于曉慧，李瑩瑩

（山東省水利勘測(cè)設(shè)計(jì)院，濟(jì)南 250013）

PPP融資模式下會(huì)計(jì)核算的探討

于曉慧，李瑩瑩

（山東省水利勘測(cè)設(shè)計(jì)院，濟(jì)南 250013）

為了滿足基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域的要求，解決國(guó)家財(cái)政資金緊缺的困境，2014年國(guó)家出臺(tái)一系列的條例、通知推行政府和社會(huì)資本合作，即PPP融資模式。國(guó)家在全國(guó)范圍內(nèi)選出了40多個(gè)項(xiàng)目作為PPP融資模式的試點(diǎn)，但由于會(huì)計(jì)的相關(guān)政策法規(guī)沒(méi)有出臺(tái)，就出現(xiàn)了PPP融資模式下會(huì)計(jì)核算的空白。文章主要利用現(xiàn)有的會(huì)計(jì)法律法規(guī)來(lái)探討PPP融資模式下的會(huì)計(jì)核算。

社會(huì)資本；PPP融資模式；會(huì)計(jì)核算

1　前言

政府和社會(huì)資本合作模式是在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域建立的一種長(zhǎng)期合作關(guān)系。通常模式是由社會(huì)資本承擔(dān)設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施的大部分工作，并通過(guò)“使用者付費(fèi)”及必要的“政府付費(fèi)”獲得合理的投資回報(bào)；政府部門負(fù)責(zé)基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)價(jià)格和質(zhì)量監(jiān)督，以保證利益最大化。

PPP融資模式要求政府和社會(huì)資本投資人通過(guò)簽協(xié)議成立一個(gè)項(xiàng)目公司，由該項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)該項(xiàng)目融資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、移交。

2　PPP融資模式下的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》對(duì)企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)作了以下規(guī)定：（1）合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，所形成的金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行處理。（2）合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，建造過(guò)程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》雖然明確規(guī)定所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，但是在建設(shè)期間通過(guò)什么科目核算沒(méi)有明確，只說(shuō)明了在不同情況下確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

3　項(xiàng)目公司各方面的會(huì)計(jì)處理

3.1項(xiàng)目法人籌資期間的會(huì)計(jì)處理

借：銀行存款等

貸：實(shí)收資本

借入外來(lái)資本

借：銀行存款等

貸：長(zhǎng)期借款等

3.2建設(shè)期間的會(huì)計(jì)處理

3.2.1自行建造

項(xiàng)目公司自行提供實(shí)際建造服務(wù)，支付工程成本費(fèi)用、年末確認(rèn)建造工程服務(wù)收入等，項(xiàng)目公司每一期的會(huì)計(jì)處理如下：

借：工程施工——合同成本

貸：原材料（銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等）

確認(rèn)當(dāng)期合同收入與費(fèi)用：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

工程施工——合同毛利

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

建造期間確認(rèn)建造合同收入與費(fèi)用的同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)：

借：銀行存款或應(yīng)收賬款

貸：工程結(jié)算

工程完工時(shí)，將“工程施工”與“工程結(jié)算”科目余額進(jìn)行對(duì)沖：

借：工程結(jié)算

貸：工程施工建造過(guò)程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定將借款利息資本化：

借：工程施工——合同成本

貸：應(yīng)付利息

工程全部完工后，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定的條件，將不屬于金融資產(chǎn)的部分轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)：

借：無(wú)形資產(chǎn)

貸：工程結(jié)算

3.2.2發(fā)包給其他方建造

項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給他方不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款或無(wú)形資產(chǎn)

貸：銀行存款

3.3運(yùn)營(yíng)期間會(huì)計(jì)處理

3.3.1作為金融資產(chǎn)核算的情況

采用PPP融資方式建設(shè)的部分公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目營(yíng)運(yùn)管理期間，通常不對(duì)公眾收費(fèi)或收費(fèi)金額很小。項(xiàng)目公司的運(yùn)營(yíng)收入來(lái)源于合同授予方每期支付合同規(guī)定的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)。合同授予方每期支付的款項(xiàng)中，除了償還向項(xiàng)目公司融資的本息外，其余部分為支付企業(yè)的項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)管理、維護(hù)費(fèi)。項(xiàng)目公司在收到政府償付款項(xiàng)進(jìn)行劃分和會(huì)計(jì)處理時(shí)，對(duì)于利息和本金，應(yīng)按照企業(yè)為該項(xiàng)目融資本期實(shí)際發(fā)生的利息和與貸款銀行約定的還款規(guī)定沖減債權(quán)；對(duì)于服務(wù)補(bǔ)償，則應(yīng)按本期收到政府償付款項(xiàng)扣除該期實(shí)際還本付息后的余額確認(rèn)收入。項(xiàng)目公司每期的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款（本金及利息）

