劉克文

中小企業(yè)技術創(chuàng)新基金（以下簡稱創(chuàng)新基金）是經國務院批準設立、用于支持科技型中小企業(yè)（以下簡稱中小企業(yè)）技術創(chuàng)新項目的政府專項基金。為了加強科技型中小企業(yè)技術創(chuàng)新基金的管理，2005年，科技部、財政部聯合發(fā)布了《科技型中小企業(yè)技術創(chuàng)新基金項目管理暫行辦法》（以下簡稱《項目管理暫行辦法》）和《科技型中小企業(yè)技術創(chuàng)新基金財務管理暫行辦法》（以下簡稱《財務管理暫行辦法》），對創(chuàng)新基金的支持條件、范圍與支持方式，開支范圍和資金監(jiān)督做了規(guī)定，核心內容是對創(chuàng)新基金實行?？顚Ｓ?，防止虛報申領和濫用基金。

基于此，本文對照上述兩個文件及會計準則，對創(chuàng)新基金的會計核算及相關財務指標進行探討，以規(guī)范創(chuàng)新基金的會計核算。

一、創(chuàng)新基金管理和用途

（一）創(chuàng)新基金的管理要求

創(chuàng)新基金包含科技部的創(chuàng)新基金及地方配套基金兩部分，屬于分期補助項目，在創(chuàng)新基金立項前，大多已經發(fā)生的各項開支，記入賬簿及統(tǒng)計臺賬；政府補助資金只占其中一部分，大部分資金為企業(yè)自籌。

創(chuàng)新基金實行合同化管理，創(chuàng)新基金的管理部門在撥付基金前要與企業(yè)簽訂協(xié)議，要求創(chuàng)新基金專用于與指定的研發(fā)項目相關的固定資產購置費用、研發(fā)及中試費用，以及與項目直接相關的其他支出，并要求企業(yè)在項目執(zhí)行期完成銷售收入、凈利潤、繳稅、創(chuàng)匯等經濟指標及相關技術指標。

（二）創(chuàng)新基金的用途

《財務管理暫行辦法》規(guī)定的創(chuàng)新基金開支范圍是：儀器設備購置和安裝費、商業(yè)軟件購置費、試制費、材料費、燃料及動力費、人工費、培訓費、租賃費、鑒定驗收費等與項目直接相關的支出。同時，《科技型中小企業(yè)技術創(chuàng)新基金項目合同》具體規(guī)定的資金支出是：項目產品開發(fā)及試制，包括購置儀器、設備，購置生產設備，基建，流動資金，銷售費用，其他。由此可見，這兩個規(guī)定開支范圍的文件在某些地方容易引起歧義。譬如，（1）項目合同的具體規(guī)定沒有商業(yè)軟件購置費，商業(yè)軟件購置費是預付的商業(yè)軟件購置費，還是購入的商業(yè)軟件價款？抑或是商業(yè)軟件攤銷費？前兩項應記入資產（預付賬款、無形資產），后者應記入管理費用；（2）《財務管理暫行辦法》沒有購置生產設備和基建，這兩項應在固定資產中核算，計提的折舊、攤銷費記入管理費用（不是研發(fā)支出）；（3）流動資金投入是購買的原材料，還是投入或領用及耗料？筆者認為，既然是要求投產并完成合同規(guī)定的指標，就應該是投入、領用及耗料，包括材料費、人工費及加工費。材料費是生產領用的原材料、周轉材料、支付的燃料、動力費，人工費是支付的工資及福利費，此外，還包括辦公費、租賃費、差旅費、培訓費等。

二、創(chuàng)新基金會計核算相關法規(guī)規(guī)定

《財務管理暫行辦法》第21 條對收到的創(chuàng)新基金財務處理作了原則規(guī)定：無償資助項目承擔企業(yè)，在收到創(chuàng)新基金撥款后作為專項應付款處理，其中，形成資產部分轉入資本公積，消耗部分予以核銷；貸款貼息項目承擔企業(yè)，在收到創(chuàng)新基金撥款后作為沖減當期財務費用處理。

