（中國證監(jiān)會(huì)山東監(jiān)管局 山東濟(jì)南250011）

新常態(tài)經(jīng)濟(jì)是經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)變，是以新常態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論形態(tài)的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展新階段，是民間市場的基礎(chǔ)作用與政府宏觀調(diào)控的主導(dǎo)作用的統(tǒng)一，為了實(shí)現(xiàn)調(diào)結(jié)構(gòu)穩(wěn)增長的目標(biāo)，加強(qiáng)公司治理是有必要的。另一方面，公司治理的情況又對(duì)外部審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響，以此為基礎(chǔ)，外部審計(jì)還可能在維護(hù)公司各種委托代理關(guān)系的正常秩序與利益公平、保障其他利益相關(guān)方的利益方面起到一定的作用。

一、公司治理審計(jì)的目的

我國上市公司控股股東的特定代理關(guān)系相比于股東和董事會(huì)之間的代理關(guān)系，利益沖突和信息不對(duì)稱更加突出。一方面，控股股東相比于管理層有更大的利益沖動(dòng)；另一方面，控股股東在股東大會(huì)上的多數(shù)表決權(quán)地位，導(dǎo)致中小股東在股東大會(huì)的表決基本無效，參與公司治理行使股東權(quán)力的動(dòng)力更小，多數(shù)情況下通過消極退出方式表達(dá)意愿。但在資本市場的公司治理傳導(dǎo)機(jī)制不暢的情況下，消極表決也難以起到實(shí)質(zhì)性的治理作用。因此，在控股股東與中小股東的代理沖突中，相比于沒有控股股東的上市公司中可能存在的管理層與股東之間的代理沖突，中小股東在有控股股東的上市公司中處于更加被動(dòng)的地位。公司治理審計(jì)的目的是幫助組織提高公司治理能力，改善公司治理狀況，合理地保證組織經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，促進(jìn)組織價(jià)值的增加。

二、上市公司的治理目標(biāo)

只有公司的持續(xù)健康發(fā)展才能最終實(shí)現(xiàn)各方股東的共同利益，而實(shí)現(xiàn)公司的健康發(fā)展，保持和諧進(jìn)取的公司治理機(jī)制至關(guān)重要。只有這樣，公司才有可能制定恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略、按既定戰(zhàn)略發(fā)展、持續(xù)盈利、獲取穩(wěn)定經(jīng)營活動(dòng)凈現(xiàn)金流入，朝著股東財(cái)富最大化發(fā)展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的持續(xù)帕累托改進(jìn)。

（一）和諧要求公司各利益相關(guān)方協(xié)調(diào)一致，不能總是以自己的一己私利為考慮和處理問題的出發(fā)點(diǎn)。中小股東和資金借貸者作為被代理方需要以公司發(fā)展為重，在公司發(fā)展中實(shí)現(xiàn)自己的利益。公司發(fā)展依托控股股東，中小股東需要支持控股股東有利于公司發(fā)展的決策，不宜時(shí)時(shí)處處掣肘?？毓晒蓶|須知“后其身而身先、外其身而身存”的道理，誠信履行受托責(zé)任，切實(shí)以中小股東和債權(quán)人利益為重，主動(dòng)防范道德風(fēng)險(xiǎn)，從公司的健康持續(xù)發(fā)展中獲取利益?？毓晒蓶|與中小股東之間是獵鹿博弈，不是零和游戲。雙方完全可以共同理解與支持，實(shí)現(xiàn)雙贏目標(biāo)。

（二）進(jìn)取要求科學(xué)治理?？毓晒蓶|通常都是創(chuàng)業(yè)者，創(chuàng)業(yè)難、守成更難，成功的創(chuàng)業(yè)者未必守業(yè)成功。在成為公眾公司之后，控股股東的責(zé)任已不僅限于自身，還需要對(duì)中小股東和債權(quán)人的利益負(fù)責(zé)，應(yīng)深知責(zé)任、謹(jǐn)慎從事，不固執(zhí)創(chuàng)業(yè)的風(fēng)格，忠實(shí)代表中小股東及其他利益相關(guān)方從市場上選擇恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)經(jīng)理，科學(xué)治理、穩(wěn)健進(jìn)取，將更多精力投放到代表全體股東批準(zhǔn)公司戰(zhàn)略、督導(dǎo)公司戰(zhàn)略實(shí)施和監(jiān)控不當(dāng)管理的模式上。

三、外部審計(jì)在公司治理中的作用與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)關(guān)系分析

