劉忠慶　張智杰　王建輝（中國水利電力對外公司審計部）

多幣種核算下如何合理選擇記賬本位幣

劉忠慶張智杰王建輝
（中國水利電力對外公司審計部）

【摘要】近年來，隨著我國企業(yè)參與全球經(jīng)濟(jì)活動的進(jìn)一步增多，作為經(jīng)濟(jì)活動的通用語言“會計”行業(yè)也面臨著諸多新問題，首當(dāng)其沖的就是如何選擇核算主體的記賬本位幣，如何正確核算匯兌損益，如何客觀、準(zhǔn)確計量核算主體的經(jīng)營成果等。筆者結(jié)合多年的工作實(shí)踐，通過案例來分析選擇不同記賬本位幣對同一經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)營成果產(chǎn)生的影響。

【關(guān)鍵詞】多幣種核算記賬本位幣

隨著國家“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施，我國企業(yè)與其他國家、地區(qū)的企業(yè)間經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來越來越緊密、越來越頻繁。2014年12月17日來自商務(wù)部的統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明：2014年1～11月間我國境內(nèi)投資者共對全球153個國家和地區(qū)的5 402家境外企業(yè)進(jìn)行了非金融類直接投資，累計實(shí)現(xiàn)5 518.2億元人民幣（折合898億美元）；我國對外承包工程業(yè)務(wù)新簽合同額9 892.2億元人民幣（折合1 609.8億美元）。由于不同國家、地區(qū)間使用不同的貨幣計量同一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，這就不可避免地涉及到我國的投資者、走出去的企業(yè)如何選擇記賬本位幣，正確記錄、核算發(fā)生的每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的問題。只有正確地選擇了記賬本位幣，才能確定如何選擇記賬匯率，進(jìn)而準(zhǔn)確地核算外幣業(yè)務(wù)，以及外幣報表如何折算等一系列核算事項。因此，記賬本位幣的選擇是涉外企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)核算的基礎(chǔ)。

一、記賬本位幣選擇的法定依據(jù)

（一）記賬本位幣的概念

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》指出，記賬本位幣指企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。我國企業(yè)通常選擇人民幣作為記賬本位幣。

國際會計準(zhǔn)則理事會于2003年12月新修訂的《IAS21號——外匯匯率變動的影響》中使用功能貨幣，取代了原準(zhǔn)則中報告貨幣的概念。功能貨幣，是指經(jīng)營實(shí)體所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境通常是指經(jīng)營實(shí)體主要收入和支出現(xiàn)金的環(huán)境。

（二）我國會計準(zhǔn)則中關(guān)于選擇記賬本位幣的規(guī)定

我國的《會計法》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》規(guī)定，業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以按照本準(zhǔn)則第五條規(guī)定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編制的財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。企業(yè)選定記賬本位幣，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：①該貨幣主要影響商品和勞務(wù)的銷售價格，通常以該貨幣進(jìn)行商品和勞務(wù)的計價和結(jié)算；②該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費(fèi)用，通常以該貨幣進(jìn)行上述費(fèi)用的計價和結(jié)算；③融資活動獲得的貨幣以及保存從經(jīng)營活動中收取款項所使用的貨幣。同時指出境外經(jīng)營企業(yè)選定的記賬本位幣，還應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：①境外經(jīng)營對其所從事的活動是否擁有很強(qiáng)的自主性；②境外經(jīng)營活動中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營活動中占有較大比重；③境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時匯回；④境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)。

從以上可以看出，境內(nèi)外企業(yè)選擇記賬本位幣優(yōu)先考慮該核算主體所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境，而不是企業(yè)所在地的貨幣。企業(yè)所在地只是一個形式，主要關(guān)注的是業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。同時也明確指出企業(yè)在境內(nèi)向相關(guān)主管部門報送的、以及有必要向社會公眾公布的財務(wù)報表必須是以人民幣計價的報表。境外企業(yè)選擇的記賬本位幣，需要財務(wù)人員根據(jù)所處具體環(huán)境做出合理的判斷，可以選擇與國內(nèi)總部不相同的記賬本位幣。

（三）國際會計準(zhǔn)則中關(guān)于選擇記賬本位幣的規(guī)定

《國際會計準(zhǔn)則第21號——匯率變動影響》指出經(jīng)營實(shí)體選定功能貨幣時應(yīng)考慮的因素：①該貨幣是主要影響商品銷售、提供勞務(wù)價格的貨幣；②主要影響提供商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費(fèi)用等經(jīng)營成本的貨幣；③影響核算主體籌資、融資活動的貨幣等。同時還明確了功能貨幣變更的處理和披露要求，要求功能貨幣的變更采用未來適用法處理，同時在附注中披露變更的原因。

