崔 冰 侯學(xué)博

（1.山東科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山東 青島266500；2.山東科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理系，山東 泰安271000）

企業(yè)所得稅的核算是企業(yè)會(huì)計(jì)工作和稅務(wù)工作重要的組成部分，其核算的正確與否對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果乃至現(xiàn)金流量都有著重大意義。但是，因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法理念和規(guī)定的差異，使得企業(yè)所得稅核算難度大、綜合性強(qiáng)，正確核算的前提是找到關(guān)鍵切入點(diǎn)。本文認(rèn)為“流程”和“時(shí)間”是應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行企業(yè)所得稅核算的兩個(gè)核心要素。

1 企業(yè)所得稅核算的目標(biāo)

企業(yè)所得稅核算的主要目標(biāo)是解決有關(guān)企業(yè)所得稅的有關(guān)數(shù)據(jù)的計(jì)算和調(diào)整，滿足企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告編制和納稅申報(bào)表填寫的需要。具體來(lái)說，主要是計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表，需要計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交企業(yè)所得稅、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債期末余額；對(duì)于利潤(rùn)表，需要得出企業(yè)所得稅費(fèi)用的數(shù)值，以便計(jì)算當(dāng)期凈利潤(rùn)。所以，企業(yè)所得稅核算的具體目標(biāo)是三個(gè)（組）數(shù)值，分別是遞延所得稅、當(dāng)期應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用。

2 企業(yè)所得稅核算的流程

“流程”是企業(yè)所得稅核算的核心要素之一，為了得到遞延所得稅、當(dāng)期應(yīng)交企業(yè)所得稅和所得稅費(fèi)用等數(shù)據(jù)，按照一定流程操作能更準(zhǔn)確把握數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系和計(jì)算的前后關(guān)系，使得核算更準(zhǔn)確高效。

圖1為企業(yè)所得稅核算流程圖，該流程圖以資產(chǎn)、負(fù)債等的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)以及企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)總額作為出發(fā)點(diǎn)，經(jīng)過一系列比較和計(jì)算，最終得出遞延所得稅、當(dāng)期應(yīng)交企業(yè)所得稅和所得稅費(fèi)用等數(shù)值，既集合了所有關(guān)鍵計(jì)算數(shù)據(jù)、計(jì)算步驟，又體現(xiàn)了各數(shù)據(jù)的邏輯關(guān)系；既有資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用，又符合企業(yè)所得稅法的規(guī)定；既滿足了資產(chǎn)負(fù)債表的編制需求，又能解決利潤(rùn)表的編制問題，具有很強(qiáng)的實(shí)用性。

圖1 企業(yè)所得稅核算流程圖

2.1 資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)流程詳解

圖1上半部分是與資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)的所得稅項(xiàng)目的計(jì)算流程，總共經(jīng)過五個(gè)環(huán)節(jié)最終得出遞延所得稅金額。

（1）針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的所有項(xiàng)目，分別計(jì)算賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，找出賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不相等的項(xiàng)目。首先對(duì)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)要充分理解，賬面價(jià)值是在會(huì)計(jì)立場(chǎng)上的價(jià)值認(rèn)定，依據(jù)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；而計(jì)稅基礎(chǔ)是在企業(yè)所得稅法立場(chǎng)上的價(jià)值認(rèn)定，依據(jù)是企業(yè)所得稅法。其次區(qū)分資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的含義和計(jì)算，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是按照企業(yè)所得稅法認(rèn)定的未來(lái)會(huì)計(jì)期間可抵扣金額，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是賬面價(jià)值減去按照企業(yè)所得稅法認(rèn)定的未來(lái)會(huì)計(jì)期間可抵扣金額的差額。

（2）比較有差異的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異金額。對(duì)于賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)孰大孰小會(huì)產(chǎn)生何種暫時(shí)性差異，資產(chǎn)和負(fù)債的判斷標(biāo)準(zhǔn)是相反的：產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，資產(chǎn)是因?yàn)橘~面價(jià)值較大，負(fù)債反之；產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，資產(chǎn)資產(chǎn)是因?yàn)橛?jì)稅基礎(chǔ)較大，負(fù)債反之。

（3）暫時(shí)性差異與所得稅率相乘，得出遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)的期末余額。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異因?yàn)槲磥?lái)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)比按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的利潤(rùn)總額多納稅，所以形成遞延所得稅負(fù)債?？傻挚蹠簳r(shí)性差異則相反。

（4）比較遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)的期末余額與期初余額，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)的變化即當(dāng)期應(yīng)該確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)（除去個(gè)別計(jì)入所有者權(quán)益和合并產(chǎn)生的項(xiàng)目）。

（5）當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債減去遞延所得稅資產(chǎn)，得出當(dāng)期遞延所得稅金額。

