（河南大學商學院 河南開封475004）

2012年，黨的十八大把“生態(tài)文明建設”納入中國特色社會主義現(xiàn)代化建設事業(yè)“五位一體”的總體戰(zhàn)略布局。2013年，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》進一步強調要加強生態(tài)文明制度建設，用制度保護生態(tài)環(huán)境。十八大報告和十八屆三中全會決定為未來一個時期的生態(tài)文明審計指明了方向。為了實現(xiàn)生態(tài)文明建設戰(zhàn)略，實現(xiàn)經濟可持續(xù)發(fā)展，一方面要求政府加強生態(tài)環(huán)境保護力度，另一方面要加大對生態(tài)環(huán)境保護的審計監(jiān)督。因此，開展生態(tài)文明建設審計理論分析、確立生態(tài)文明審計的目標和思路、探討生態(tài)文明審計的實現(xiàn)路徑對促進經濟和生態(tài)環(huán)境協(xié)調、可持續(xù)發(fā)展有著重要意義。

一、生態(tài)文明建設審計內涵

（一）生態(tài)文明建設內涵

生態(tài)文明整合了“生態(tài)”和“文明”兩大概念內涵，其核心是統(tǒng)籌人與自然的和諧發(fā)展，在保護生態(tài)環(huán)境的前提下發(fā)展，在發(fā)展的基礎上改善生態(tài)環(huán)境（李建國、李博等，2000；姬振海，2007）。生態(tài)是自然界的存在狀態(tài)，文明是人類社會的進步狀態(tài)，生態(tài)文明是人類文明中反映人類進步與自然存在和諧程度的狀態(tài)，其要義就是要處理好人與自然的協(xié)調發(fā)展。按照黨的十八大關于生態(tài)文明的論述，生態(tài)文明建設是中國特色社會主義建設事業(yè)“五位一體”中的一個，其主要內容包括資源節(jié)約、環(huán)境保護和生態(tài)建設。具體來說就是要以科學發(fā)展觀為指導，以生態(tài)系統(tǒng)的良性運行為目標，形成人與自然的全面、協(xié)調和可持續(xù)發(fā)展。

（二）生態(tài)文明建設審計內涵

生態(tài)文明建設審計不同于環(huán)境審計，它與環(huán)境審計最大的區(qū)別在于，環(huán)境審計只評價人對自然環(huán)境的影響，而生態(tài)文明建設審計作為一種雙向機制，是對人與自然環(huán)境相互作用的評價（王蕓、黃艷嘉，2014）。二者的不同主要在于審計的對象和側重點不同，具體表現(xiàn)為以下幾個方面：首先，產生的背景不同。環(huán)境審計上世紀六七十年代產生于西方發(fā)達國家。當時由于這些國家的企業(yè)在經濟發(fā)展過程中，出現(xiàn)嚴重的環(huán)境污染，促使1972年聯(lián)合國環(huán)境會議通過了《人類環(huán)境宣言》，為環(huán)境審計的產生奠定了基礎。而生態(tài)文明建設審計則是根據(jù)我國經濟社會發(fā)展中存在的生態(tài)破壞、環(huán)境污染、資源消耗等問題，按照生態(tài)文明建設的實際需要提出的。其次，動因不同。環(huán)境審計更多地是從人類受到水、空氣、土壤等環(huán)境污染，而開展環(huán)境治理，減少環(huán)境污染程度的角度形成。而生態(tài)文明建設審計則是從人與資源消耗、人與生物、人與自然環(huán)境等因素之間相互影響、相互作用的角度形成，因而起點更高，視野更寬。再次是審計的側重點不同。環(huán)境審計主要以環(huán)境保護專項資金使用以及相關政策執(zhí)行情況為審計重點。生態(tài)文明建設審計則是以科學發(fā)展觀為指導，以環(huán)境審計內容為基礎，更加關注與國土空間開發(fā)、節(jié)能資源利用、環(huán)境保護和生態(tài)文明制度建設有關的生態(tài)環(huán)境政策執(zhí)行情況及生態(tài)績效審計。

