田芳

（1.東北財經(jīng)大學(xué)，遼寧大連116025，2.大連市地稅局，遼寧大連 116001）

個人房地產(chǎn)稅稅款追征問題的國際借鑒

田芳1，2

（1.東北財經(jīng)大學(xué)，遼寧大連116025，2.大連市地稅局，遼寧大連 116001）

主要針對個人房地產(chǎn)稅欠稅追征問題進(jìn)行探討。由于個人房地產(chǎn)稅存在納稅人眾多且居住分散；稅務(wù)機(jī)關(guān)征管力量有限，相關(guān)稅務(wù)文書送達(dá)受限；稅收保全和稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施的實施存在一定困難等問題。文章結(jié)合我國國情，并借鑒英美等房地產(chǎn)稅稅制較為成熟國家的先進(jìn)經(jīng)驗，對我國個人房地產(chǎn)稅稅款可采取的追征措施進(jìn)行深入研究，針對個人房地產(chǎn)稅的征管特點，提出稅款追征建議。

個人房地產(chǎn)稅；稅款追征；國際借鑒

黨的十八屆三中全會提出“要加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)改革”。將個人住宅納入征稅范圍是本次改革的重大突破點之一，隨之而來的對個人房地產(chǎn)稅的征收管理也是稅務(wù)部門的工作難點，尤其個人欠繳房地產(chǎn)稅的追征問題值得深入探討和研究。

1 個人房地產(chǎn)稅稅款追征難點問題

對于個人納稅人而言，房地產(chǎn)稅無疑增加了其生活成本，征收初期也必將引起納稅人痛苦指數(shù)上升。稅務(wù)機(jī)關(guān)一方面要做好正面宣傳，引導(dǎo)納稅人養(yǎng)成自覺納稅意識，提高納稅遵從，另一方面，也要采取有效措施，對納稅人欠繳稅款進(jìn)行追征，保證稅法公平。但由于個人納稅人眾多，且居住分散，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征難度較大。按照現(xiàn)有稅款追征方式看，對個人房地產(chǎn)稅的稅款追征可能存在以下難點問題。

1.1 現(xiàn)有征管力量有限，可能導(dǎo)致稅款追征不力

對個人而言，房地產(chǎn)稅是新增稅種，需要一個熟悉了解的過程，征收初期，可能很多納稅人持觀望、回避態(tài)度，也許會形成較多欠稅。而現(xiàn)有征管力量有限，初期又不宜采用較為強(qiáng)硬的追征手段，難以保證追征到位。按照全國13億人口，3人為一個家庭，每個家庭僅1套房測算，全國居民住宅納稅人約4.33億，而據(jù)統(tǒng)計，截止2005年末全國地稅系統(tǒng)干部約34.7萬人①國家稅務(wù)總局簡介，http：//baike.so.com/doc/5352370.html。，按年增10%推算，至2013年末地稅干部不及70萬人，按80%推算，其中從事稅收管理的不到60萬人，以60萬人來管理保守估計的4.33億個人納稅人，即使僅有10%的納稅人欠繳稅款，也要面對4 300萬納稅人，顯然，稅務(wù)部門難負(fù)重荷；此外，現(xiàn)有稅款追征措施設(shè)置了較為復(fù)雜的程序，如，先行告知；聽取納稅人申辯；相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)等等，也耗費了稅務(wù)部門大量的時間，可能導(dǎo)致稅款追征期限較長。

1.2 納稅人分散，相關(guān)稅務(wù)文書難以送達(dá)