2006年2月，財政部發(fā)布修訂后的《企業(yè)會計準則第16號-政府補助》對政府補助的定義為：政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。按照這一定義，中小企業(yè)技術創(chuàng)新基金屬于附條件的政府補助項目，應按照第16號政府補助準則確認與計量；至于國家投入資本金形式的扶持方式，則是政府作為企業(yè)所有者投入資金的方式，按照一般投資準則確認與計量。該準則同時對政府補助的會計核算做了具體的規(guī)定：與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。與收益相關的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益；而用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。

2013年1月起實施的《小企業(yè)會計準則》，對政府補助的會計處理與《企業(yè)會計準則第16號-政府補助》規(guī)定的基本相同。

《企業(yè)會計準則第16號-政府補助》、《小企業(yè)會計準則》與《財務管理暫行辦法》對于國家投入資本金和貸款貼息方式的賬務處理基本相同，但對無償資助方式的會計處理，后者與前兩者存在一定差異。有觀點認為，新法優(yōu)于舊法，應執(zhí)行《企業(yè)會計準則第16號-政府補助》或《小企業(yè)會計準則》。筆者認為，上述觀點有一定道理，但并不全面。我國法的適用除了新法優(yōu)于舊法外，還有單行法優(yōu)于綜合法、特別法優(yōu)于普通法?！敦攧展芾頃盒修k法》雖然只是暫行辦法，但至今沒有明文廢止，這也是導致地方科技部門堅持創(chuàng)新基金在專項應付款單獨核算的原因。

筆者認為，購置安裝儀器設備以及購置商業(yè)軟件，屬于與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并自資產達到預定可使用狀態(tài)起，在相關資產使用壽命內平均分配，轉入補貼收入；辦公費、租賃費、差旅費、培訓費是與收益相關的政府補助，應直接記入補貼收入。但是，有時候是很難劃分與資產相關的政府補助及與收益相關的政府補助。

三、相關規(guī)定內涵分析及存在問題

（一）《財務管理暫行辦法》 的內涵及其缺陷

1.專款專用

企業(yè)會計制度（2001 版）規(guī)定專項應付款是核算企業(yè)接受國家撥入的具有專門用途的撥款，主要是科技三項撥款。企業(yè)會計制度（2006 版）規(guī)定專項應付款是核算企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項，進一步明確政府作為“所有者投入”，并從科技三項撥款擴大到“專項或特定用途的款項”?！敦攧展芾頃盒修k法》是把創(chuàng)新基金視同科技三項經費，無論國家創(chuàng)新基金，還是地方配套資金，都在“專項應付款”中核算。實際上，?？顚Ｓ弥皇且环N理論抽象，即使在創(chuàng)新基金設置專門賬戶的情況下，比如購置儀器設備時，很難區(qū)分哪些是由政府補助資金支付的，哪些是由自籌款經費購置的，只能是在項目合同規(guī)定的使用計劃內，調度使用資金。

2.反映政府作為“所有者投入資金”

《財務管理暫行辦法》中“形成資產部分轉入資本公積，消耗部分予以核銷，需要返還的撥款結余，通過銀行存款上交”，體現了國家作為“所有者投入”。但是，事實上政府對中小民營企業(yè)沒有享有相應的所有權，中小民營企業(yè)也沒有向政府分配利潤，一般不會有“需要返還的撥款結余”，更沒有企業(yè)“通過銀行存款上交”。

3.在專項應付款核算并未享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠

創(chuàng)新基金是由國務院、財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經國務院批準的財政性資金，《項目管理暫行辦法》和《財務管理暫行辦法》規(guī)定了該資金管理辦法和專項用途，只要企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算，就符合《企業(yè)所得稅法》第7 條第（三）項規(guī)定的“國務院規(guī)定的其他不征稅收入”，享受《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。但財稅[2011]70號同時規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。按照該文的規(guī)定，財政專項資金作為不征稅收入，但是相關費用不得稅前扣除，因而企業(yè)并沒有享受到所得稅優(yōu)惠。