2.2 關(guān)流程詳解

利潤(rùn)表的流程為圖1下半部分，比資產(chǎn)負(fù)債表的簡(jiǎn)單，計(jì)算應(yīng)交所得稅也只需要應(yīng)納稅所得額一個(gè)中間數(shù)據(jù)。但是，應(yīng)納所得稅的計(jì)算要求對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的實(shí)時(shí)、準(zhǔn)確和綜合的掌握及運(yùn)用，難度較大。

（1）調(diào)整當(dāng)期利潤(rùn)總額，得出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

（2）應(yīng)納稅所得額乘以所得稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

這兩個(gè)環(huán)節(jié)其實(shí)就是所得稅納稅申報(bào)表的填制過程，對(duì)企業(yè)和稅務(wù)部門都非常重要。

3 業(yè)所得稅核算的“時(shí)間”觀

“時(shí)間”是企業(yè)所得稅核算的另一個(gè)核心要素，它影響對(duì)若干關(guān)鍵概念的理解和數(shù)據(jù)的計(jì)算。以核算當(dāng)期為分界點(diǎn)，將時(shí)間分為“當(dāng)期”和當(dāng)期以后即“未來(lái)”。

3.1 未來(lái)”——資產(chǎn)負(fù)債表

資產(chǎn)負(fù)債表的所得稅核算的基本時(shí)間立場(chǎng)為“未來(lái)”，（也就是今后的會(huì)計(jì)期間），主要體現(xiàn)在兩個(gè)概念和稅率選擇上。

（1）概念一：暫時(shí)性差異（圖1的時(shí)間點(diǎn)Ⅰ）。這種差異之所以稱為“暫時(shí)性”，是因?yàn)楫?dāng)期賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法未來(lái)納稅或抵扣金額不同，但是這種差異會(huì)隨著時(shí)間的推移被轉(zhuǎn)回，最終差異為零。如果忽略掉時(shí)間因素，只看同一項(xiàng)目對(duì)所得稅的影響總金額，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法的該金額相等。

（2）概念二：遞延所得稅。遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債都是資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，它們的特別之處在于實(shí)際發(fā)揮作用是在以后的會(huì)計(jì)期間而不是當(dāng)期，“遞延”本身就是對(duì)未來(lái)的影響的意思。

（3）稅率選擇：未來(lái)可預(yù)見稅率（圖1的時(shí)間點(diǎn)Ⅱ）。根據(jù)暫時(shí)性差異計(jì)算遞延所得稅時(shí)，選擇的稅率不是當(dāng)期的適用稅率，而是未來(lái)可預(yù)見的稅率。該預(yù)見如果發(fā)生變化，隨時(shí)更新，調(diào)整已確認(rèn)的遞延所得稅項(xiàng)目。

3.2 當(dāng)期”——利潤(rùn)表

“當(dāng)期”是利潤(rùn)表所得稅核算的基本時(shí)間立場(chǎng)，也就是當(dāng)前的會(huì)計(jì)期間，主要體現(xiàn)在“應(yīng)納稅所得額”這個(gè)概念和稅率選擇上。

（1）概念：應(yīng)納稅所得額（圖1的時(shí)間點(diǎn)Ⅰ’，對(duì)應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表的時(shí)間點(diǎn)Ⅰ）。應(yīng)納稅所得額是指的核算當(dāng)期利潤(rùn)總額經(jīng)過納稅調(diào)整后得到的金額，納稅調(diào)增和調(diào)減項(xiàng)目都是因?yàn)楹怂惝?dāng)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法規(guī)定的差異產(chǎn)生的。

（2）稅率選擇：當(dāng)期所得稅率（圖1的時(shí)間點(diǎn)Ⅱ’，對(duì)應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表的時(shí)間點(diǎn)Ⅱ）。計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅的適用稅率是核算當(dāng)期的所得稅率，不受預(yù)期稅率的任何影響，前期的應(yīng)交所得稅也不因稅率變化而調(diào)整。

4 總結(jié)

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用雖然復(fù)雜，但是如果能遵照?qǐng)D1的核算流程，資產(chǎn)負(fù)債表關(guān)注未來(lái)期間，利潤(rùn)表關(guān)注核算當(dāng)期，很好的抓住“流程”和“時(shí)間”兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，就能準(zhǔn)確的進(jìn)行企業(yè)所得稅核算。

［1］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

［2］王春兒.所得稅會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法新認(rèn)識(shí)[J].會(huì)計(jì)之友(中旬刊）,2009(10)：60-62.

［3］劉莉娜.加強(qiáng)所得稅會(huì)計(jì)規(guī)范與稅法協(xié)調(diào)的幾點(diǎn)建議[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2014(5)：58.

［4］張素蓉,孫海軍,王守俊.企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的全面詮釋[J].財(cái)會(huì)月刊，2013(15)：86-88.