綜上所述，生態(tài)文明建設審計作為新形勢下一種新的審計類型，是維護生態(tài)平衡、建設生態(tài)文明的工具，是對某個生態(tài)系統(tǒng)內的經濟發(fā)展、社會狀況、生態(tài)環(huán)境和生態(tài)制度進行系統(tǒng)的、客觀公正的評價，并提出審計意見和建議的過程，以達到促進人與自然和諧發(fā)展的目標。

二、生態(tài)文明建設審計的目標與思路

（一）生態(tài)文明建設審計的目標

近年來，國家審計理念不斷轉變，審計實踐不斷深化。生態(tài)文明審計作為國家治理的重要組成部分，應當在生態(tài)文明治理中發(fā)揮預防、揭示和抵御的“免疫系統(tǒng)”功能。基于生態(tài)文明審計的本質和功能，其審計目標包括終極目標、總體目標和具體目標三個層次。

1.終極目標。終極目標是指生態(tài)文明審計活動最終要達到的目標，屬于最高目標。終極目標應當是維護國家生態(tài)安全，服務國家治理，確保經濟、社會和生態(tài)協(xié)調平衡發(fā)展。

2.總體目標?？傮w目標是指生態(tài)文明審計在一定時期的整體性目標。總體目標應當建立在對國家環(huán)境保護政策要求、經濟社會發(fā)展和生態(tài)環(huán)境狀況充分調研基礎上，正確認識中長期生態(tài)環(huán)境保護工作的問題與任務。根據(jù)國家審計的本質和功能，生態(tài)文明審計的總體目標包括兩個方面：一是促進生態(tài)環(huán)境保護各種重要政策的貫徹落實，推動解決重大生態(tài)環(huán)境保護問題和風險隱患，促進持續(xù)改善生態(tài)環(huán)境質量；二是促進規(guī)范生態(tài)文明建設資金管理，提高資金使用效益。

3.具體目標。具體目標是指針對具體生態(tài)環(huán)境工程項目或某一具體組織生態(tài)環(huán)境問題的審計目標。例如，針對某重點生態(tài)工程項目的審計，其審計目標可以理解為通過審查生態(tài)重點項目資金籌集和管理使用情況、重點防治項目建設與運行情況，揭示該生態(tài)工程項目建設中存在的問題，深入分析其原因，提出針對性建議，促進生態(tài)文明建設工程的順利開展。

（二）生態(tài)文明建設審計的思路

根據(jù)生態(tài)文明建設審計的目標定位，并綜合考慮生態(tài)文明建設的內涵和特點，生態(tài)文明建設審計的基本思路是：將生態(tài)文明審計融入中國特色社會主義建設事業(yè)“五位一體”的總體戰(zhàn)略布局，從國家經濟發(fā)展戰(zhàn)略、產業(yè)布局的層面著眼，以“綠色發(fā)展、循環(huán)發(fā)展和低碳發(fā)展”為抓手，以關注國家有關生態(tài)環(huán)境保護政策制度貫徹落實和各政府及其他組織生態(tài)環(huán)境責任履行情況為主線，在政策執(zhí)行、項目優(yōu)化、資金管理、生態(tài)績效、責任落實、指標評價、制度健全和完善法制等方面開拓新路徑，深化審計內容，優(yōu)化審計方式，發(fā)揮審計實效。

三、生態(tài)文明建設審計的實現(xiàn)路徑

由于生態(tài)環(huán)境保護的公共物品特征及政府審計機關的權威性，目前絕大多數(shù)的生態(tài)審計都是由政府審計機關來執(zhí)行的。而生態(tài)文明建設是一項系統(tǒng)性工程，在治理中需要政府、企業(yè)、全社會等多元化主體共同參與。因此，生態(tài)文明建設在發(fā)揮政府審計機關監(jiān)管的同時，需要企業(yè)內部審計部門、注冊會計師審計組織的多方參與，逐步形成生態(tài)環(huán)境保護的監(jiān)管體系。一般來說，政府審計、內部審計和注冊會計師審計三大主體職責各異，而在生態(tài)文明建設中，三者應該協(xié)調一致共同為生態(tài)環(huán)境績效服務，建立政府審計、內部審計和注冊會計師審計各司其職、協(xié)調高效運轉的生態(tài)文明審計體系。