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（維護(hù)管理補(bǔ)償）

同時(shí)確認(rèn)維護(hù)管理PPP項(xiàng)目資產(chǎn)支付的費(fèi)用：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：銀行存款或應(yīng)付職工薪酬等

3.3.2作為無(wú)形資產(chǎn)核算的情況

項(xiàng)目公司的投資回報(bào)主要來(lái)源于該項(xiàng)目投入運(yùn)營(yíng)后直接收取的營(yíng)業(yè)收入。主要會(huì)計(jì)問(wèn)題有以下幾個(gè)：（1）無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限。無(wú)論P(yáng)PP融資模式下項(xiàng)目資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命有多長(zhǎng)，其攤銷年限均不應(yīng)長(zhǎng)于特許經(jīng)營(yíng)期，如預(yù)計(jì)使用年限長(zhǎng)于特許經(jīng)營(yíng)期，則應(yīng)按特許經(jīng)營(yíng)期進(jìn)行攤銷；反之，則應(yīng)按預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提攤銷。（2）無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法。根據(jù)與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，可選用年限平均法或工作量法。（3）無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。由于PPP融資模式下項(xiàng)目資產(chǎn)在特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束時(shí)需要無(wú)償移交給政府，伴隨該資產(chǎn)的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)也結(jié)束，即該無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束，不再具有任何價(jià)值，因此項(xiàng)目公司應(yīng)該確認(rèn)其無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值為零。項(xiàng)目公司每期的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：銀行存款或應(yīng)付職工薪酬等

借：管理費(fèi)用

貸：累計(jì)攤銷。

3.4特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)預(yù)計(jì)發(fā)生的資產(chǎn)更新支出的處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定：“按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理?！边@類似于存在預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)處理方式，即將未來(lái)預(yù)計(jì)將發(fā)生的固定資產(chǎn)重置支出和移交前的恢復(fù)性大修支出用恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)的成本。在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。項(xiàng)目公司每期應(yīng)該做的會(huì)計(jì)處理如下：

借：無(wú)形資產(chǎn)或應(yīng)收賬款

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債。

3.5PPP融資模式下項(xiàng)目資產(chǎn)移交的會(huì)計(jì)處理

特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束時(shí)，合同授予方支付的款項(xiàng)已經(jīng)彌補(bǔ)了金融資產(chǎn)相關(guān)科目的金額、無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)攤銷完畢，所以設(shè)備直接轉(zhuǎn)移給合同授予方即可，無(wú)需做會(huì)計(jì)處理，不會(huì)影響項(xiàng)目公司資產(chǎn)的變化。PPP融資模式下項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)期滿時(shí)，項(xiàng)目公司向合同授予方移交的并不是項(xiàng)目公司的全部資產(chǎn)，僅僅是特許經(jīng)營(yíng)合同所約定的項(xiàng)目設(shè)施，其已在特許經(jīng)營(yíng)期攤銷完畢，賬面凈值為零。初始投入的資本已經(jīng)由特許經(jīng)營(yíng)期的現(xiàn)金流收回，投資收益已在特許經(jīng)營(yíng)期每年的利潤(rùn)（或虧損）中反映，因此項(xiàng)目設(shè)施的移交不影響項(xiàng)目公司的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)

PPP融資模式下資產(chǎn)移交完畢，該項(xiàng)目公司可以選擇解散，進(jìn)行清算，也可以選擇由國(guó)家出資收回，該項(xiàng)目公司繼續(xù)存在。

主要參考文獻(xiàn)

［1］財(cái)政部.關(guān)于推廣運(yùn)用政府和社會(huì)資本合作模式有關(guān)問(wèn)題的通知（財(cái)金［2014］76號(hào)）［Z］.2014.

［2］發(fā)改委，財(cái)政部，城建部，運(yùn)輸部，中國(guó)人民銀行.基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法（國(guó)家六部委25號(hào)令）［Z］.2015.

10.3969/j.issn.1673-0194.2015.21.015

F275.2

A

1673-0194（2015）21-0032-03

2015-08-14