李啟平，曹晨

(湖南科技大學(xué) 商學(xué)院，湖南 湘潭 411201)

中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展正處在轉(zhuǎn)型期，用稅收制度來調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家最常用的手段。中國經(jīng)濟(jì)經(jīng)過30余年的高速增長(zhǎng)，取得了巨大的成就，人均GDP 進(jìn)入中等收入國家行列。但一、二、三產(chǎn)業(yè)不匹配，服務(wù)業(yè)發(fā)展相對(duì)滯后。這種局面造成的直接后果就是中國的就業(yè)困境難以從根本上緩解。為了從制度層面減輕稅負(fù)對(duì)服務(wù)業(yè)的不利影響，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局對(duì)增值稅和營(yíng)業(yè)稅相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行多次修改，逐步擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，縮小營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，將部分服務(wù)業(yè)變更為增值稅的征稅對(duì)象，人們稱之為“營(yíng)改增”。這一變革給稅法教學(xué)帶來了相當(dāng)大的沖擊，單純的理論教學(xué)已不能滿足學(xué)生的需要。稅法教學(xué)為了跟上社會(huì)發(fā)展的步伐，有必要更新教學(xué)內(nèi)容，將“營(yíng)改增”案例教學(xué)融入到課堂教學(xué)中，以培養(yǎng)學(xué)生分析問題和解決問題的能力，讓學(xué)生深刻認(rèn)識(shí)到稅法這門課程的重要性。同時(shí)，通過對(duì)電信業(yè)務(wù)的案例講解，讓學(xué)生真正明白“營(yíng)改增”的經(jīng)濟(jì)學(xué)內(nèi)涵和法理依據(jù)。

1 電信業(yè)“營(yíng)改增”范圍

“營(yíng)改增”之前，電信行業(yè)屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅對(duì)象，實(shí)行3%的營(yíng)業(yè)稅稅率，盡管3%的稅率在營(yíng)業(yè)稅中屬于低稅率，但營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是營(yíng)業(yè)額，只要納稅人有營(yíng)業(yè)額，就要征收營(yíng)業(yè)稅，存在重復(fù)征稅的現(xiàn)象［1］。與征收增值稅的納稅人相比，征收營(yíng)業(yè)稅的納稅人稅收負(fù)擔(dān)過重，阻礙了相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展壯大［2］。這次對(duì)營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行改革，將交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入增值稅的征收范圍。其中電信業(yè)“營(yíng)改增”實(shí)行差異化稅率?！盃I(yíng)改增”之前，增值稅暫行條例規(guī)定，一般納稅人銷售的產(chǎn)品適用17%的稅率，部分產(chǎn)品適用13%的低稅率，一般納稅人按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅的，適用6%的征收率，小規(guī)模納稅人適用3%的征收率。“營(yíng)改增”的項(xiàng)目沒有適用17%的稅率，主要考慮到被改革行業(yè)的實(shí)際情況與國家稅收狀況，設(shè)置11%和6%的低稅率［3］。這樣的制度安排，對(duì)于電信行業(yè)的一般納稅人來說，據(jù)此計(jì)算的銷項(xiàng)稅額較低，而購買固定資產(chǎn)所享受的進(jìn)項(xiàng)稅額是依據(jù)17%的稅率計(jì)算得到的，因此，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額相對(duì)來說較多，要繳納的增值稅就較少，有利于降低企業(yè)稅負(fù)，使整個(gè)行業(yè)更具活力。

財(cái)稅〔2014〕43號(hào)文件規(guī)定［4］，將電信業(yè)服務(wù)納入增值稅應(yīng)稅服務(wù)范圍，電信業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行劃分，包括基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)?；A(chǔ)電信服務(wù)是指利用固網(wǎng)、移動(dòng)網(wǎng)、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)，提供語音通話服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，以及出租或者出售帶寬、波長(zhǎng)等網(wǎng)絡(luò)元素的業(yè)務(wù)活動(dòng)。增值電信服務(wù)則是指利用固網(wǎng)、移動(dòng)網(wǎng)、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視網(wǎng)絡(luò)，提供短信和彩信服務(wù)、電子數(shù)據(jù)和信息的傳輸及應(yīng)用服務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)等業(yè)務(wù)活動(dòng)。提供基礎(chǔ)電信服務(wù)的主要是三大電信運(yùn)營(yíng)商，而從事增值電信服務(wù)的企業(yè)有2萬多家。實(shí)施“營(yíng)改增”后，具體落實(shí)到到不同的企業(yè)，稅負(fù)可能有增有減。但由于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，將電信業(yè)納入增值稅的征稅范圍，與整個(gè)電信行業(yè)有緊密聯(lián)系的下游企業(yè)可以獲得更多抵扣，從整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈來看稅負(fù)是減輕的。將電信業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍，有利于進(jìn)一步完善增值稅鏈條，讓更多的企業(yè)分享“營(yíng)改增”的制度紅利。