通過上述對比可以看出，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則關(guān)于核算主體選擇記賬本位幣的規(guī)定基本一致。

二、實(shí)踐中記賬本位幣的選擇對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)影響的分析

在實(shí)際工作當(dāng)中，部分財務(wù)人員容易選擇境外業(yè)務(wù)發(fā)生地的貨幣作為記賬本位幣，部分財務(wù)人員采用國際流通貨幣作為記賬本位幣，例如美元。這不一定是最合理的選擇。無論我國的會計準(zhǔn)則還是國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，其實(shí)質(zhì)就是選擇的記賬本位幣作為價值尺度能客觀、公允、準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際經(jīng)營結(jié)果。下面通過一個實(shí)例來具體分析不同記賬本位幣的選擇對會計核算結(jié)果的影響。

某國有企業(yè)于2010年在非洲的蘇丹共和國（該國貨幣名稱為蘇丹鎊）承建一條高速公路項目，簽訂合同額5 000萬美元，工期12個月。合同規(guī)定工程結(jié)算款中79%以美元支付、21%以蘇丹鎊支付（合同匯率為固定匯率即1美元=2.25蘇丹鎊），同時業(yè)主約定在美元不足的情況下可以用等值（即時匯率）的歐元支付美元結(jié)算款。該項目于2011年1月開始動工，此時蘇丹鎊幣值開始貶值（1美元=3.00蘇丹鎊）。2011年年中蘇丹鎊受其國內(nèi)、國際因素影響開始大幅貶值，到年末達(dá)到1美元=4.85蘇丹鎊。該項目在2011年度累計辦理工程結(jié)算款5 000萬美元，其中收到1 000萬歐元（1歐元=1.35美元）、2 600萬美元，同時按照合同匯率收到2 362.5萬蘇丹鎊。本年度實(shí)際支出美元成本3 000萬美元、蘇丹鎊成本5 000萬蘇丹鎊，由于工程結(jié)算中收到的蘇丹鎊不能滿足需求，因此需要通過當(dāng)?shù)劂y行賣出美元來買入蘇丹鎊，假設(shè)用660萬美元購入2 637.5萬蘇丹鎊滿足所需要的蘇丹鎊。假設(shè)該項目在這一年的成本支出中是平均支出，會計核算采用年初匯率作為記賬匯率即1美元=3.00蘇丹鎊、年末匯率1美元=4.85蘇丹鎊、歐元兌換美元匯率變化很小忽略不計，平均匯率1美元=3.92蘇丹鎊，人民幣對美元平均匯率1美元=6.20元人民幣。根據(jù)該公司的管理制度營業(yè)收入就是工程結(jié)算收入，為了考核該項目合同額的完成情況，會計核算中的“工程結(jié)算”科目中涉及匯率的因素以合同規(guī)定匯率為計算依據(jù)。為了簡化核算，本例中不考慮當(dāng)?shù)囟愂盏挠绊憽?/p>

（一）以美元作為記賬本位幣（單位：萬美元）

1.確認(rèn)應(yīng)收賬款、工程結(jié)算

借：應(yīng)收賬款-美元3 950

應(yīng)收賬款-蘇丹鎊787.50（2,362.50÷3）

匯兌損失262.50

貸：工程結(jié)算-美元5 000

2.收到工程結(jié)算款

借：銀行存款-美元2 600

-歐元1 350（1 000.0×1.35）

-蘇丹鎊787.50（2 362.50÷3）

貸：應(yīng)收賬款-美元3 950

-蘇丹鎊787.50（2 362.50÷3）

3.用美元購入蘇丹鎊

借：銀行存款-蘇丹鎊879.16（2 637.50÷3）

貸：銀行存款-美元660

匯兌收益219.16

4.用歐元購入美元

借：銀行存款-美元1 350

貸：銀行存款-歐元1 350（1 000.0×1.35）

5.成本支出

借：工程施工-美元4 666.66

貸：銀行存款-美元3 000

-蘇丹鎊（5 000.0÷3）1 666.66

從上述會計分錄中可以確認(rèn)：

營業(yè)收入=工程結(jié)算=5 000萬美元

營業(yè)成本=工程施工=4 666.66萬美元

財務(wù)費(fèi)用=匯兌損失+匯兌收益=262.5-219.16= 43.34萬美元

年度凈利潤=5 000-4 666.66-43.34=290.00萬美元

該項目實(shí)現(xiàn)的凈利潤折算為人民幣，即290× 6.2=1 798.0萬元人民幣。

年末美元銀行存款余額=3 950-3 000-660= 290萬美元，蘇丹鎊年末無銀行存款余額?？梢钥闯觯擁椖慨?dāng)年度實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金凈利潤290萬美元。從現(xiàn)金流量的角度看，本年現(xiàn)金凈流入量是290萬美元，與會計核算結(jié)果相同，正確地反映了該項目的經(jīng)營成果。