在稅款追征措施中，先行書面告知納稅人為必經(jīng)程序，由于存在“人房分離”的情形，可能導(dǎo)致主管稅務(wù)機(jī)關(guān)因查找不到納稅人而無法送達(dá)稅務(wù)文書。按照稅收征管法的相關(guān)規(guī)定，送達(dá)方式分為直接送達(dá)、留置送達(dá)、委托送達(dá)、郵寄送達(dá)及公告送達(dá)等，由于個人納稅人對稅收增加的固有反感，對稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)文書產(chǎn)生抗拒心理，可能采取各種理由和手段拒絕接收，導(dǎo)致稅收程序無法履行；而且，個人房地產(chǎn)稅的納稅人眾多，對稅務(wù)機(jī)關(guān)文書送達(dá)的方式也提出了極大的挑戰(zhàn)，比較而言，公告送達(dá)可能是最為有效的送達(dá)方式，但是個人納稅人居住分散，且很多納稅人可能不在房產(chǎn)所在地，若主管稅務(wù)機(jī)關(guān)僅在本區(qū)域范圍內(nèi)公告稅收事項，可能納稅人無法通過媒體獲知信息，至于公告送達(dá)可否由全國統(tǒng)一在國家級媒體上發(fā)布，還需深入研究。

1.3 稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施難以執(zhí)行

在諸多稅款追征方式中，稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施可謂力度最大，但對個人執(zhí)行稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施存在諸多困難。一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)對個人住宅實施稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施受限。盡管稅收征管法及其實施細(xì)則賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)對從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔(dān)保人依法實施稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力。但同時要求個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍內(nèi)。實際工作中，對個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房無法把握；同時，在適用范圍上，征管法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅能對從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人可依法采取稅收保全或強(qiáng)制執(zhí)行措施，若個人住宅僅用于居住，則對欠繳的房地產(chǎn)稅進(jìn)行稅收保全或強(qiáng)制執(zhí)行還需法律進(jìn)一步授權(quán)。另一方面，對個人銀行存款賬號獲取困難導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)難以采取凍結(jié)或扣繳存款等措施。由于存在人房分離的情形，在目前尚未實現(xiàn)銀行信息全國聯(lián)網(wǎng)的情況下，僅依賴于銀行，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法掌握個人的全部賬戶信息，且個人存款賬號涉及個人隱私，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可獲取個人存款信息還需法律加以明確。

2 典型國家和地區(qū)個人房地產(chǎn)稅欠稅追征方式的比較借鑒

國外很多房地產(chǎn)稅制成熟的國家和地區(qū)在個人房地產(chǎn)稅征管方面，尤其對欠稅的處理已積累了很多的經(jīng)驗，值得我國借鑒。

2.1 典型國家和地區(qū)個人住宅房地產(chǎn)稅欠稅追征方式比較

（1）美國

美國個人房地產(chǎn)稅征管主要依賴于各地方稅務(wù)當(dāng)局，由稅務(wù)部門獲取財產(chǎn)信息、計算稅款、通知納稅人、記錄繳稅情況、進(jìn)行稅后管理等，因此，美國納稅人通常不會發(fā)生申報延遲現(xiàn)象，如果欠稅，主要是納稅人原因推遲繳稅，實質(zhì)是向美國政府借款。

美國各州對房地產(chǎn)稅的欠稅行為制定了嚴(yán)格的懲罰措施。對未按期繳納稅款，又未向政府申請稅款緩繳計劃的納稅人，會被征收罰金和利息，并且拖欠時間越長罰金越高。當(dāng)所欠稅款和罰息罰金達(dá)到一定程度后，稅務(wù)部門可以對應(yīng)稅財產(chǎn)采取稅收留置（Tax Lien），當(dāng)留置期結(jié)束而納稅人未能繳納稅款和罰金的，將喪失其財產(chǎn)的贖回權(quán)，稅務(wù)部門將以財產(chǎn)拍賣形式收回稅款。有些地方政府還將拒不繳納稅款且惡意拖欠的納稅人列入稅款拖欠名單，在當(dāng)?shù)貓蠹埳瞎肌?/p>

（2）英國

同美國類似，英國也為納稅人提供了各種繳稅方式。納稅人存在困難的，可向地方議會提出減稅申請，地方議會視情況可采取為納稅人減稅或改變納稅時間幫助納稅人渡過難關(guān)。