外部審計(jì)在公司治理中的作用與審計(jì)質(zhì)量存在一榮俱榮、一損俱損的關(guān)系。一是外部審計(jì)治理作用的發(fā)揮和審計(jì)質(zhì)量依賴于共同的基礎(chǔ)，二者均依賴于良好的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德、健全的資本市場機(jī)制等方面。二是審計(jì)質(zhì)量的提高有賴于良好的公司治理，公司治理與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性、與基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等密切相關(guān)，而這些都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持誠信執(zhí)業(yè)、保障執(zhí)業(yè)質(zhì)量極為重要的條件，因此，外部審計(jì)發(fā)揮公司治理作用本身也是提高審計(jì)質(zhì)量的一種手段和途徑。三是能夠提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也具備發(fā)揮公司治理作用的條件，公司治理作用發(fā)揮得越好，審計(jì)質(zhì)量保障程度越高，二者呈現(xiàn)完全的良性互動(dòng)。四是外部審計(jì)合理保證公司對(duì)外披露的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量這一基本功能，本身也是公司治理的一部分，是公司治理的“基礎(chǔ)設(shè)施”，在通過鑒證工作直接影響和促進(jìn)公司治理不斷健全并有效運(yùn)行的同時(shí)，還可作為連接外部治理與內(nèi)部治理的橋梁，或者說相互溝通和有效傳導(dǎo)的渠道。因此，外部審計(jì)形式上是合理保證財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，本質(zhì)上是公司治理，二者是同一事件的兩個(gè)方面，所以做好一方面，也必然做好了另一方面。五是促進(jìn)被審計(jì)公司持續(xù)發(fā)展，提升被審計(jì)公司治理水平和風(fēng)險(xiǎn)管控能力才是“本”，財(cái)務(wù)信息和審計(jì)報(bào)告只是“標(biāo)”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師若只是盯著財(cái)務(wù)信息本身作審計(jì)，或者為控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而作審計(jì)，終究只是對(duì)標(biāo)不對(duì)本。只有標(biāo)本兼治，以本為重，才能最終解決問題，防控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、提高外部審計(jì)公司治理功能的措施分析

公司治理影響外部審計(jì)及審計(jì)質(zhì)量，外部審計(jì)又反作用于公司治理機(jī)制，為使其良性循環(huán)、共同提升，可基于外部審計(jì)發(fā)揮公司治理功能的機(jī)制和我國上市公司的治理特征，考慮可采取的具體措施。但社會(huì)誠信環(huán)境、與市場經(jīng)濟(jì)相匹配的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)等方面需要依賴社會(huì)經(jīng)濟(jì)的整體發(fā)展及其他外部因素，除了假以時(shí)日，無法采取針對(duì)性的具體措施。

（一）不斷推進(jìn)和強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任意識(shí)，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力。

1.審計(jì)責(zé)任的深入理解及引導(dǎo)方式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是營利組織，但又區(qū)別于一般的營利組織，其提供的鑒證服務(wù)本質(zhì)上是一種完全的信任服務(wù)，這種服務(wù)既依賴公認(rèn)的行業(yè)規(guī)則體系，又服務(wù)于這一規(guī)則體系；既依賴于誠信環(huán)境，又為誠信交易提供基礎(chǔ)服務(wù)；于被鑒證對(duì)象是純粹的交易費(fèi)用，于真正的委托者是一種增值服務(wù)?；谶@樣一些特點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及行業(yè)中的每一個(gè)人都需要思考：社會(huì)基于什么需求需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)，其服務(wù)如何滿足社會(huì)的真實(shí)需求，若不能很好的滿足，將會(huì)面臨何種后果、承擔(dān)何種責(zé)任。只有認(rèn)識(shí)到其服務(wù)的特點(diǎn)，分析清楚需要思考的問題，才有可能詮釋誠信執(zhí)行、勤勉盡責(zé)的真正涵義，才有可能面臨資本市場形成如履薄冰的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，才有可能產(chǎn)生對(duì)資本市場的強(qiáng)烈責(zé)任感。基于這樣的理解和分析，為提高外部審計(jì)的公司治理功能，可以從正反兩方面采取措施，一是正面引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師正確認(rèn)識(shí)其提供服務(wù)的性質(zhì)和社會(huì)責(zé)任，培育其職業(yè)責(zé)任感，包括制定政策、宣傳教育、案例分析等方面；二是加強(qiáng)懲罰，強(qiáng)化其不履行應(yīng)有職責(zé)或不恰當(dāng)履行應(yīng)承擔(dān)的不利后果。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的內(nèi)涵及提升途徑。提高執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，對(duì)外部審計(jì)公司治理作用的發(fā)揮，不僅是必要的、可行的措施，而且也是一項(xiàng)長效機(jī)制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力提升不能僅局限于對(duì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則的掌握，宏觀與微觀經(jīng)濟(jì)、企業(yè)運(yùn)營和管理、資本市場、職業(yè)道德等方面的知識(shí)和技能也是當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師急需提升的領(lǐng)域。結(jié)合當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際情況，基于行業(yè)監(jiān)管的整體層面，首要的是兩方面：一是引導(dǎo)市場選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)切實(shí)做到以專業(yè)為導(dǎo)向，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師重市場、輕專業(yè)；二是通過監(jiān)管導(dǎo)向，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分認(rèn)識(shí)到促進(jìn)被審計(jì)公司持續(xù)健康發(fā)展，提升被審計(jì)公司的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)管控水平才是本，為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)自主全面提升自身相應(yīng)的專業(yè)能力，既從根本上防控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，又實(shí)際促進(jìn)被審計(jì)公司持續(xù)健康發(fā)展。