2 電信業(yè)“營(yíng)改增”后的計(jì)稅依據(jù)和稅率規(guī)定

增值稅的計(jì)稅依據(jù)是銷售額，銷售額是指納稅人向購買方收取的全部?jī)r(jià)款和一切價(jià)外費(fèi)用。對(duì)于一般納稅人來說，應(yīng)納增值稅=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額=銷售額×增值稅稅率。從公式可以看出，應(yīng)繳納增值稅的多少取決于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。在銷售額不變的情景下，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的數(shù)字越大，則應(yīng)繳納的增值稅越少，如果可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的數(shù)字越小，則應(yīng)繳納的增值稅越多。在實(shí)務(wù)操作中，銷售額的確定最為關(guān)鍵。這次改革存在稅率的差異見表1，從中可知，基礎(chǔ)電信服務(wù)適用11%的比例稅率，它主要包括“通道”建設(shè)，需要鋪設(shè)光纜、建基站。建設(shè)這些基礎(chǔ)設(shè)施，需要購買大量的通信設(shè)備，取得大量的增值稅專用發(fā)票，因此，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就較多。相比之下，從事增值服務(wù)的電信企業(yè)，屬于虛擬經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，購買實(shí)物較少，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額很少，相對(duì)稅率較低，為了平穩(wěn)過渡，適用6%的稅率征收增值稅［5］［6］。

表1 “營(yíng)改增”稅率表

在會(huì)計(jì)制度方面要求混業(yè)經(jīng)營(yíng)分開核算，按照各自適用的稅率計(jì)算繳納增值稅，如果沒有分開核算，稅法要求從高適用稅率，將所有銷售額合在一起繳納增值稅。如納稅人提供“買一贈(zèng)一”的電信業(yè)服務(wù)和提供電信服務(wù)時(shí)附帶贈(zèng)送手機(jī)的業(yè)務(wù)，分開核算才能規(guī)避稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)。

這次“營(yíng)改增”增加或繼續(xù)保留以前的優(yōu)惠政策。納稅人提供的特服號(hào)服務(wù)，可以繼續(xù)差額征稅，即以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給公益性機(jī)構(gòu)捐款后的余額為銷售額。提供特服號(hào)服務(wù)的是三大運(yùn)營(yíng)商，給予稅收優(yōu)惠是為了更好地履行社會(huì)責(zé)任。為了鼓勵(lì)企業(yè)走出去，對(duì)出口貨物或提供服務(wù)，實(shí)行免稅的優(yōu)惠政策。這有利于緩解長(zhǎng)期以來我國“實(shí)物出口貿(mào)易為順差，無形的服務(wù)貿(mào)易為逆差”的局面。電信行業(yè)的納稅人以積分兌換形式贈(zèng)送的電信業(yè)服務(wù)，不征收增值稅。這是為了減輕消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，擴(kuò)大內(nèi)需，拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的目的而制定的政策。小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)和一般納稅人提供簡(jiǎn)易計(jì)稅服務(wù)按照3%的征收率，計(jì)算繳納增值稅，其取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣［7］。

3 電信業(yè)“營(yíng)改增”案例分析

3.1 案例展示

某電信集團(tuán)下屬的宏偉公司系增值稅一般納稅人。2014年10月發(fā)生如下業(yè)務(wù):1)從某電信設(shè)備制造公司購進(jìn)電信設(shè)備2套，取得增值稅專用發(fā)票，注明的價(jià)款300萬元，增值稅51萬元，支付運(yùn)輸2萬元，取得運(yùn)輸公司開具的運(yùn)輸行業(yè)增值稅專用發(fā)票。2)利用移動(dòng)網(wǎng)、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視網(wǎng)絡(luò)，提供通話服務(wù)，取得價(jià)稅合計(jì)收入222萬元。3)提供短信和彩信服務(wù)，取得價(jià)稅合計(jì)收入254萬元。4)出租本公司的帶寬給江南公司，取得租金收入100萬元(含稅)。5)提供電子數(shù)據(jù)和信息的傳輸及應(yīng)用服務(wù)，取得價(jià)稅合計(jì)收入400萬元。6)提供互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)，取得價(jià)稅合計(jì)收入325萬元。7)提供衛(wèi)星電視信號(hào)落地轉(zhuǎn)接服務(wù)，取得價(jià)稅合計(jì)收入150萬元。8)宏偉公司在提供電信業(yè)服務(wù)時(shí)，還附帶贈(zèng)送用戶識(shí)別卡、電信終端等貨物或者電信業(yè)服務(wù)，給客戶提供增值電信服務(wù)價(jià)稅合計(jì)80萬元。9)本月推出套餐服務(wù):某資費(fèi)套餐=話音套餐+流量套餐+數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)套餐。套餐資費(fèi)58元，共銷售10 000套。據(jù)測(cè)算，套餐內(nèi)基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)資費(fèi)20元，增值電信業(yè)務(wù)資費(fèi)38元，且本月全部消費(fèi)完畢。10)本月為“宋慶齡基金會(huì)”提供特服號(hào)服務(wù)，取得收入50萬元，需要支付給“宋慶齡基金會(huì)”40萬元。11)為某公司提供IDC業(yè)務(wù)，雙方約定期限2年，每月初支付租金10萬元。本月已經(jīng)收妥租金10萬元，并開具普通發(fā)票給對(duì)方。假設(shè)宏偉公司當(dāng)月取得的增值稅專用發(fā)票經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，且符合進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣規(guī)定。試計(jì)算宏偉公司10月份應(yīng)繳納的增值稅是多少?

