

但是，很多企業(yè)不能準(zhǔn)確細(xì)分出盈利性客戶和非盈利性客戶。細(xì)分客戶市場的扭曲，會給企業(yè)提供錯誤的客戶信息，導(dǎo)致企業(yè)銷售損失。企業(yè)可以根據(jù)客戶盈利性制定客戶服務(wù)策略，提高客戶服務(wù)水平，更好地配置有限資源，達(dá)到規(guī)模經(jīng)濟(jì)，以提高客戶滿意度并實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

（三）優(yōu)化成本費用，準(zhǔn)確核算企業(yè)利潤

客戶服務(wù)成本的計算與產(chǎn)品生產(chǎn)成本的計算方法不同，它是根據(jù)“橫向一體化”的計算方法，計算服務(wù)在被顧客接受前、接受中和接受后企業(yè)所支付的所有成本?？蛻舴?wù)成本計算了在為客戶提供服務(wù)前為獲取客戶所耗的電話費、問卷調(diào)查費等前期費用；在保持客戶的過程中為維持客戶關(guān)系所發(fā)生的維修費用、上門服務(wù)費用等，這些成本費用不再只是產(chǎn)品制造過程中發(fā)生的生產(chǎn)成本和制造費用，而是將客戶服務(wù)過程中發(fā)生的銷售費用、管理費用計入成本中?？蛻舴?wù)成本與產(chǎn)品成本計算角度的不同，為成本會計人員對成本費用計算方法提供了新思路，優(yōu)化了企業(yè)發(fā)生的成本費用的計算。精化成本費用的計算，提高企業(yè)利潤計算的準(zhǔn)確度，使企業(yè)高級管理人員利用財務(wù)報告中的利潤表作出更正確的決策，有利于企業(yè)的長期發(fā)展。

四、客戶服務(wù)成本引入的制約因素

（一）客戶服務(wù)成本引入的現(xiàn)狀

雖然，理論上學(xué)者提出了戰(zhàn)略成本管理方法如作業(yè)基礎(chǔ)成本法，但是在實務(wù)界內(nèi)沒有將這些成本計算方法應(yīng)用到客戶服務(wù)成本上。

在技術(shù)發(fā)展迅速的21世紀(jì)，企業(yè)將重點轉(zhuǎn)向客戶服務(wù)，企圖通過提高客戶服務(wù)水平來獲取和保持客戶的忠誠度。雖然客戶服務(wù)作為一種潛在的市場細(xì)分手段得到越來越廣泛的認(rèn)可，但是持續(xù)上漲的客戶期望，使得企業(yè)不得不從成本效益原則出發(fā)，考慮企業(yè)為客戶提供服務(wù)所支付的成本。但是企業(yè)還處于將客戶服務(wù)成本視為非財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行計量階段，銷售人員無法計算客戶服務(wù)的利潤和成本，企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)人員不會將因提供客戶服務(wù)所取得的收入和支付的成本費用列入企業(yè)編制的利潤表中。因此，企業(yè)高級管理人員不能根據(jù)財務(wù)主管報告的利潤表作出適當(dāng)?shù)臎Q策，也會忽略客戶服務(wù)這個使企業(yè)維持競爭優(yōu)勢的重要因素。

如今，如雨后春筍般發(fā)展的物流業(yè)使得學(xué)者將客戶服務(wù)歸類到物流成本中，馬丁·克里斯托弗（英）認(rèn)為：“所有物流活動的輸出構(gòu)成了客戶服務(wù)成本”。但筆者認(rèn)為，所有物流活動的輸出成本只包括了與客戶達(dá)成訂單后發(fā)生的交易中成本和交易后成本?？蛻舴?wù)成本不僅包括所有物流活動的輸出成本，還包括企業(yè)為客戶提供服務(wù)前的交易前期成本，如前期的客戶調(diào)查成本，也包括交易后期企業(yè)為低客戶滿意度的客戶所支付的機(jī)會成本。

（二）客戶服務(wù)成本引入的困難

1.從企業(yè)所處的外部環(huán)境分析引入困難

大部分企業(yè)還沒有意識到客戶服務(wù)成本對客戶盈利性分析的重要性，它們僅從客戶身上獲得的收入角度來衡量客戶盈利，沒有將收入與成本進(jìn)行配比，因而會導(dǎo)致企業(yè)在根據(jù)客戶盈利性對市場進(jìn)行細(xì)分的時候作出錯誤判斷，使企業(yè)失去忠誠客戶，遭受銷售損失。

