文/王華敏

論視同銷售涉稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算

文/王華敏

本文通過(guò)對(duì)與視同銷售有關(guān)的法律法規(guī)的闡述，并結(jié)合視同銷售的相關(guān)業(yè)務(wù)，對(duì)所得稅和增值稅(流轉(zhuǎn)稅可基本上參照增值稅法規(guī))兩大稅收法規(guī)在“視同銷售”方面的規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范進(jìn)行比較分析，尋求二者的主要異同。

視同銷售；增值稅；企業(yè)所得稅

視同銷售在會(huì)計(jì)與稅法上都沒(méi)有明確的定義，但大致可歸納為:一般情況下,稅法上的“視同銷售”常常是以那些商品交易或者勞務(wù)交易的轉(zhuǎn)移活動(dòng)計(jì)繳稅金,不是單獨(dú)的將銷售核算和”視同銷售”等同起來(lái);而會(huì)計(jì)上的”視同銷售”對(duì)于一切的市場(chǎng)貿(mào)易活動(dòng)和商品的轉(zhuǎn)移活動(dòng)全部進(jìn)行繳納稅金上的計(jì)量,換句話說(shuō),會(huì)計(jì)上的”視同銷售”要按照正常銷售一樣確認(rèn)和計(jì)量，不僅要計(jì)量銷售收入,也要計(jì)量銷售成本。

一、 視同銷售增值稅的處理

增值稅上的視同銷售，本質(zhì)為增值稅“抵扣進(jìn)項(xiàng)并產(chǎn)生銷項(xiàng)”的鏈條終止，而會(huì)計(jì)上沒(méi)有做銷售處理.按照相關(guān)的法律法規(guī)來(lái)看,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中有以下幾種比較常見(jiàn)的經(jīng)濟(jì)行為往往是被當(dāng)做是視同銷售處理的,其中包括自己再生產(chǎn)商品之后沒(méi)有自主銷售而是將商品交給第三者進(jìn)行代銷;企業(yè)法人內(nèi)部包含兩個(gè)或者兩個(gè)以上的核算機(jī)構(gòu),其中一個(gè)機(jī)構(gòu)將商品運(yùn)送到其它機(jī)構(gòu)并進(jìn)行銷售的情況;采用不合理的手段將企業(yè)自己生產(chǎn)的商品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目;將自己生產(chǎn)的商品作為一種投資資本援助他人,進(jìn)而成為特殊的股東或者投資者的;將已經(jīng)生產(chǎn)出來(lái)的商品不進(jìn)行銷售而是將其作為員工的福利來(lái)分配給員工等.其中用自己生產(chǎn)的商品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目在會(huì)計(jì)處理中不做銷售處理，直接按成本轉(zhuǎn)賬，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者要分情況而定，首先是對(duì)于處于同一資本下的企業(yè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的合并與兼并要通過(guò)其它的方式來(lái)確認(rèn)投資收入.其次當(dāng)多家企業(yè)處于同一資本控制下時(shí),在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中也要要求各個(gè)企業(yè)按照相應(yīng)商品的價(jià)格進(jìn)行計(jì)量，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人不確認(rèn)收入，相關(guān)成本計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

二、視同銷售企業(yè)所得稅的處理

企業(yè)所得稅上的視同銷售，是貨物的權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，而會(huì)計(jì)上沒(méi)有做收入處理。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。同時(shí),國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門也相應(yīng)的頒布了一定的規(guī)定和條例,以此來(lái)彌補(bǔ)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的不足之處。從定義上可以分析出，企業(yè)所得稅中認(rèn)定為收入了，會(huì)計(jì)上不一定能確認(rèn)收入。當(dāng)然,和個(gè)人所得稅法是完全不同的,一般來(lái)說(shuō)企業(yè)所得稅法常常是以法人所得稅為主要模式,這也決定了如果企業(yè)是處于同一法人之間,那么它們之間的正常經(jīng)濟(jì)貨物流轉(zhuǎn)往往是不會(huì)被當(dāng)作”視同銷售”看待的.對(duì)于這種情況,國(guó)務(wù)院稅務(wù)部門曾在2008年發(fā)布的828號(hào)文件中明確的將部分特殊銷售活動(dòng)不認(rèn)定為視同銷售,其中主要包括了將企業(yè)目前已有商品用作其他用途生產(chǎn)或深加工，企業(yè)生產(chǎn)的商品本質(zhì)上沒(méi)有發(fā)生改變,但是商品的形狀和結(jié)構(gòu)發(fā)生了一定的改變，同一法人控制下,兩個(gè)或者兩個(gè)以上的機(jī)構(gòu)之間的正常貨物流轉(zhuǎn)等.而對(duì)于這些國(guó)家所規(guī)定的特殊銷售情況,企業(yè)只要沒(méi)有將自己的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到企業(yè)外,那么企業(yè)的所有權(quán)就不會(huì)發(fā)生本質(zhì)的改變,而這種情況下對(duì)于企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)稅時(shí)也要按照規(guī)定來(lái)進(jìn)行核算。

綜上所述,我們可以明顯的發(fā)現(xiàn),對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō),其所得稅的視同銷售和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中增值稅的視同銷售還是有所區(qū)別的,而具體來(lái)說(shuō)這些區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面,首先是增值稅的視同銷售種類復(fù)雜,不僅僅包括常見(jiàn)的自產(chǎn)自銷,貨物購(gòu)買,更包括將產(chǎn)品委托給他人加工的情況.而企業(yè)所得稅只有在對(duì)自己生產(chǎn)的商品進(jìn)行核算時(shí)才會(huì)被看作是視同銷售.其次,增值稅視同銷售行為的外延也比企業(yè)所得稅的要寬泛一些，企業(yè)應(yīng)該區(qū)分同一種行為在增值稅與企業(yè)所得稅上的不同處理。

因此,筆者個(gè)人認(rèn)為,如果是以目前的會(huì)計(jì)工作實(shí)際和稅務(wù)為基礎(chǔ)的話,我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)在視同銷售的認(rèn)定上,會(huì)計(jì)和稅法既有相同之處,也有很大的不同.主要包括以下幾種情形：(1)無(wú)論是企業(yè)所得稅的核算還是會(huì)計(jì)工作中的認(rèn)定亦或者是相應(yīng)的增值稅法律法規(guī),都將某種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)看作是視同銷售，如將企業(yè)的商品用于作為員工福利的,將購(gòu)買的貨物用于抵債或者分配等。(2)會(huì)計(jì)將其作為視同銷售看待而企業(yè)所得稅或者增值稅沒(méi)有如此判定的行為,如企業(yè)購(gòu)買的商品用于同一家法人控制下的其他企業(yè)投資等。

視同銷售概念的提出是為了區(qū)分稅法與會(huì)計(jì)對(duì)相同業(yè)務(wù)做出的不同規(guī)定。會(huì)計(jì)與稅法對(duì)于視同銷售行為的認(rèn)定異同主要是由于各自立法對(duì)于各自定義的側(cè)重點(diǎn)而導(dǎo)致，本文總結(jié)歸納了流轉(zhuǎn)稅及企業(yè)所得稅視同銷售規(guī)定的不同，并是與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定進(jìn)行比較，有助于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員工作的開展。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民出版社,2010.

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材-稅法[M].吉林出版集團(tuán)有限責(zé)任公司,2014.

(作者單位：貴州信邦制藥股份有限公司)