同時，《企業(yè)所得稅法》第21 條規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。然而，資產負債表上的項目，除了實收資本外，都與調整和計算企業(yè)所得稅有關，這使企業(yè)在專項應付款核算中享受所得稅優(yōu)惠失去了意義。

4.按差額確認財政資金，不能反映補貼收入的總額

《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號）規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金且符合上述條件也可作為不征稅收入。這樣，不止國家創(chuàng)新基金，地方配套資金，還有新農村現代流通服務網絡工程專項資金、物聯網發(fā)展專項資金以及地方上的農村科技創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)資金、電子商務專項資金管理辦法等都規(guī)定了?？顚Ｓ茫荚趯ｍ棏犊詈怂?。且這些專項資金管理辦法都規(guī)定了在同一年度內，一個企業(yè)只能申請一個項目和一種支持方式，也就是同一企業(yè)只有一項是在專項應付款反映，其他政府撥入資金直接計入“補貼收入”。

實務中，同一企業(yè)在同一年度內只能申請一個項目只是一種制度安排，企業(yè)可以通過合理籌劃，通過分立或新設子公司，就可以重復申請創(chuàng)新基金或其他財政專項資金。這樣，包括創(chuàng)新基金在內的各項財政專項資金在專項應付款核算，就不能反映補貼收入的全貌。

5.專項應付款核算沒有實現收支配比

創(chuàng)新資金支出或形成資產，或轉為費用，集中在專項應付款核算，不符合會計核算一般原則。實務中，企業(yè)對創(chuàng)新基金的資金支出設立臺賬，分別在存貨、固定資產、管理費用中核算，既沒有實現?？顚Ｓ?，也沒有實現收支配比。

（二）遞延收益的內涵及其實際運作中的問題

《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》的內涵是政府給予企業(yè)的無償資助，即“政府補助”，其會計核算特點是，與資產相關的政府補助以及用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的政府補助，確認為“遞延收益”，以后再按相關規(guī)定分期計入“補貼收入”科目。創(chuàng)新基金是附帶條件的，項目合同到期，科技主管部門要組織驗收，驗收不合格，補助資金將全部或部分收回，只有能夠滿足創(chuàng)新基金所附帶的條件時，才能確認收入。因而不直接確認補貼收入。同時，項目支出全部計入“研發(fā)支出—資本化支出”科目核算，屬于已發(fā)生的相關費用或損失的予以費用化，屬于資本化支出部分，分別記入在建工程和無形資產。這樣，遞延收益與研發(fā)支出實現了配比核算。

筆者認為，購置安裝儀器設備以及購置商業(yè)軟件，屬于與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并自資產達到預定可使用狀態(tài)起，在相關資產使用壽命內平均分配，轉入補貼收入；辦公費、租賃費、差旅費、培訓費是與收益相關的政府補助，應直接記入補貼收入。但是，有時候是很難劃分與資產相關的政府補助及與收益相關的政府補助。

那么，什么時候轉為補貼收入較為妥當呢？《企業(yè)會計準則第16號-政府補助》規(guī)定相當復雜，而且需要職業(yè)判斷。創(chuàng)新基金資助項目必須通過專家驗收后才能結題，在項目結題前（結題一般是兩年時間），是將項目支出全部計入“研發(fā)支出”科目核算。項目結題時，對費用化支出部分，直接計入“補貼收入”科目；對資本化支出部分，應分析資產類型分別處理，凡屬于購置或自制固定資產，應同時考慮會計準則關于固定資產的入賬時間；凡屬于自制無形資產，還應考慮滿足無形資產準則第9 條的各項條件。

執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》也可以采用收益法確認與計量，當企業(yè)滿足創(chuàng)新基金所附的條件，并且收到政府補助時，直接在賬上確認該補貼收入，這樣確認政府補助也與稅法規(guī)定保持一致。

申請創(chuàng)新基金的大多數是執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的中小企業(yè)，可以采用簡化的方法，即將購置安裝儀器設備以及購置商業(yè)軟件資本化，記入相關資產。而對于第一次撥款70%、第二次撥款30%就很難確定是補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，還是補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失，這時，是先記入遞延收益，還是直接計入補貼收入，就比較難以判斷。

