張偉（中冶建筑研究總院有限公司）

會計職業(yè)判斷存在的問題及對策

張偉
（中冶建筑研究總院有限公司）

【摘要】會計職業(yè)判斷能力的高低是考察會計從業(yè)人員的職業(yè)水平最根本的指標，目前我國會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷水平普遍偏低，本文闡述了我國會計職業(yè)判斷的現(xiàn)狀，從環(huán)境、主體、客體3方面分析了影響會計從業(yè)人員職業(yè)判斷能力的關(guān)鍵因素，并提出了提高會計職業(yè)判斷能力的對策，以期能為提高我國會計從業(yè)人員職業(yè)判斷貢獻綿薄之力。

【關(guān)鍵詞】會計職業(yè)判斷會計準則影響因素

當前，我國企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境越來越復雜，面臨的市場競爭越來越激烈，承擔的經(jīng)營風險日益加大等宏觀環(huán)境的巨變，使企業(yè)面臨的不確定性經(jīng)濟事項日益增多。會計作為以貨幣形式反應(yīng)企業(yè)價值運動的一項職能，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的瞬息萬變，會計事項的賬務(wù)處理也日益復雜。自2006年以來，財政部最新發(fā)布的會計準則體系和隨后對一系列具體會計準則條例的補充與完善（以下簡稱“新會計準則體系”），充分體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計準則趨同的趨勢。我國原有的會計準則是以規(guī)則導向為基礎(chǔ)的，詳細規(guī)定了會計從業(yè)人員進行具體業(yè)務(wù)賬務(wù)處理時的操作指南，也就是說，原會計準則規(guī)定了會計從業(yè)人員什么是可以做的、什么是不可以做的；而新會計準則體系最顯著的特點是以原則導向為基礎(chǔ)，允許財務(wù)人員以自己的職業(yè)判斷進行賬務(wù)處理，使會計報表數(shù)據(jù)更加公允、真實地反映企業(yè)價值。新企業(yè)會計準則體系減少了定量的規(guī)定，大量增加了定性的描述，要求財會人員遵照它的精神去處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)及事項。同時，會計準則是不完備的，即會計準則不可能對每一類可能的會計業(yè)務(wù)及事項的會計處理進行事無巨細的闡述。另外，會計準則具有時滯性，即會計準則的制定不能及時跟上經(jīng)濟發(fā)展所帶來的交易形式和結(jié)算方式等的變化，從而不能對新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)及交易事項的會計處理做出及時的動態(tài)更新與調(diào)整。會計所處經(jīng)濟環(huán)境的不確定性、會計準則本身的不完備性及其制定的時滯性都給會計從業(yè)人員進行賬務(wù)處理時帶來了很大的自由度，而這種自由度的空間是需要以正確的職業(yè)判斷為基準，這給我國會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷水平帶來了巨大的挑戰(zhàn)，也給我國企業(yè)帶來了巨大考驗。

一、會計職業(yè)判斷的現(xiàn)狀分析

我國正處于轉(zhuǎn)型關(guān)鍵時期，企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)及事項日益復雜化和個性化，會計準則體系不可能詳細規(guī)范每一類可能的經(jīng)濟業(yè)務(wù)及事項的會計賬務(wù)處理原則、辦法和程序，對會計人員的職業(yè)判斷能力水平提出更高要求。但我國會計人員的職業(yè)判斷能力的總體水平偏低，主要存在以下問題：

（一）會計從業(yè)人員的整體素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力較低

由于我國長期延用規(guī)則導向下的會計準則，會計制度對各個科目的具體賬務(wù)處理作了詳盡細致的解釋，會計從業(yè)人員只需根據(jù)會計準則的規(guī)定對具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)及事項作簡單的是非判斷便可進行會計賬務(wù)處理，不僅限制了會計人員職業(yè)素養(yǎng)的提高，也阻礙了其職業(yè)判斷能力的提高。盡管近些年來，隨著原則導向下新會計準則的頒布，會計從業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)包括會計職業(yè)判斷能力有質(zhì)的飛躍，但一方面，新準則的應(yīng)用，會計從業(yè)人員需要經(jīng)過適應(yīng)、熟練的過程；另一方面，進行會計職業(yè)判斷要求從業(yè)人員具備深厚的知識功底和豐富的工作經(jīng)驗，這并非是短期內(nèi)可以改變的，需要一個長期積累的過程。