若納稅人逾期未繳納稅款也未提出困難申請，地方議會將向其發(fā)送告知書，限納稅人7日內(nèi)繳納稅款，逾期仍未繳納的，會再次告知，并要求支付當(dāng)年所有應(yīng)納稅款。若納稅人仍不納稅也不提出減免申請，議會將向法院提起追討訴訟。納稅人可以出庭向法院解釋未按期納稅原因，或不需出庭，直接向議會或當(dāng)?shù)毓褡稍兙株U述理由。議會將根據(jù)納稅人提出的理由給予幫助，若納稅人接受并執(zhí)行議會給予的幫助方案，則可不繳納當(dāng)年剩余稅款。對采取上述措施后，仍拒不繳稅的納稅人，法院將向其發(fā)送納稅責(zé)任令（Liability Order），并要求納稅人提供工作和收入的信息，以便于法院追討欠款。法院追討欠款的主要方法包括以下幾種：一是通知納稅人的雇主從其工資中扣繳欠稅，雇主還可額外扣除1英鎊作為手續(xù)費；二是要求減少納稅人享受的求職者優(yōu)惠、收入補(bǔ)貼或者補(bǔ)償優(yōu)惠，償還欠稅；三是雇傭警察協(xié)助強(qiáng)制執(zhí)行欠稅，強(qiáng)制執(zhí)行的相關(guān)費用由被執(zhí)行人承擔(dān)。強(qiáng)制執(zhí)行可采取三種方式：第一，被執(zhí)行人繳納欠稅前凍結(jié)其全部財產(chǎn)；第二，看管財產(chǎn)；第三，拍賣財產(chǎn)抵繳稅款。此外，對欠款超過750英鎊的納稅人，法院可執(zhí)行破產(chǎn)程序；對欠款超過1 000英鎊的納稅人可發(fā)出強(qiáng)制繳納命令。其結(jié)果都是將納稅人房產(chǎn)拍賣以償還欠稅和其它費用。對于拒不繳納稅款的納稅人最嚴(yán)厲的處罰是處以3個月以下監(jiān)禁。

（3）新加坡

新加坡稅務(wù)局推薦業(yè)主使用GIRO來交納財產(chǎn)稅，GIRO就是指通過銀行賬戶來自動交納稅款。通過這種方式納稅人不必在年初一次性交納一年的財產(chǎn)稅，而是可以享受12個月免息分期付款。

對于未按規(guī)定日期繳納財產(chǎn)稅的納稅人，將會被處以不超過應(yīng)繳稅款總額5%的滯納金。對于拒不繳納稅款和滯納金的納稅人，稅務(wù)部門有權(quán)力將其動產(chǎn)或者房屋進(jìn)行拍賣，拍賣所得優(yōu)先用于支付財產(chǎn)稅，剩余部分則歸房屋最終的所有者所有。如果房屋沒有所有者，5年后拍賣所得歸同一基金。

（4）南非

在南非，納稅人欠繳稅款的，在補(bǔ)繳稅款的同時，需要同時交付利息。任何人在進(jìn)行財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓前，需要提供財產(chǎn)稅法定完稅證明，證明無欠稅后方可轉(zhuǎn)讓。對3年以上的欠稅行為，政府可對其應(yīng)稅財產(chǎn)實行查封并公開拍賣，沖抵稅款。南非新《財產(chǎn)稅法》對不如實提供財產(chǎn)信息、威脅評估人員或者拒絕履行出庭作證義務(wù)的人員，分別規(guī)定了2年以下、3個月以下拘役以及相應(yīng)罰金的處罰規(guī)定②南非政府信息網(wǎng)，http：//www.info.gov.za/acts/2004/a6-04/index.html。。

（5）中國香港

中國香港差餉通常分四個季度繳納稅款，差餉物業(yè)估價署一般季度初發(fā)出征收通知書，納稅人應(yīng)于每季的第一個月末前完稅。納稅人可采取銀行自動轉(zhuǎn)帳、繳費靈、自動柜員機(jī)、電子繳費服務(wù)站、互聯(lián)網(wǎng)、郵遞等多種方式繳款。