（一）政府審計：生態(tài)文明建設審計的主導者

政府的生態(tài)文明審計屬于宏觀層次，由國家審計機關來進行，主要是評價政府制定的環(huán)境政策的執(zhí)行情況，審查環(huán)境項目的實施情況，調查環(huán)保專項資金的投入使用情況，最終完善環(huán)境政策，促進生態(tài)和環(huán)境的改善。

1.生態(tài)環(huán)境政策執(zhí)行審計。在生態(tài)文明治理中，中央和地方政府均制定了一系列生態(tài)環(huán)境政策，生態(tài)環(huán)境政策包括政策制定、政策執(zhí)行、政策監(jiān)控和政策終結等環(huán)節(jié)，環(huán)境政策的運行是一個動態(tài)過程，每一個環(huán)節(jié)都需要有政策評估為其提供判斷依據(jù)。從國際范圍來看，現(xiàn)在越來越多的各國最高審計機關增加了一個新的角色，實施公共政策評估，據(jù)此幫助國會或總統(tǒng)決定哪些政府計劃和政策仍然是重點，哪些需要改進，哪些在新形勢下已經不再適用。據(jù)統(tǒng)計，美國審計總署（GAO）目前的大部分工作是負責對聯(lián)邦政府進行業(yè)績審核、項目評估和政策分析等，而財務審計只占其目前工作量的15%。生態(tài)環(huán)境政策執(zhí)行情況的審計本質上是一種政策評估活動，除了為決策者服務外，也會影響資源的再分配。

生態(tài)環(huán)境政策主要包括財政政策（國債、轉移支付及補貼政策），稅收政策（環(huán)境稅、資源稅政策），金融政策（綠色信貸和環(huán)境污染責任保險等），產業(yè)政策（產業(yè)結構調整指導目錄），產權政策（碳排放權、排污權交易制度等），價格政策（資源價格形成合理機制）以及環(huán)境信息披露政策等。

政府審計機關應重點關注國土空間開發(fā)利用、資源節(jié)約、生態(tài)系統(tǒng)、環(huán)境保護和生態(tài)文明制度建設等方面政策落實情況，揭示國家生態(tài)環(huán)境保護領域政策法規(guī)執(zhí)行不到位或者缺失不完善等問題。圍繞國土空間開發(fā)和土地利用情況，審查是否嚴格按照土地利用總體規(guī)劃和有關審批制度審批征地和農用地轉用，是否按用地合同規(guī)定合法使用土地，審查各地區(qū)是否嚴格按照主體功能區(qū)的定位發(fā)展，城市發(fā)展格局與農業(yè)發(fā)展格局和生態(tài)環(huán)境安全格局是否協(xié)調合理。在資源節(jié)約方面，政府應重點審查國家有關節(jié)能降耗、水資源節(jié)約、耕地保護、礦產資源開發(fā)等監(jiān)管政策的執(zhí)行情況，揭露和查處亂采濫伐等導致資源損失浪費和破壞生態(tài)環(huán)境的問題。在生態(tài)系統(tǒng)方面，政府審計機關應審查國家生態(tài)保護、維護與修復政策的有效性，重點關注水土流失、土地荒漠化和沙化、生物多樣性減少等問題。在環(huán)境保護方面，政府審計機關要審查水、大氣、土壤、固體廢物等污染防治政策的執(zhí)行情況，揭示環(huán)境污染影響環(huán)境安全和人民身體健康的問題。在生態(tài)文明制度建設方面，政府審計機關應重點審查國土空間開發(fā)保護制度、水資源管理制度、環(huán)境保護制度、資源有償使用制度、生態(tài)補償制度等的完善和執(zhí)行情況。

政府審計人員通過調查國家生態(tài)環(huán)境法規(guī)、規(guī)章和政策的執(zhí)行情況，開展生態(tài)環(huán)境治理情況的政策評估，為維護生態(tài)安全提出意見和建議，促進政策制定部門進一步建立完善生態(tài)環(huán)境政策，充分發(fā)揮審計監(jiān)督在維護生態(tài)環(huán)境安全方面的預警和建設性作用。