（二）會計職業(yè)判斷缺乏獨立性

會計職業(yè)判斷貫穿于會計行為的全過程，只有保持會計行為的獨立性，才能充分保證會計職業(yè)判斷的獨立性。會計行為缺乏獨立性的關(guān)鍵表現(xiàn)在會計從業(yè)人員的會計行為會受到來自企業(yè)管理層和部門領(lǐng)導當局的干預。企業(yè)管理層和部門領(lǐng)導當局會主動地依據(jù)自己的意志或被動地依據(jù)別人強加給他們的意志對會計從業(yè)人員的會計行為進行干預，從而對會計行為的獨立性產(chǎn)生影響，導致會計職業(yè)判斷缺乏獨立性。主要表現(xiàn)在以下兩個方面：

1.滿足監(jiān)管部門及相關(guān)法律法規(guī)的要求、迎合“上市”要求或?qū)崿F(xiàn)企業(yè)的整體發(fā)展戰(zhàn)略

出于此目的，上市公司為取得金融機構(gòu)的貸款、股東的信任以刺激股票價格，可能會利用不公允的關(guān)聯(lián)方交易或者虛構(gòu)不合法的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項來提高企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，企業(yè)管理層或部門領(lǐng)導當局會授意甚至強迫會計確認、計量、記錄和報告不公允的關(guān)聯(lián)方交易或者不合法的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項，從業(yè)人員會迫于被解雇的威脅，配合企業(yè)管理層或部門領(lǐng)導當局進行會計欺詐，從而喪失其應(yīng)有的獨立性，提供失真的會計信息。

2.會計主體出于自我保護動機

為謀求企業(yè)的整體發(fā)展、股東價值的最大化以及個人經(jīng)濟效用的最優(yōu)化，會計主體把“自我保護”的動機作為進行會計職業(yè)判斷的根本出發(fā)點。由于我國普遍存在片面地將某個或某些指標數(shù)作為考核企業(yè)、部門甚至是個人業(yè)績的標桿，這在一定程度上致使企業(yè)管理層或部門領(lǐng)導當局具有通過影響會計從業(yè)人員對經(jīng)營業(yè)務(wù)或事項的會計處理方法的選擇來影響利潤的動機，迫使他們會判斷和選擇一種有利于自身利益的會計政策。

（三）缺乏相應(yīng)的會計職業(yè)判斷理論體系指導，相關(guān)的職業(yè)培訓措施不到位

由于我國對會計職業(yè)判斷的相關(guān)理論研究進行得比較晚，至今仍沒有形成一個完整的理論體系，對會計實務(wù)工作還很難起到恰如其分的指導作用。會計職業(yè)判斷是一種專業(yè)性很強的技能，需要深厚的專業(yè)知識與長期的工作經(jīng)驗積累方可運用自如，并非一蹴而就。由于缺乏理論指導，很多會計從業(yè)人員在進行職業(yè)判斷時感到茫然，甚至束手無策。新會計準則給會計從業(yè)人員預留了很大的自主判斷的空間，國內(nèi)相應(yīng)的培訓措施也尚未跟上會計從業(yè)人員的需求。