納稅人在規(guī)定期限內(nèi)未繳納差餉的，可被征收5%附加費；如限期屆滿后六個月內(nèi)仍未清繳差餉，可按欠款總額再征收10%附加費。差餉物業(yè)估價署通常先向納稅人發(fā)出警告信，要求即時清繳欠款，納稅人仍不繳納的，對欠款不超過5萬元的，估價署可入稟小額錢債審裁處追討；如超過5萬元，則須入稟區(qū)域法院追討。法院頒布裁決后未清繳欠款的，估價署署長最終可向法院申請樓宇押記令（俗稱“釘契”），禁止該物業(yè)轉(zhuǎn)讓，直至押記令解除。

2.2 典型國家和地區(qū)個人住宅房地產(chǎn)稅欠稅追征方式啟示

綜合上述國家和地區(qū)房地產(chǎn)稅追征方式，主要有以下幾個特點，值得我國加以借鑒和學(xué)習(xí)。

（1）征收罰金和利息

大部分國家對納稅人欠繳稅款的，都課征一定金額的罰款和利息，作為對占用政府資金的補(bǔ)償，而且欠稅時間越長，罰金越高。新加坡規(guī)定了滯納金最高不超過應(yīng)納稅款的5%。這同我國現(xiàn)行政策規(guī)定是一致的。

（2）對欠稅財產(chǎn)進(jìn)行留置和拍賣

美國對欠繳稅款和罰金達(dá)到一定程度的納稅人，采取將欠稅資產(chǎn)進(jìn)行稅收留置的方式進(jìn)行催繳，限期內(nèi)未繳納稅款和罰金的納稅人，將失去財產(chǎn)贖回權(quán)，稅務(wù)部門可對留置資產(chǎn)進(jìn)行拍賣，以抵繳稅款和罰金。英國還可雇傭警察協(xié)助對財產(chǎn)進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行，直至拍賣財產(chǎn)抵繳稅款及相關(guān)費用。新加坡規(guī)定，拍賣所得要優(yōu)先支付欠稅。這項措施同我國現(xiàn)行的稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施類似，但比我們的規(guī)定更為嚴(yán)格，有警察協(xié)助執(zhí)行，更具威懾力。

（3）部門協(xié)作追討欠稅

一些國家和地區(qū)由各部門聯(lián)合追繳欠稅。如英國，對欠稅人履行相關(guān)手續(xù)后，納稅人仍不繳納稅款的，由法院下達(dá)納稅責(zé)任令追討稅款，具體可采取要求納稅人任職單位扣繳稅款、減少納稅人相關(guān)福利優(yōu)惠抵繳稅款及可雇傭警察協(xié)助采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，直至拍賣財產(chǎn)繳納稅款及相關(guān)費用等。

（4）禁止欠稅財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓

一些國家和地區(qū)對欠稅財產(chǎn)進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓限制，如南非，在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓前，必須提供完稅憑證，否則不予轉(zhuǎn)讓；美國對納稅困難的納稅人制定了緩繳計劃，但在繳清稅款前，欠稅財產(chǎn)不得進(jìn)行交易。香港也規(guī)定，在法院裁決后仍不繳納稅款的，可向法院申請押記令，限制物業(yè)轉(zhuǎn)讓，直至解除［1］。

（5）對欠稅人進(jìn)行拘役或監(jiān)禁

英國規(guī)定對拒不繳納稅款的，可處以3個月以下監(jiān)禁。應(yīng)該說這一措施最為嚴(yán)厲，對個人納稅人尤其有效。

3 我國個人住宅房地產(chǎn)稅追征方式的思考

如前所述，我國現(xiàn)行稅收征管體制下，對個人住宅征收房地產(chǎn)稅，尤其征稅初期，可能導(dǎo)致欠稅增加，而諸多因素導(dǎo)致欠稅追繳存在一定問題，需結(jié)合我國國情，借鑒國際經(jīng)驗，制定有效措施。