（二）以蘇丹鎊作為記賬本位幣（萬蘇丹鎊）

1.確認(rèn)工程結(jié)算（年度營業(yè)收入）

借：應(yīng)收賬款-美元11 850.00（3 950×3）

-蘇丹鎊2 362.50

貸：工程結(jié)算11 250

匯兌收益2 962.50

2.收到工程結(jié)算款

借：銀行存款-美元7 800（2 600×3）

-歐元4 050（1 000×4.05）

-蘇丹鎊2 362.50

貸：應(yīng)收賬款-美元11 850（3 950×3）

-蘇丹鎊2 362.50

3.美元購入蘇丹鎊

借：銀行存款-蘇丹鎊2 637.50

貸：銀行存款-美元1 980（660×3）

匯兌收益657.50

4.用歐元購入美元

借：銀行存款-美元1 350

貸：銀行存款-歐元1 350（1 000×1.35）

5.成本支出（年度營業(yè)成本）

借：工程施工14 000

貸：銀行存款-美元9 000（3 000×3）

-蘇丹鎊5 000

6.年末美元銀行存款余額確認(rèn)匯率差收益

借：銀行存款536.5

（3 950-660-3 000）×（4.85-3）

貸：匯兌收益536.5

從上述會計分錄可以確認(rèn)：

營業(yè)收入=工程結(jié)算=11 250萬蘇丹鎊

營業(yè)成本=工程施工=14 000萬蘇丹鎊

財務(wù)費(fèi)用=匯兌收益=-（2 962.5+657.5+536.5）= -4 156.5萬蘇丹鎊

年末凈利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-財務(wù)費(fèi)用= 11 250-14 000+4 156.5=1 406.5萬蘇丹鎊

根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，報送國內(nèi)相關(guān)機(jī)構(gòu)的報表為人民幣報表，蘇丹鎊與人民幣不能直接兌換，因此將蘇丹鎊計價的報表折算為美元報表，采用年度平均匯率，即（3+4.85）/2=3.92

營業(yè)收入=11 250/3.92=2 869.90萬美元

匯兌收益=（2 962.5+657.5+536.5）/3.92=1 060.33萬美元

營業(yè)成本=14 000/3.92=3 571.43萬美元

營業(yè)利潤=2 869.90-3 571.43+1 060.33=358.80萬美元

該項目實(shí)現(xiàn)凈利潤折算為人民幣，即358.8× 6.2=2 224.56萬元人民幣。

年末美元銀行存款余額=3 950-3 000-660= 290萬美元，年末蘇丹鎊銀行存款余額為0?？梢钥闯?，該項目在當(dāng)年度實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金凈利潤為290萬美元。但是，會計報表利潤為358.8萬美元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于現(xiàn)金凈利潤。

在上例中，如果蘇丹鎊兌美元的匯率走勢剛好相反，一路升值。假定2011年初1美元兌換2.0蘇丹鎊，作為該項目的記賬匯率，年末升值到1美元兌換1.5蘇丹鎊，年度實(shí)際支出美元成本2 500萬美元，蘇丹鎊成本支出4 000萬蘇丹鎊，假設(shè)用900萬美元購入1 637.5萬蘇丹鎊以彌補(bǔ)不足。通過測算，我們可以看到兩種記賬本位幣下的該項目現(xiàn)金凈利潤是相同的，但是會計報表利潤依然有很大的差異，即美元記賬本位幣條件下的會計報表利潤大于蘇丹鎊記賬本位幣下的會計利潤。

綜上可以看出，選擇不同的記賬本位幣，對某一會計核算主體的現(xiàn)金凈利潤沒有任何影響，但有時會影響會計利潤，當(dāng)然也會與財務(wù)人員選擇的記賬匯率有一定的關(guān)系。

因此在核算主體可以自由選擇記賬本位幣的前提下，建議財務(wù)人員選擇記賬本位幣時嚴(yán)密關(guān)注項目所在地經(jīng)濟(jì)形勢，合理判斷匯率走向，恰當(dāng)選擇記賬本位幣，客觀、公正、合理地反映經(jīng)營成果。同時，也提示報表使用者也應(yīng)當(dāng)關(guān)注涉外核算主體整體的財務(wù)報告，不僅關(guān)注經(jīng)營結(jié)果的數(shù)據(jù)部分，也要合理地關(guān)注必要的文字說明的部分。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]財政部．企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號-外幣折算．

[2]全國人民代表大會常務(wù)委員會．中華人民共和國會計法．

[3]周紅,王建新,張鐵鑄．國際會計準(zhǔn)則．東北財經(jīng)大學(xué)出版社, 2012．5．

責(zé)編:險峰

【中圖分類號】F234.5