2.生態(tài)環(huán)境績效審計。生態(tài)環(huán)境績效審計是當代世界政府資源環(huán)境審計的主流和發(fā)展方向，也是資源環(huán)境審計參與國家治理的更高層次。結合我國生態(tài)文明建設的進程和實際，政府生態(tài)績效審計的內容包括：注重生態(tài)環(huán)境政策績效審查，重點評價生態(tài)環(huán)境政策和行政控制的經濟性和效果性；注重法律法規(guī)執(zhí)行績效檢查，重點評價國家資源環(huán)境監(jiān)管部門督促公眾和企業(yè)遵守環(huán)境法律法規(guī)的效率性；注重生態(tài)建設財政資金績效檢查，重點評價資金預算分配的合理性、資金管理使用的經濟性、效率性和效果性；注重生態(tài)環(huán)保投資項目績效檢查，重點評價項目建成后的社會效益和生態(tài)效益；注重生態(tài)建設項目績效檢查，重點評價生態(tài)環(huán)保工程設施建設成本和運行效率。生態(tài)環(huán)境績效審計通過找出影響生態(tài)環(huán)境效益的各項主客觀因素，有針對性地提出審計意見和建議，促進生態(tài)環(huán)保資金的節(jié)約、科學和有效使用，建立合理的審計公告和問責模式，實現(xiàn)生態(tài)文明的良好治理。

3.生態(tài)環(huán)境項目審計。政府生態(tài)環(huán)境項目審計，是指審計機關對政府投資的生態(tài)項目開展審計，從項目立項、建設施工和建成后效益分析三個方面對生態(tài)項目環(huán)境保護情況進行全方位的審計。生態(tài)項目審計重點關注生態(tài)環(huán)境保護重點項目建設情況。對國家組織實施的生態(tài)環(huán)境保護項目，如主要污染物減排工程、生態(tài)環(huán)境保護工程、重點領域環(huán)境風險防范工程、環(huán)境基礎設施公共服務工程、改善民生環(huán)境保障工程等項目必須重點審計。而且要把生態(tài)環(huán)境保護工程項目建設的合規(guī)性與生態(tài)環(huán)境設施運行的有效性結合起來進行審計，一方面關注生態(tài)環(huán)保重大工程和重大項目有沒有擅自變更、資金用途有沒有擅自改變，另一方面要定期開展工程項目績效評價，確保工程投資到位，確保重點環(huán)保建設項目順利實施，維護生態(tài)環(huán)境安全。

4.生態(tài)環(huán)境責任審計。開展生態(tài)環(huán)境責任審計是受托責任范圍不斷加強的必然產物，是指對各地區(qū)、各政府部門、企業(yè)履行生態(tài)環(huán)境保護責任情況進行的審計。主要關注生態(tài)環(huán)境保護工作問責、責任追究等制度建立、工作績效考核情況以及生態(tài)環(huán)境保護目標和任務分解、落實情況，并通過完善規(guī)劃，加強監(jiān)管，建立并落實節(jié)約資源、保護生態(tài)環(huán)境的目標責任制和行政問責制，促使領導干部形成正確的政績觀，揭示經濟發(fā)展中急功近利和為求速度而不惜犧牲生態(tài)環(huán)境的短視行為。防止和糾正“重經濟增長輕生態(tài)環(huán)境保護”“重經濟指標輕社會指標”“重短期績效輕長遠利益”傾向，給地方、部門、單位和企業(yè)領導人套上“綠色”安全閥。

（二）內部審計：生態(tài)文明建設審計的微觀基礎

在我國生態(tài)文明建設過程中，各類企業(yè)和組織的運營活動，從計劃、預算、決策、實施到完成，內部審計均可以直接介入進行事前控制、過程控制和事后控制，為生態(tài)文明建設戰(zhàn)略的實施提供生態(tài)風險預防、控制和追蹤反饋以及時糾錯，制止偏誤，使其運營活動與國家的生態(tài)文明建設戰(zhàn)略相協(xié)調。