3.1 請法院配合，要求任職單位從其工資薪金中扣繳稅款

由于任職單位是納稅人工資薪金的直接支付者，由其扣繳稅款，可保證稅金來源。具體實施時，需由稅務(wù)機(jī)關(guān)申請法院向納稅人的任職單位下達(dá)指令。對有任職單位的納稅人來說，這一方式可以保證稅款追征到位；且此方式能夠?qū){稅人產(chǎn)生心理暗示作用，即，若不按規(guī)定納稅，會被通知任職單位，可能對個人造成負(fù)面影響，為避免該影響，納稅人會按期納稅。因此，這一方式兼具預(yù)防和堵漏雙重作用。當(dāng)然，對于退休等無現(xiàn)任單位的，可由法院通知支付其退休工資的單位代為扣繳稅款。對于無固定收入來源，或無法掌握其收入來源的，可由法院直接下達(dá)稅款繳納通知書，責(zé)令繳納，拒不繳納的，由法院對其房產(chǎn)進(jìn)行強(qiáng)制查封或拍賣。

應(yīng)該說請法院配合追征稅款的方式是行之有效的，英國的實踐已經(jīng)證明了這一點，但在我國實施這一措施可能存在以下問題：一是請法院配合，無疑增加了法院的工作量，在欠稅人較多的情況下，還要考慮法院的工作負(fù)擔(dān)，需要進(jìn)行測算，而且這一做法可能引起人們的質(zhì)疑，稅款征收本是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，由法院進(jìn)行欠稅追征，是否稅務(wù)部門在逃脫責(zé)任；二是讓納稅人的工薪支付方直接扣繳稅款，是否需要考慮納稅人生計需要，以及如何衡量等。

應(yīng)該說，由法院配合進(jìn)行房地產(chǎn)稅的欠稅追征是必要而有效的。其理由：①無論哪個部門進(jìn)行稅款征收都是“為國聚財”，歸根結(jié)底都是為了國家，因此，不存在稅務(wù)機(jī)關(guān)逃脫責(zé)任問題；②法院作為司法部門，具有強(qiáng)大的震懾力和執(zhí)行力，面對眾多的個人納稅人，由其配合稅務(wù)部門進(jìn)行稅款追征，不僅省時省力，而且效果顯著；③在扣繳稅款時，考慮納稅人的必要生活開支是必須的，可以按照納稅人月工資的一定比例，如50%進(jìn)行逐月扣繳，直至欠稅繳納完畢。

3.2 請房管部門配合，禁止欠稅人辦理房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)定期將未按期繳納房地產(chǎn)稅的納稅人名單提供給房地產(chǎn)登記管理部門，房地產(chǎn)登記管理部門對該納稅人名下的所有房地產(chǎn)都不予辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記。這一措施類似于我國目前存量房交易市場的“先稅后證”，是在原有稅種基礎(chǔ)上，增加了房地產(chǎn)稅的完稅憑證。稅務(wù)部門和房管部門經(jīng)過多年配合，“先稅后證”工作在堵塞稅收征管漏洞方面發(fā)揮了很大的作用，存量房轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的稅收基本應(yīng)收盡收，對房地產(chǎn)稅而言，這不失為一個有效舉措。所不同的是，納稅人名下的所有房產(chǎn)都必須完稅，才能對其房產(chǎn)辦理轉(zhuǎn)移登記，而不僅限于交易房產(chǎn)本身，應(yīng)該說這一規(guī)定更為嚴(yán)格。當(dāng)然，具體實施時，為幫助確有困難的納稅人度過難關(guān)，可規(guī)定，納稅人有房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時，通知稅務(wù)機(jī)關(guān)參與轉(zhuǎn)讓收入的監(jiān)管，待雙方完成交易，轉(zhuǎn)讓方獲得貨幣收入后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對監(jiān)管收入中相當(dāng)于房地產(chǎn)稅金額的部分進(jìn)行扣繳。