3.2 案例分析

據(jù)案例提供的信息，宏偉公司在10月份既提供基礎(chǔ)電信服務(wù)，也提供增值電信服務(wù)。根據(jù)“營(yíng)改增”有關(guān)電信業(yè)的相關(guān)規(guī)定，納稅人應(yīng)該將基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)的銷售額分開核算。根據(jù)各自的稅率計(jì)算繳納增值稅。提供電信業(yè)服務(wù)還是接受電信業(yè)服務(wù)的納稅人，都需要?jiǎng)澐只A(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)的范圍。提供電信業(yè)服務(wù)的納稅人因銷項(xiàng)稅額直接影響自身稅負(fù)水平，不同稅率無法正確劃分產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn);接受電信業(yè)服務(wù)的納稅人因獲取的進(jìn)項(xiàng)稅額也影響到自身稅負(fù)水平。對(duì)基礎(chǔ)電信服務(wù)范圍的理解要抓住“提供語音通話服務(wù)”和“出租或者出售帶寬、波長(zhǎng)等網(wǎng)絡(luò)元素”。通過固網(wǎng)、移動(dòng)網(wǎng)、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視網(wǎng)絡(luò)提供語音通話服務(wù)都屬于基礎(chǔ)電信服務(wù)。出租或者出售帶寬、波長(zhǎng)等網(wǎng)絡(luò)元素要關(guān)注“出租或者出售”的對(duì)象，如果“出租或者出售”對(duì)象屬于無實(shí)體的“無形”網(wǎng)絡(luò)元素，應(yīng)該屬于基礎(chǔ)電信服務(wù);如果“出租或者出售”對(duì)象屬于實(shí)體設(shè)備“網(wǎng)絡(luò)元素”，應(yīng)該屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)或者出售貨物，如IDC業(yè)務(wù)(是電信部門利用已有的互聯(lián)網(wǎng)通信線路、帶寬資源，建立標(biāo)準(zhǔn)化的電信專業(yè)級(jí)機(jī)房環(huán)境，為企業(yè)、政府提供服務(wù)器托管、租用以及相關(guān)增值等方面的全方位服務(wù))中的提供設(shè)備租賃。實(shí)務(wù)中增值電信服務(wù)范圍較基礎(chǔ)電信服務(wù)范圍更寬，除了基礎(chǔ)電信服務(wù)，其它都為增值電信服務(wù)。從企業(yè)價(jià)值最大化和降低稅負(fù)的角度上，對(duì)于提供一些范圍比較模棱兩可的電信業(yè)服務(wù)，企業(yè)應(yīng)盡可能把一些業(yè)務(wù)都放到增值電信服務(wù)范圍。根據(jù)以上分析，我們分步計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額:

(1)宏偉公司購買2套設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后可以抵扣，即購買設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額=51+2 ×11%=51.22萬元。

(2)宏偉公司利用移動(dòng)網(wǎng)、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視網(wǎng)絡(luò)，提供通話服務(wù)，屬于基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)，適用11%的稅率，取得的含稅收入應(yīng)換算成不含稅銷售額，再計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額。因此，銷項(xiàng)稅額=222÷(1+11%)×11%=22萬元。

(3)提供短信和彩信服務(wù)屬于增值電信業(yè)務(wù)，適用6%的稅率，提供該項(xiàng)業(yè)務(wù)的增值稅銷項(xiàng)稅額=254÷(1+6%)×6%=14.38萬元。

(4)出租本公司的帶寬給江南公司屬于基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)，適用11%的稅率，出租帶寬的增值稅銷項(xiàng)稅額=100÷(1+11%)×11%=9.91萬元。

(5)提供電子數(shù)據(jù)和信息的傳輸及應(yīng)用服務(wù)屬于增值電信業(yè)務(wù)，適用6%的稅率，提供該項(xiàng)業(yè)務(wù)的增值稅銷項(xiàng)稅額=400÷(1+6%)×6%=22.64萬元。