（三）創(chuàng)新基金的明細核算問題

《財務管理暫行辦法》要求按總額反映技術開發(fā)費支出，所謂?？顚Ｓ靡仓皇呛贤?guī)定的開支范圍要求，顯然，這一規(guī)定是按照費用項目明細核算。筆者認為，創(chuàng)新基金按費用項目進行明細核算，存在兩個新問題：

一是費用扣除問題。如果申請創(chuàng)新基金的企業(yè)同時也是高新技術企業(yè)，創(chuàng)新基金資金支出的范圍與高新技術企業(yè)研發(fā)費用的范圍不同，享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策也不同。創(chuàng)新基金資金支出中投入的材料費、人工費、加工費、辦公費、租賃費、差旅費、培訓費以及折舊、攤銷與高新技術企業(yè)研發(fā)費用八大要素有可能是重復的，前述創(chuàng)新基金屬于不征稅收入，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；不征稅收入用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。高新技術企業(yè)是享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率，研發(fā)費用八大要素不僅可以稅前扣除，而且可以享受加計扣除政策。那么，創(chuàng)新基金支出中投入的材料費、人工費、加工費、辦公費、租賃費、差旅費、培訓費以及折舊、攤銷在計算應納稅所得額時是做納稅調增，還是作為加計扣除？

二是賬簿形式問題。我國自1992年發(fā)布《企業(yè)會計準則》以來，至今已形成了《企業(yè)會計準則》、《小企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》為主體的會計準則體系，取代了原先的十三個行業(yè)會計制度，統(tǒng)一了各個行業(yè)的會計核算。但是實際執(zhí)行過程中，某些地方主管部門從自身的業(yè)務領域出發(fā)，認為某些專項資金的使用對應關系不夠清晰，于是，便有些地方科技部門認為，創(chuàng)新基金集中在專項應付款核算收支，就不用交企業(yè)所得稅了；新農村現代流通服務網絡工程專項資金、物聯網發(fā)展專項資金以及地方上的農村科技創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)資金都要求設置輔助賬核算。實際上這是變相的設置兩套賬、三套賬的雛形，過多過濫將導致業(yè)已形成的統(tǒng)一會計制度流于形式。

通過上文分析，政府撥款是由“專項應付款”和“政府補助”兩部分構成，在企業(yè)資產負債表上專項應付款與遞延收益同時存在。必須明確的是，專項應付款是核算企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項。政府補助是企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本，也就是除“專項應付款”核算內容外的其他政府撥入資金，包括：財政撥款、財政貼息、稅收返還、無償劃撥非貨幣性資產等，均是“補貼收入”?？梢钥吹?，兩個科目存在重疊核算內容，即財政撥款。這樣設計過于復雜，難以理解，無償資助作為專項應付款核算，體現政府作為“所有者投入”，但是，這項“資本公積”是不能轉增資本的，也就是說，這種核算方法只是試圖體現政府作為“所有者投入”，而事實上并不完全體現政府作為“所有者投入”，反而會使民營企業(yè)產權關系變得不夠明晰。

筆者認為，資產負債表上同時存在專項應付款和遞延收益反映政府補助，過于復雜，難以理解。創(chuàng)新基金無論是資本性支出還是費用性支出，很難區(qū)分哪些是政府補助資金支付的，哪些是自籌經費購置的。市場經濟條件下，政府與企業(yè)的關系是契約關系，體現的是納稅義務?！镀髽I(yè)會計準則第16號-政府補助》或《小企業(yè)會計準則》既堅持了專款專用原則，反映了《項目管理暫行辦法》的原意，又體現了會計核算的配比原則，更能全面反映政府補助的內涵?！敦攧展芾頃盒修k法》只是原則規(guī)定，雖然意圖享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，強調?？顚Ｓ迷瓌t，但已不適應政策變化要求，從專項資金管理要求上看，應當廢止或者修訂。筆者建議：創(chuàng)新基金的無償資助形式，應當摒棄專款專用原則，采用政府補助的形式，補償企業(yè)已發(fā)生和以后期間的相關費用或損失；廢止創(chuàng)新基金支出輔助臺賬，統(tǒng)一歸入企業(yè)核算。