（二）進(jìn)一步探索獨(dú)立董事的選聘機(jī)制，強(qiáng)化獨(dú)立董事的責(zé)任。獨(dú)立董事以其獨(dú)立的地位和董事的身份參與公司治理，既置身于其中，有機(jī)會(huì)深入了解公司的各種治理決策所需信息；又不會(huì)身陷其中、受制于控股股東及各相關(guān)方在公司的各種利益糾葛，能夠獨(dú)立思考、獨(dú)立判斷，確實(shí)是一種良好的機(jī)制設(shè)計(jì)。正是這樣一種機(jī)制，能夠更有效地保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)時(shí)的獨(dú)立性，使得審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的各種問題能夠順利地傳達(dá)到公司治理層面，并影響公司治理。為使這種機(jī)制有效發(fā)揮作用，產(chǎn)生真正能夠?qū)崿F(xiàn)機(jī)制設(shè)計(jì)使命的獨(dú)立董事，證監(jiān)會(huì)已做了很多有益的機(jī)制建設(shè)，包括獨(dú)立董事的職責(zé)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘、注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性保障等方面，但基于目前的狀況，還可以在以下方面開展大量的工作。

1.探索獨(dú)立董事的選聘機(jī)制。獨(dú)立董事的關(guān)鍵是獨(dú)立性，能公平地代表全體股東的義務(wù)，而不是其中的特定群體。現(xiàn)行的選聘機(jī)制依賴于董事會(huì)、1%以上股東的提名，并經(jīng)股東大會(huì)選舉產(chǎn)生，我國絕大多數(shù)上市公司的股權(quán)結(jié)果客觀形成了獨(dú)立董事由控股股東選聘的局面，導(dǎo)致獨(dú)立董事從根基上難以真正代表全體股東。因此，獨(dú)立董事的選聘仍然是一個(gè)值得探索的領(lǐng)域，其中兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)就是提名和最終的選舉，可以將選舉權(quán)授予股東大會(huì)，但提名權(quán)就不能交給在股東大會(huì)上有相對(duì)多數(shù)投票權(quán)的控股股東，相反，若機(jī)制上允許控股股東提名，在選舉中則應(yīng)予以回避，通過這些選聘機(jī)制安排，保障選聘的獨(dú)立董事，既有勝任獨(dú)立董事的能力，又不受控于控股股東。

2.強(qiáng)化獨(dú)立董事的責(zé)任意識(shí)。在強(qiáng)化獨(dú)立董事的責(zé)任方面，中國證監(jiān)會(huì)已經(jīng)采取了很多措施，出臺(tái)了相關(guān)規(guī)定，取得的效果也較為明顯，但在獨(dú)立董事的責(zé)任方面，仍然需要持續(xù)推進(jìn)，不斷強(qiáng)化獨(dú)立董事的責(zé)任。強(qiáng)化需要從以下幾方面進(jìn)行，一是從公司管理層角度，進(jìn)一步細(xì)化和明確需要獨(dú)立董事參與決策的事項(xiàng)，明確各自的責(zé)任，如公司管理層未將應(yīng)交獨(dú)立董事發(fā)表意見或參與決策的事項(xiàng)提交獨(dú)立董事，未按治理規(guī)則或相關(guān)內(nèi)部文件的規(guī)定向獨(dú)立董事提交發(fā)表意見或決策所需要的資料，均應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；二是從獨(dú)立董事的角度，進(jìn)一步細(xì)化其責(zé)任，明確其未恰當(dāng)履行職責(zé)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任；三是進(jìn)一步要求獨(dú)立董事確保外部審計(jì)保質(zhì)保量完成，強(qiáng)化雙方溝通，明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就審計(jì)中注意到的公司治理相關(guān)問題書面報(bào)告獨(dú)立董事，獨(dú)立董事應(yīng)對(duì)外部審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量發(fā)表獨(dú)立意見，并對(duì)此承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。