(6)提供互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)屬于增值電信業(yè)務(wù)，適用6%的稅率，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的增值稅銷項(xiàng)稅額=325÷(1+6%)×6%=18.39萬元。

(7)提供衛(wèi)星電視信號(hào)落地轉(zhuǎn)接服務(wù)屬于增值電信業(yè)務(wù)，適用6%的稅率，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的增值稅銷項(xiàng)稅額=150÷(1+6%)×6%=84.90萬元。

(8)宏偉公司在提供電信業(yè)服務(wù)時(shí)，還附帶贈(zèng)送用戶識(shí)別卡、電信終端等貨物或者電信業(yè)服務(wù)，屬于混業(yè)經(jīng)營(yíng)，沒有將銷售額分開核算，根據(jù)稅法，從適用稅率，按照基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，所以，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的增值稅銷項(xiàng)稅額=80÷(1+11%)×11%=7.93萬元。

(9)套餐服務(wù)屬于混業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。根據(jù)題意，銷售額可以分開核算，按照各自適用稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，該項(xiàng)業(yè)務(wù)增值稅的銷項(xiàng)稅額=20÷(1+11%)×11%+38÷(1+6%)×6%=4.13萬元。

(10)宏偉公司給“宋慶齡基金會(huì)”提供特服號(hào)服務(wù)，屬于增值電信業(yè)務(wù)，適用稅率6%，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給公益性機(jī)構(gòu)捐款后的余額為銷售額。因此，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的增值稅銷項(xiàng)稅額=(50－40)÷(1+6%)×6%=0.56萬元。

(11)為某公司提供IDC業(yè)務(wù)，屬于有形資產(chǎn)的租賃業(yè)務(wù)，適用17%的稅率。該項(xiàng)業(yè)務(wù)的增值稅銷項(xiàng)稅額=10÷(1+17%)×17%=1.45萬元。

(12)本月應(yīng)納增值稅=∑銷項(xiàng)稅額－∑進(jìn)項(xiàng)稅額=186.29－51.22=135.07萬元。

若按照營(yíng)業(yè)稅暫行條例征收營(yíng)業(yè)稅，宏偉公司的營(yíng)業(yè)額為1 609萬元，適用稅率3%，則應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅=1 609 ×3%=48.27萬元。從繳納的金額看，“營(yíng)改增”后稅負(fù)沒有減輕，反而加重了。出現(xiàn)這一現(xiàn)象的原因在于進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣數(shù)太少。盡管如此，“營(yíng)改增”畢竟消除了重復(fù)征稅的弊端，給整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈條帶來益處。從根本上說，營(yíng)改增的目的，在于消除重復(fù)征稅，降低整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈的稅負(fù)?！盃I(yíng)改增”最大特點(diǎn)是結(jié)構(gòu)性減稅，而并非普遍性減稅。

4 結(jié)語

稅法課程增加的“營(yíng)改增”內(nèi)容，與以前的稅法知識(shí)存在關(guān)聯(lián)性。在我國稅制中，增值稅和營(yíng)業(yè)稅是一種互斥關(guān)系，征收增值稅的商品或勞務(wù)不能同時(shí)征收營(yíng)業(yè)稅，征收營(yíng)業(yè)稅的商品或勞務(wù)不能同時(shí)征收增值稅。將征收營(yíng)業(yè)稅的電信業(yè)務(wù)納入增值稅的征稅范疇，是中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)型的必然要求，是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的制度創(chuàng)新，是增加就業(yè)機(jī)會(huì)的改革紅利。這種制度創(chuàng)新和改革紅利，需要教育界共同參與和推動(dòng)，才能取得預(yù)期的效果。稅法案例是經(jīng)濟(jì)交易、稅收政策和稅制改革實(shí)踐的生動(dòng)體現(xiàn)，通過稅法案例教學(xué)，突出“營(yíng)改增”的法學(xué)理念，闡明“營(yíng)改增”背后的經(jīng)濟(jì)學(xué)邏輯，從而提高教學(xué)效果。

［1］中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014.

［2］劉怡.財(cái)政學(xué)［M］.北京:北京大學(xué)出版社，2013.

［3］關(guān)于在全國開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)征收管理問題的公告［Z］.國家稅務(wù)總局公告(2013年第39號(hào))，2013－07－10.

［4］關(guān)于將電信業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知［Z］.財(cái)政部和國家稅務(wù)總局通知(2014年第43號(hào))，2014－04－29.

［5］關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告［Z］.國家稅務(wù)總局公告(2013年第32號(hào))，2013－06－19.

［6］財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知［Z］.財(cái)政部和國家稅務(wù)總局通知(2013年106號(hào))，2013－12－12.

［7］關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率政策的通知［Z］.財(cái)政部和國家稅務(wù)總局通知(2014年第57號(hào))，2014－07－01.