二、會計職業(yè)判斷的影響因素

（一）環(huán)境因素

1.經(jīng)濟環(huán)境

經(jīng)濟發(fā)展水平對會計職業(yè)判斷具有重大的影響。當前我國的經(jīng)濟環(huán)境己發(fā)生了很大的變化，經(jīng)濟體制正處于轉(zhuǎn)軌過渡期，經(jīng)濟領(lǐng)域出現(xiàn)許多重大舉措，如經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的進一步分離等，使得企業(yè)管理層或部門領(lǐng)導當局的道德風險和逆向選擇越來越嚴重。另外，伴隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，經(jīng)濟環(huán)境日益復雜，新業(yè)務(wù)、新情況不斷涌現(xiàn)，各利益相關(guān)者對會計信息質(zhì)量的要求不斷提高，簡單的按照會計制度編制的會計報表已不再能夠滿足包括投資者、監(jiān)管機構(gòu)、債權(quán)人、社會公眾在內(nèi)的利益相關(guān)者的各種需求。也就是說，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，新問題不斷涌現(xiàn)，新業(yè)務(wù)的會計處理需要會計從業(yè)人員深入研究，高效運用會計職業(yè)判斷技能，提出解決方案。經(jīng)濟越發(fā)達，會計越重要，會計職業(yè)判斷也就越重要。

2.法律環(huán)境

法律環(huán)境對會計職業(yè)判斷具有重要的作用，健全的法律能夠保障會計工作的有序運行，主要體現(xiàn)在：一是法律為會計從業(yè)人員進行職業(yè)判斷提供了必要的評價準繩。法律評價標準越完備、越統(tǒng)一，就越有利于會計從業(yè)人員做出客觀、公正的職業(yè)判斷；相反，若法律體系不夠完善，會對會計執(zhí)業(yè)過程產(chǎn)生影響，加大會計從業(yè)人員執(zhí)行職業(yè)判斷的難度。二是法律應(yīng)該為會計從業(yè)人員提供了必要的保護。法律體系越健全，對于會計職業(yè)界的保護越是完善，會計從業(yè)人員越能夠嚴格按照相關(guān)法律和會計準則進行執(zhí)業(yè)，也就越有利于會計從業(yè)人員充分發(fā)揮其職業(yè)判斷的能力，不受或少受外界環(huán)境的左右，而且法律體系越健全，違法行為也越能得到相應(yīng)的懲罰。

3.會計準則

會計職業(yè)判斷是伴隨著會計標準不斷演進逐漸形成的，與會計準則有著密不可分的關(guān)系。在現(xiàn)行原則導向的會計準則下，會計職業(yè)判斷的空間加大、層次加深，具體職業(yè)判斷過程滲透于會計的確認、計量、記錄與報告等各個環(huán)節(jié)。職業(yè)判斷的對象不再僅僅局限于單純的會計領(lǐng)域；職業(yè)判斷的時間緯度已不再囿于過去和現(xiàn)在；職業(yè)判斷的空間也不再僅局限于單一狹義的會計主體。原則導向下會計準則的靈活性決定了會計職業(yè)判斷的事項時間上延伸到未來、性質(zhì)上具有超前性和創(chuàng)新性；會計估計和會計政策或方法的選擇具有多樣性，為職業(yè)判斷提供了條件和依據(jù)，也使合理的職業(yè)判斷和生成決策有用信息成為了可能，從而極大鼓舞了會計從業(yè)人員運用職業(yè)判斷技能的積極性，并為提高我國會計從業(yè)人員職業(yè)判斷能力水平的發(fā)展帶來了重大契機，但另一方面，這也極有可能成為誤用甚至濫用職業(yè)判斷的機會和借口。然而，職業(yè)判斷的運用必須在不違背會計準則精神的前提下進行，如此一來，會計準則又為職業(yè)判斷提供了一個框架。