3.3 請金融部門配合，限制其融資行為

除征管法規(guī)定的金融機(jī)構(gòu)應(yīng)配合稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)定期將欠稅信息傳遞給銀行等金融機(jī)構(gòu)，要求金融機(jī)構(gòu)配合稅務(wù)機(jī)關(guān)采取如下措施：一是欠稅納稅人向金融機(jī)構(gòu)申請貸款的，金融機(jī)構(gòu)先協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)扣繳欠稅，將余額發(fā)放納稅人；二是對欠稅房產(chǎn)不予抵押；三是欠稅人貸款購房的，償還貸款利息時，金融機(jī)構(gòu)連同企業(yè)欠稅一并扣繳；四是對于欠稅額達(dá)到一定金額或欠稅時間超過一定年限的，也不允許欠稅人進(jìn)行消費貸款或其他貸款。這樣做主要是考慮銀行可以掌握納稅人的可用資金，比起稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行，此措施既便于操作，又不甚強(qiáng)硬；而且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，銀行已經(jīng)融入到普通百姓的生活，對于個人納稅人而言，銀行監(jiān)管應(yīng)該是最便利也較有效的。當(dāng)前，銀行系統(tǒng)已經(jīng)建立了個人征信體系，對于失信于銀行的個人，會記錄在案，其再與銀行進(jìn)行其他業(yè)務(wù)往來時，征信系統(tǒng)會自動提示該用戶有案在身，需謹(jǐn)慎行事。經(jīng)過幾年的運行，央行的個人征信體系已經(jīng)發(fā)揮了一定的作用。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)將欠繳房地產(chǎn)稅的納稅人名單記入銀行的征信系統(tǒng)，由銀行配合進(jìn)行稅款追繳，相信會取得不錯的效果。但也有人會對此產(chǎn)生質(zhì)疑，理由是銀行貸款并扣繳利息屬于商業(yè)行為，利用商業(yè)行為進(jìn)行行政監(jiān)管，是否有損銀行利益，而且銀行出于企業(yè)利益所需，可能不愿意配合稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅款追征。為此，必須從法律上設(shè)定銀行義務(wù)，并采取有效措施監(jiān)督銀行執(zhí)行，同時，可考慮支付銀行一定的手續(xù)費，作為其利益損失的補(bǔ)償。3.4請公安部門配合進(jìn)行稅務(wù)文書送達(dá)和實施強(qiáng)制執(zhí)行措施

如前所述，受稅務(wù)機(jī)關(guān)征管力量所限，以及人房分離的影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以將稅務(wù)文書送達(dá)當(dāng)事人，而法律對稅款追征設(shè)定了嚴(yán)格規(guī)范的手續(xù)，其中之一就是對納稅人的告知和送達(dá)，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能因程序失當(dāng)而無法執(zhí)行。同時，由于個人房地產(chǎn)稅的征收還涉及個人秘密，不適于公告送達(dá)方式。為此，應(yīng)借助于公安機(jī)關(guān)的力量，對于人房分離的，可將本地區(qū)欠稅人名單轉(zhuǎn)交公安機(jī)關(guān)，由公安機(jī)關(guān)配合進(jìn)行稅務(wù)文書送達(dá)。目前，公安機(jī)關(guān)掌握的人口信息已實現(xiàn)全國聯(lián)網(wǎng)，可以方便查找欠稅人所在地并代稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)稅務(wù)文書；同時，進(jìn)行稅收強(qiáng)制執(zhí)行時，可由公安機(jī)關(guān)配合執(zhí)行，加強(qiáng)執(zhí)法震懾力，保證稅款執(zhí)行到位。當(dāng)前，盡管稅收征管法賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)對欠稅納稅人的財產(chǎn)進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，但實踐證明，單獨由稅務(wù)人員執(zhí)法，往往很難執(zhí)行到位，尤其針對個人納稅人，更是難上加難，因此，應(yīng)由公安機(jī)關(guān)參與稅款追繳，其結(jié)果應(yīng)更為有效。

3.5 規(guī)定房屋的連帶責(zé)任人負(fù)有代繳稅義務(wù)