2.從客戶服務(wù)成本本身的特點分析引入困難

客戶服務(wù)成本屬于交易屬性成本，客戶服務(wù)的特點決定了客戶服務(wù)成本引入的困難性?？蛻舴?wù)的生產(chǎn)和消費是同時進(jìn)行的，兩者不可分割，因此客戶服務(wù)不能提前生產(chǎn)出來，不可儲存、不可長期擁有、難以復(fù)制、容易消失。企業(yè)不能像計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本那樣利用記賬憑證上記錄的原材料成本、制造費用來計算客戶服務(wù)成本?？蛻舴?wù)成本是難以估計和衡量的，在可計量程度上難以把握，如機(jī)會成本、交易前成本、交易中成本、交易后成本很難從其他管理成本中抽離出來單獨計算。企業(yè)與客戶達(dá)成交易的過程中會發(fā)生各種各樣的管理費用、銷售費用，企業(yè)無法準(zhǔn)確區(qū)分哪些屬于與客戶達(dá)成交易發(fā)生的客戶服務(wù)成本。客戶服務(wù)是無形的，具有高度的不確定性，企業(yè)很難區(qū)分為哪些客戶提供了服務(wù)。哪些沒有提供，哪部分客戶服務(wù)成本是屬于哪些客戶，無法在客戶之間進(jìn)行分配。因而很難計算客戶服務(wù)成本幫助企業(yè)進(jìn)行客戶盈利性分析。

（三）客戶服務(wù)成本記錄不足

目前，企業(yè)未對客戶服務(wù)市場細(xì)分，會計人員沒有針對特定顧客根據(jù)客戶的原始憑證和記賬憑證設(shè)置明細(xì)賬，記錄企業(yè)在為該顧客提供服務(wù)的過程中所發(fā)生的各項成本費用，而是將各客戶的成本費用不分對象地記錄銷售費用，管理費用等科目內(nèi)。企業(yè)沒有對客戶服務(wù)所發(fā)生的成本費用的會計記錄信息。因此，企業(yè)無法計算各客戶的服務(wù)成本。

企業(yè)將產(chǎn)品銷售給客戶后會確認(rèn)營業(yè)收入，同時確認(rèn)所售產(chǎn)品的營業(yè)成本，而在向客戶提供服務(wù)后，企業(yè)確認(rèn)客戶服務(wù)成本的方法與將產(chǎn)品銷售出去后的成本確認(rèn)方法不同，企業(yè)將提供客戶服務(wù)與提供產(chǎn)品兩者沒有同等對待，成本會計人員會將客戶服務(wù)成本分?jǐn)偟礁黝惍a(chǎn)品的成本之中或者為銷售產(chǎn)品所發(fā)生前期費用如銷售費用，不會像記錄產(chǎn)品成本銷售成本一樣準(zhǔn)確、客觀地記錄客戶服務(wù)成本。因此，企業(yè)高層管理人員在做決策的時候不會考慮客戶成本。

德魯克認(rèn)為：“公司的價值最終應(yīng)體現(xiàn)為客戶的價值”?？蛻舴?wù)作為供應(yīng)鏈的下游部分，企業(yè)進(jìn)行供應(yīng)鏈成本管理要考慮客戶的具體需求和競爭活動，放寬眼界，關(guān)注整個供應(yīng)鏈。客戶服務(wù)價值要求企業(yè)的一切價值增值活動都要以客戶為服務(wù)中心。因此，企業(yè)應(yīng)全面考慮面向顧客的成本管理，控制顧客成本，在提供個性化服務(wù)的基礎(chǔ)上實現(xiàn)客戶服務(wù)上的成本優(yōu)勢。

五、完善客戶服務(wù)成本核算的對策

（一）改進(jìn)客戶服務(wù)成本的計算方法

傳統(tǒng)成本法以產(chǎn)品為成本核算對象，制造費用按直接人工工時、機(jī)器工時等比例分?jǐn)偟礁鞣N產(chǎn)品，方法粗放。其重點核算的是企業(yè)內(nèi)部組織部門如生產(chǎn)部門、銷售部門內(nèi)的成本分配，沒有總體企業(yè)各個部門的所耗成本，達(dá)不到將資源在整個企業(yè)中的優(yōu)化配置，不利于部門間的協(xié)調(diào)與合作，不具有長期性，不利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

傳統(tǒng)成本法主要基于產(chǎn)品對象展開，將客戶服務(wù)成本視為一項間接費用，企業(yè)無法識別在不同客戶身上的花費以及客戶的盈利性。企業(yè)應(yīng)該改進(jìn)客戶服務(wù)成本計算方法，使用戰(zhàn)略成本核算方法如作業(yè)成本法，以及供應(yīng)鏈成本理論核算方法如目標(biāo)成本法、任務(wù)成本法等，并結(jié)合傳統(tǒng)成本計算方法來計算客戶服務(wù)成本。

（二）改進(jìn)客戶服務(wù)成本的核算制度

隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)進(jìn)入全球一體化的服務(wù)經(jīng)濟(jì)時代，客戶服務(wù)對企業(yè)的意義發(fā)展成為企業(yè)市場營銷和企業(yè)競爭的核心手段之一，客戶服務(wù)成為企業(yè)營銷戰(zhàn)略的重要組成部分。客戶服務(wù)成本的準(zhǔn)確計算是對企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的一個重要的制約因素。因此，客戶服務(wù)成本的核算制度應(yīng)該得到企業(yè)高級管理人員的高度重視。