（二）主體因素

會計職業(yè)判斷的主體是會計從業(yè)人員，他們在執(zhí)業(yè)過程中必然會根據(jù)自身的技能進行職業(yè)判斷，主要通過以下兩個因素對其職業(yè)判斷產(chǎn)生影響：一是會計從業(yè)人員儲備的專業(yè)知識和積累的工作經(jīng)驗。扎實的專業(yè)知識和豐富的工作經(jīng)驗是進行正確的職業(yè)判斷的前提，只有理解會計的精髓才能在會計準則精神的指導下、不偏離會計目標的范圍內(nèi)進行職業(yè)判斷。另外，會計職業(yè)判斷需要長期實踐工作經(jīng)驗的積累，綜合運用各方面能力來完成。二是會計從業(yè)人員的職業(yè)道德水平。會計從業(yè)人員的職業(yè)道德水平嚴重影響著職業(yè)判斷的結(jié)果。會計從業(yè)人員的職業(yè)道德水平體現(xiàn)在會計從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程的一言一行中，只有具有良好的職業(yè)道德的會計從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中才會合理約束自己的行為、保持誠實、客觀和公正的態(tài)度，從而有助于做出恰當與正確的職業(yè)判斷。因此擁有較高職業(yè)道德水平的從業(yè)人員越能夠正確運用職業(yè)判斷，職業(yè)判斷要結(jié)合高水平職業(yè)道德才能夠發(fā)揮應(yīng)有的效用。

（三）客體因素

客體因素包括企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)經(jīng)營的特點以及會計事項自身的特征3個方面，主要表現(xiàn)為:

1.現(xiàn)代公司制企業(yè)中存在眾多的利益相關(guān)者，他們對公司有不同的利益要求，公司治理結(jié)構(gòu)就是為了規(guī)范各利益相關(guān)者之間在責、權(quán)、利上的劃分與分配。從利益分配的角度上說，完善的公司治理結(jié)構(gòu)可以為會計從業(yè)人員客觀公正地進行職業(yè)判斷提供良好的企業(yè)環(huán)境；從相互制衡機制的角度上說，良好的企業(yè)內(nèi)部控制制度與企業(yè)財務(wù)監(jiān)督機制，將會為職業(yè)判斷的順利執(zhí)行提供制度上的保證。

2.現(xiàn)代企業(yè)千差萬別，行業(yè)細分千變?nèi)f化，可以說每個企業(yè)都有自身特有的生產(chǎn)經(jīng)營特點，導致具體會計工作的重點和風險領(lǐng)域都不同，比如對于高科技企業(yè)，其專利權(quán)和研發(fā)費用對企業(yè)就至關(guān)重要，對無形資產(chǎn)的核算就要更加細致；而對于重工業(yè)企業(yè)，其生產(chǎn)設(shè)備占了企業(yè)投入很大的比重，對固定資產(chǎn)的核算就顯得尤為重要。不同的行業(yè)，會計職業(yè)判斷重點運用的領(lǐng)域傾向就有所不同。

3.某些會計核算內(nèi)容如會計政策變更、會計估計變更以及重大事項的調(diào)整本身就是高度運用職業(yè)判斷的領(lǐng)域，這會加大會計職業(yè)判斷的難度。另外，經(jīng)濟業(yè)務(wù)不確定性越高，對會計從業(yè)人員會計職業(yè)判斷能力水平的要求也越高，由此導致的失誤風險也越大。