創(chuàng)新基金項目合同規(guī)定了資金支出用途，創(chuàng)新基金的申報設定了條件，需要經過嚴格審核，簽訂項目合同，必須完成經濟指標才能結題驗收。筆者認為，符合設定的條件、完成合同規(guī)定的指標才是創(chuàng)新基金合同的關鍵。所以，創(chuàng)新基金屬于附條件的政府補助，應按照《企業(yè)會計準則第16號-政府補助》進行會計處理。

四、政府補助核算形式的修訂和完善

（一）采用政府補助核算創(chuàng)新基金存在問題

首先，創(chuàng)新基金在管理實踐中，重事前審核，輕事后監(jiān)管。前期已投入70%，通過項目驗收大多流入形式，項目驗收不合格，補助資金全部或部分收回的案例極少發(fā)生，也沒有需要返還的撥款結余，更沒有通過銀行存款上交。這樣，通過遞延收益核算流于形式，也過于復雜。

申請創(chuàng)新基金的大多數是執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的中小企業(yè)，可以采用簡化的方法，即將購置安裝儀器設備以及購置商業(yè)軟件資本化，記入相關資產。而對于第一次撥款70%、第二次撥款30% 就很難確定是補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，還是補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失，這時，是先記入遞延收益，還是直接計入補貼收入，就比較難以判斷。

其次，“研發(fā)支出”并不能反映創(chuàng)新基金的資金支出內容。譬如，產品開發(fā)及試制包括購置儀器、設備是在研發(fā)支出核算，但最終可能形成固定資產，也可能進入管理費用；研發(fā)支出也不包括流動資金、銷售費用。這樣，研發(fā)支出就不能反映創(chuàng)新基金資金支出的全部內容。

再次，申請創(chuàng)新基金的大多數是執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的中小企業(yè)，通過“研發(fā)支出”核算的企業(yè)極少，一般是通過管理費用進行簡化核算。

（二）修訂和完善建議

基于以上情況，筆者認為，采用政府補助核算，對創(chuàng)新基金核算進行修訂和完善的思路是：

第一，改進《企業(yè)會計準則第16號-政府補助》或《小企業(yè)會計準則》核算內容。研發(fā)費用費用開支范圍不斷大，應該把它單列出來，該賬戶兼有生產成本和期間費用的性質，利潤表上列示四項期間費用。

第二，簡化創(chuàng)新基金會計核算。雖然創(chuàng)新基金是附帶條件的政府補助，但企業(yè)前期已投入資金，第一期70%撥款已經到位并使用。這樣，第一次撥款70%確認為遞延收益；驗收合格后，第二次撥款30%直接計入補貼收入，第一次撥款也轉為補貼收入。相應地，購置安裝儀器設備以及購置商業(yè)軟件可以資本化，記入相關資產，但同時要用滿足《關于完善固定資產加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》的規(guī)定，盡可能記入管理費用；費用化支出采用收益法直接計入管理費用。

第三，資金支出不考核購置生產設備、基建、流動資金、銷售費用、其他等內容，這是企業(yè)自籌資金，企業(yè)有經營自主權。

第四，稅法對財政專項補助資金作相應修改。如果申報創(chuàng)新基金的企業(yè)同時又是高新技術企業(yè)，創(chuàng)新基金支出中投入的材料費、人工費、加工費、辦公費、租賃費、差旅費、培訓費以及折舊、攤銷與高新技術企業(yè)的研發(fā)費用重復，筆者建議，財政專項補助資金作為補貼收入按25%繳納企業(yè)所得稅，高新技術企業(yè)還是按15%繳納企業(yè)所得稅，這些研發(fā)費用都可以享受加計扣除政策。這樣，高新技術企業(yè)還是可以享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。