1.制定客戶服務(wù)策略

企業(yè)在為客戶提供服務(wù)前，應(yīng)先制定客戶服務(wù)策略。雖然客戶服務(wù)策略取決于市場競爭的格局，但是客戶服務(wù)策略的實施受到客戶服務(wù)成本的制約，企業(yè)需要在實施策略之前考慮成本效益原則，利用成本效益原則決定該客戶服務(wù)是否能夠為企業(yè)帶來利益，最后決定企業(yè)是否執(zhí)行該策略?？蛻舴?wù)策略的制定，有利于明確服務(wù)目標(biāo)，優(yōu)化客戶服務(wù)，為客戶服務(wù)成本的計算提供具體指導(dǎo)方向，使客戶滿意度最大化，從而達(dá)到企業(yè)利潤最大化。

2.完善企業(yè)內(nèi)部成本核算制度

客戶服務(wù)的特點致使客戶服務(wù)成本很難從企業(yè)為客戶提供產(chǎn)品或服務(wù)過程中所支付的成本中區(qū)分出來，也很難區(qū)分企業(yè)為每個客戶提供服務(wù)所產(chǎn)生的客戶服務(wù)成本。因此，企業(yè)應(yīng)該在支付成本的過程中，制定成本核算制度，這樣才能夠計算出每個客戶所發(fā)生的成本，不會與管理費用、銷售費用等期間費用混淆。

(1)記錄成本費用

目前，會計人員將客戶服務(wù)成本視為一項間接費用，并分?jǐn)偟礁黜椯M用項目內(nèi)，并未對為某個客戶支付的成本費用進(jìn)行歸集。在企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)人員中存在著很多因素對客戶服務(wù)成本的計算產(chǎn)生影響，諸如：銷售人員對每個客戶所花費的時間、話費；經(jīng)理人為該客戶提供服務(wù)時花的時間；對于向這些客戶服務(wù),企業(yè)必須付多少傭金。成本會計人員必須將這些成本費用準(zhǔn)確、客觀地記錄下來，為客戶服務(wù)成本核算提供可靠的原始依據(jù)。

(2)制定成本核算制度

在企業(yè)提供客戶服務(wù)成本中，訂單成本和物流成本占很大的比例。因此，單獨就每個客戶的訂單處理成本，客戶服務(wù)過程中發(fā)生的物流成本制定成本核算制度，可以提高企業(yè)計算服務(wù)成本的準(zhǔn)確度。這樣，企業(yè)可以利用各類客戶服務(wù)成本數(shù)據(jù)對每個客戶的盈利性進(jìn)行分析，將客戶分類為盈利性客戶和非盈利性客戶。

因此，筆者認(rèn)為，企業(yè)可以實行客戶定制化模式對客戶提供服務(wù)。這樣，企業(yè)可以區(qū)分為每個客戶提供服務(wù)所發(fā)生的各成本項目，計算客戶服務(wù)成本，有助于企業(yè)明確服務(wù)方向，制定正確的客戶服務(wù)策略。

（三）完善會計制度

在我國現(xiàn)有的會計制度中，并沒有相應(yīng)的就客戶服務(wù)成本設(shè)立的會計科目。從而，大部分企業(yè)將客戶服務(wù)成本在發(fā)生期間歸集到特定費用項目中，然后將其按一定分配標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟焦芾碣M用、銷售費用等期間費用中核算，雖然這樣在同等程度上反映了企業(yè)當(dāng)期的會計利潤，但是這不能幫助成本會計人員準(zhǔn)確計算客戶服務(wù)成本，不利于企業(yè)進(jìn)行客戶盈利性分析，使得企業(yè)根據(jù)盈利性客戶和非盈利性客戶來細(xì)分客戶服務(wù)這個潛在的市場。會計制度對客戶服務(wù)成本核算的局限性使得客戶服務(wù)成本得不到財務(wù)人員和高層管理人員應(yīng)有的關(guān)注。因此，要使客戶服務(wù)成本在我國企業(yè)中得到廣泛運用以及企業(yè)高級管理人員將其納入決策考慮范圍內(nèi)，就必須改進(jìn)現(xiàn)有的會計制度，使得客戶服務(wù)成本有適當(dāng)?shù)臅嬁颇繉ζ溥M(jìn)行核算，并規(guī)定此會計科目的核算方法和核算內(nèi)容，使其受到會計法律法規(guī)的保護(hù)和制約。

六、結(jié)論

本文從被大部分企業(yè)忽視的客戶服務(wù)成本出發(fā)，分析客戶服務(wù)成本對客戶盈利性分析的重要性：客戶服務(wù)成本的準(zhǔn)確計量有利于企業(yè)細(xì)分客戶服務(wù)市場，使企業(yè)在客戶服務(wù)細(xì)分市場獲得差別優(yōu)勢，彌補產(chǎn)品品牌和技術(shù)市場上日益失去影響力的產(chǎn)品成本問題。希望國內(nèi)外企業(yè)能夠認(rèn)識到客戶服務(wù)成本的重要性，并使客戶服務(wù)成本得到廣泛應(yīng)用。

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責(zé)編:險峰

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