三、提高會計職業(yè)判斷的對策

（一）增加會計從業(yè)人員的知識結(jié)構(gòu)儲備

會計屬于技術(shù)性很強的行業(yè)，進行會計職業(yè)判斷對會計從業(yè)人員的綜合素質(zhì)要求很高，尤其需要其具有足夠的知識儲備及豐富的工作經(jīng)驗，可以從以下兩個方面完善會計從業(yè)人員的知識結(jié)構(gòu)儲備，提高會計職業(yè)判斷的能力：一方面，要注重高校對未來的會計從業(yè)人員的初期培養(yǎng)，讓其全面掌握與會計知識相關(guān)的經(jīng)濟、金融、法律、貿(mào)易、外匯等多個學科的知識，形成一個合理的知識結(jié)構(gòu)。另一方面，加強對已經(jīng)工作的會計從業(yè)人員的繼續(xù)教育。首先，會計從業(yè)人員要積極主動地強化對最新出臺的會計準則和制度及相關(guān)法律法規(guī)的學習，不斷更新和完善自己的基礎(chǔ)知識和專業(yè)知識，以提高自身的綜合素質(zhì)；其次，會計主管部門應(yīng)組織和動員社會力量適時地對會計人員進行全方位、多層次的業(yè)務(wù)培訓和指導，以適應(yīng)會計職業(yè)判斷所處環(huán)境的變化。最后，職業(yè)道德建設(shè)在會計職業(yè)判斷中是不可忽視環(huán)節(jié)，良好的職業(yè)道德操守是會計從業(yè)人員按照準則進行會計職業(yè)判斷的基石，特別是當存在利益矛盾沖突時，會計從業(yè)人員的道德選擇往往能夠決定事態(tài)的發(fā)展方向，所以會計從業(yè)人員在注重技能提高同時也注重道德培養(yǎng)，確保職業(yè)判斷所產(chǎn)生的財務(wù)數(shù)據(jù)能夠客觀、真實、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

（二）加強制度建設(shè)，完善公司治理結(jié)構(gòu)，為會計職業(yè)判斷提供良好的制度環(huán)境

會計準則不是獨立存在，它的應(yīng)用需要有相應(yīng)的制度環(huán)境作為支撐，加強制度建設(shè)可以從以下3個方面進行：

1.完善司法制度。原則導向下的會計準則會計職業(yè)判斷預留空間較大，需依賴國家制度層面的司法執(zhí)行，完善的司法制度是保障會計準則有效執(zhí)行的根本保證。

2.完善董事會制度。增強獨立性，增加董事會中獨立董事的比例，減少總經(jīng)理兼任董事長的情況，防止決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)的混合導致公司的監(jiān)督機制失靈，降低企業(yè)的經(jīng)營風險。

3.完善企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)。目前我國企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)相對薄弱，內(nèi)部審計人員因缺乏應(yīng)有的獨立性和權(quán)威性被管理層管制而無法進行有效公正的監(jiān)督。為了避免這種情況，有條件的企業(yè)可以選擇將內(nèi)部審計進行外包，選擇有資質(zhì)的民間審計為其提供內(nèi)部審計服務(wù)，以增強內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性，從而為會計職業(yè)判斷提供良好的制度環(huán)境。

（三）加強會計職業(yè)判斷的理論體系研究，為會計職業(yè)判斷提供理論指導

我國對會計職業(yè)判斷的相關(guān)理論研究進行得比較晚，至今仍沒有形成一個完整的體系，對會計實務(wù)工作起到的指導作用微乎其微。會計準則應(yīng)隨著宏觀、微觀環(huán)境的變化，在現(xiàn)實環(huán)境中適時動態(tài)的更新調(diào)整，需要相關(guān)理論研究不斷的跟進。加強會計職業(yè)判斷的理論研究，首先需要引起財政部等相關(guān)部門的足夠重視，加大人力、物力、財力的投入，組織科研人員進行會計職業(yè)判斷的課題研究，其次，走科研與企業(yè)會計實踐充分結(jié)合的路線，一方面，使科研人員的理論研究真正來源于會計實務(wù)，另一方面，也可以為企業(yè)會計實務(wù)中面臨的職業(yè)判斷棘手問題提出具有針對性的解決方案，使會計職業(yè)判斷理論真正用于指導會計職業(yè)判斷實踐。最后，會計職業(yè)判斷理論研究應(yīng)著重從完善準則的相關(guān)細節(jié)制度的角度入手，減少準則制定者的有限理性，減少準則的某些規(guī)范含糊不清、模棱兩可的情況，為會計從業(yè)人員進行會計職業(yè)判斷提供清晰的指導。

主要參考文獻：

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責編:夢超

【中圖分類號】F233