連帶責(zé)任是指依照法律規(guī)定或者當(dāng)事人約定，兩個或者兩個以上當(dāng)事人對其共同債務(wù)全部承擔(dān)或部分承擔(dān)，并能因此引起其內(nèi)部債務(wù)關(guān)系的一種民事責(zé)任。當(dāng)責(zé)任人為多人時，每個人都負(fù)有清償全部債務(wù)的責(zé)任，各責(zé)任人之間有連帶關(guān)系。連帶責(zé)任雖對債權(quán)人有利，但對債務(wù)人，無疑是一種加重責(zé)任。所以承擔(dān)連帶責(zé)任，須由當(dāng)事人的約定或法律的規(guī)定。而現(xiàn)代研究稅收法律性質(zhì)和法律關(guān)系的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說，把稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家和納稅人之間是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人關(guān)系，稅收法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。因此對于稅收債務(wù)設(shè)定連帶責(zé)任，在法理上有基礎(chǔ)可循。

房地產(chǎn)稅的連帶責(zé)任人可規(guī)定為產(chǎn)權(quán)人的配偶、共同居住人、承租人等，同時可規(guī)定產(chǎn)權(quán)人及其配偶投資的單位可應(yīng)負(fù)連帶責(zé)任。同產(chǎn)權(quán)人一樣，其配偶和共同居住人也是房產(chǎn)的受益人，在進(jìn)行基本居住需求扣除時，要一并加總計算，因此，應(yīng)將其設(shè)定為納稅連帶責(zé)任人。對于承租人是否可作為納稅連帶責(zé)任人，則需深入探討。認(rèn)為承租人不應(yīng)作為連帶責(zé)任人的一方認(rèn)為，承租人與產(chǎn)權(quán)人是租賃關(guān)系，承租人繳納房租，獲得房屋使用權(quán)，再無其他義務(wù)，若法律將其規(guī)定為房地產(chǎn)稅的連帶責(zé)任人，對其而言是不公平的。一是其享受的房屋居住權(quán)是以支付房租為代價的，欠稅人是房屋產(chǎn)權(quán)人，與承租人無關(guān)；二是由其作為房產(chǎn)稅的連帶責(zé)任人，可能導(dǎo)致與產(chǎn)權(quán)人的矛盾，對承租人利益造成侵害。而將房屋承租人作為連帶責(zé)任人的一方則認(rèn)為，承租人是房租的支付人，其具有繳納稅金的資金來源，由其扣繳房地產(chǎn)稅簡單易行。理由：一是承租人是房屋的實際受益人，其作為房產(chǎn)稅的連帶責(zé)任人合情合理；二是產(chǎn)權(quán)人欠繳房地產(chǎn)稅，可能會影響其對房屋的使用，將其設(shè)定為房地產(chǎn)稅的連帶責(zé)任人也是對自身權(quán)益的保護(hù)；三是作為房租的支付方，承租人具有更大的支配權(quán)?？梢?，將承租人作為納稅義務(wù)連帶責(zé)任人更切合實際。將產(chǎn)權(quán)人及其配偶投資的單位作為納稅連帶責(zé)任單位也是有理可依的，作為單位的股東，是可以從單位收益中獲取利益的，屬于納稅人收入的一部分，理應(yīng)作為納稅資金來源。

根據(jù)此項規(guī)定，當(dāng)納稅人欠繳房地產(chǎn)稅時，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向其連帶責(zé)任人追繳稅款。

3.6 對于欠稅情節(jié)嚴(yán)重的納稅人，可移交司法機(jī)關(guān)處理

英國對拒不繳納稅款的納稅人可給予3個月以下的監(jiān)禁，我國可借鑒其做法，對于欠稅情節(jié)嚴(yán)重的，依法移交司法機(jī)關(guān)處理，由司法機(jī)關(guān)根據(jù)其欠稅情節(jié)，給予一定期限的拘役或其它形式的處罰。對于欠稅情節(jié)嚴(yán)重的判定，可借鑒逃避追繳欠稅罪情節(jié)嚴(yán)重的規(guī)定，即欠稅10萬元以上。這一措施可謂是最為嚴(yán)厲，需要謹(jǐn)慎行事。

［1］石堅，陳文東.房地產(chǎn)稅制的國際比較［M］.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.

10.3969/j.issn.1673-0194.2015.23.064

F812.42

A

1673-0194（2015）23-0122-04

2015-10-12