1.企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)的審計。根據(jù)國際標準化組織制定的環(huán)境管理體系國際準則ISO14001的定義：環(huán)境管理體系是一個組織內全面管理體系的組成部分，包括為制定、實施、實現(xiàn)、評審和保持環(huán)境方針所需的組織機構、規(guī)劃活動、機構職責、慣例、程序、過程和資源，還包括組織的環(huán)境方針、目標和指標等管理方面的內容。內部審計人員需要對企業(yè)及其他組織的環(huán)境管理系統(tǒng)進行了解，分析企業(yè)在環(huán)境管理活動中的記錄數(shù)據(jù)。通過持續(xù)評價企業(yè)環(huán)境政策、檢查環(huán)境管理系統(tǒng)的執(zhí)行情況，以確保企業(yè)的運營活動、環(huán)境政策符合國家的政策和生態(tài)文明建設的需要。

2.企業(yè)環(huán)境風險管理和內部控制的遵循情況審計。內部審計參與生態(tài)文明建設監(jiān)督可以向企業(yè)特別是重點污染的企業(yè)以及其他組織的管理層提供生態(tài)環(huán)境責任風險管理和內部控制的“增值”服務。內部審計對企業(yè)環(huán)境風險管理和內部控制遵循情況的審計內容包括：對企業(yè)管理層承擔生態(tài)環(huán)境責任相關的政策、計劃和表現(xiàn)進行評價；對企業(yè)的環(huán)境風險進行評估，找出未被風險管理系統(tǒng)識別和控制的潛在風險，確保剩余風險在企業(yè)承受的范圍內；對企業(yè)環(huán)境責任內部控制設計的有效性和執(zhí)行的有效性進行評估，找出生態(tài)環(huán)境責任內部控制方面的弱點和缺陷，并對存在的薄弱環(huán)節(jié)提出建議和咨詢意見，從而幫助企業(yè)管理層樹立生態(tài)保護意意識，改善環(huán)境社會責任履行質量。

（三）社會審計：生態(tài)文明建設審計的有力補充

根據(jù)我國生態(tài)文明建設的需要，政府審計和內部審計還不能承擔所有生態(tài)文明審計任務，因此社會審計作為政府生態(tài)文明建設審計的有益補充，應得到關注和重視，以實現(xiàn)生態(tài)文明建設審計主體的多元化，提高審計效果。

1.企業(yè)環(huán)境報告的鑒證。隨著我國生態(tài)環(huán)境法律法規(guī)體系的健全、資本市場的發(fā)展和完善、企業(yè)生態(tài)環(huán)境保護意識的不斷提高，會有越來越多的企業(yè)披露生態(tài)環(huán)境信息，而生態(tài)環(huán)境信息對企業(yè)各利益相關者經濟決策的影響也會越來越大，自愿聘請注冊會計師對環(huán)境信息進行鑒證的企業(yè)會越來越多。尤其是對納入國家重點污染源監(jiān)控企業(yè)和上市公司，已要求其必須對環(huán)境信息進行披露，為了提高其環(huán)境信息報告的透明度，同時必須聘請獨立的第三方對企業(yè)環(huán)境信息披露進行審核。其重點審查評價企業(yè)在杜絕生態(tài)環(huán)境污染破壞，減少資源浪費，使用清潔能源、提高能源利用水平，產品綠色生產程度等方面管理控制措施的有效性和相關信息披露的真實性、完整性和合規(guī)性等，出具生態(tài)審計報告和結論并提交給利益相關者群體。

2.生態(tài)認證服務。隨著生態(tài)我國生態(tài)文明建設的快速發(fā)展和市場化改革的加速，特別是隨著污染物排放許可制、碳排放權、排污權、水權、礦業(yè)權交易制度的建立和推廣，生態(tài)認證將是一項新的業(yè)務，包括組織生態(tài)足跡認證、產品碳足跡認證、碳排放權認證、排污權認證等。這些都需要獨立的第三方來對生態(tài)、環(huán)境的交易制度做出評價。與國家審計、內部審計相比，社會審計組織，無論從其專業(yè)勝任能力、獨立性和市場適應能力方面，都有其明顯的發(fā)展優(yōu)勢。