陳 治

近年來(lái)，“民生”一詞頻繁出現(xiàn)在各種政策規(guī)范文件與學(xué)術(shù)研究文獻(xiàn)中，成為轉(zhuǎn)型社會(huì)背景下集結(jié)人們利益訴求以推動(dòng)公共政策轉(zhuǎn)向的一個(gè)標(biāo)志性話語(yǔ)。民生財(cái)政的提出便是順應(yīng)這一社會(huì)關(guān)切的重要產(chǎn)物。然而，實(shí)踐中民生財(cái)政往往遵循行政主導(dǎo)式的實(shí)施進(jìn)路，即“由政府行政部門(mén)通過(guò)對(duì)民生支出的范圍、項(xiàng)目、數(shù)量等做出安排，實(shí)質(zhì)性地決定財(cái)政預(yù)算資金的民生投向，確保財(cái)政資源向社會(huì)民生傾斜”①陳治:《論民生財(cái)政的實(shí)踐模式、路徑選擇與法治保障》，《法商研究》2013年第6期。，呈現(xiàn)出一種自上而下地進(jìn)行資源分配并保證投入增長(zhǎng)的實(shí)施特點(diǎn)。這對(duì)于迅速矯正公共財(cái)政的結(jié)構(gòu)偏差、促進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)型在客觀上起到一定作用，但是其存在的主要弊端在于缺乏社會(huì)成員的主體參與，缺少自下而上的利益表達(dá)及對(duì)受損主體給予公正補(bǔ)償?shù)木葷?jì)通道;其產(chǎn)生的根源是僅僅注重在行政管理而非法治建構(gòu)、在資源分配而非權(quán)利救濟(jì)的層面上看待民生問(wèn)題的思維慣性，由此導(dǎo)致難以實(shí)現(xiàn)民生財(cái)政的人本理念與人權(quán)目標(biāo)，甚至可能使民生財(cái)政異化為片面追逐投入規(guī)模的數(shù)字游戲，于民生保障與改善而言并無(wú)益處?；诖耍⑴c民生財(cái)政相契合的法律救濟(jì)機(jī)制是改變既有的民生財(cái)政行政主導(dǎo)式實(shí)施進(jìn)路，推進(jìn)民生財(cái)政法治化的重要突破口。

一、實(shí)施民生財(cái)政與強(qiáng)化法律救濟(jì)的價(jià)值關(guān)聯(lián)

法律救濟(jì)就其一般含義而言，包含兩層意思:“即通過(guò)排除權(quán)利行使的障礙，促使沖突主體繼續(xù)履行應(yīng)履行的義務(wù)，以使權(quán)利的原有狀況得以恢復(fù);在不能‘恢復(fù)原狀’的情形下，通過(guò)和解或強(qiáng)制的方式使由沖突或糾紛造成的損失得到合理補(bǔ)償”①程燎原、王人博:《贏得神圣——權(quán)利及其救濟(jì)通論》，山東人民出版社1998年版，第360 頁(yè)。。法律救濟(jì)之于民生財(cái)政具有不容忽視的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，法律救濟(jì)的缺失或者不足將成為影響民生財(cái)政實(shí)施效果的嚴(yán)重羈絆。

(一)法律救濟(jì)契合民生財(cái)政的人本理念

民生財(cái)政是指在人本價(jià)值理念指導(dǎo)下依托法治的力量向社會(huì)民生需求傾斜的財(cái)政運(yùn)行機(jī)制。構(gòu)成民生財(cái)政判斷標(biāo)準(zhǔn)之一的是人本性，只有以保障與改善民生、提升人的生存質(zhì)量為目標(biāo)的財(cái)政才是民生財(cái)政。因此，實(shí)施民生財(cái)政不僅需要維護(hù)財(cái)政管理秩序，而且需要吸納社會(huì)公眾的訴求。他們既是財(cái)政活動(dòng)的受益者，也是無(wú)可質(zhì)疑的財(cái)政收入負(fù)擔(dān)者。如果民生財(cái)政的實(shí)施不能及時(shí)反映公眾的愿望并為其提供實(shí)現(xiàn)渠道，那么民生財(cái)政的實(shí)施結(jié)果除了激勵(lì)財(cái)政支出的飆升之外，對(duì)于真正改善民生收效甚微，甚至還會(huì)引發(fā)人們對(duì)于實(shí)施民生財(cái)政正當(dāng)性的質(zhì)疑。法律救濟(jì)為民生財(cái)政提供了一條自下而上、以權(quán)利制衡權(quán)力的程序運(yùn)行機(jī)制，促使民生財(cái)政建立在現(xiàn)實(shí)的、具體的、可直接感知的人本基礎(chǔ)之上。如果財(cái)政活動(dòng)的受益人與收入負(fù)擔(dān)者認(rèn)為憲法或法律賦予他們的權(quán)利未得到充分保障，進(jìn)而能夠獲得表達(dá)訴求與爭(zhēng)取利益的機(jī)會(huì)，那么，無(wú)論結(jié)果如何，都將有助于提升財(cái)政活動(dòng)的正當(dāng)性，這就彰顯了程序的價(jià)值。至于能否解決實(shí)體問(wèn)題，能否針對(duì)政府不作為重新調(diào)整資源配置則取決于一國(guó)司法機(jī)關(guān)的地位、能動(dòng)性及司法保障的傳統(tǒng)，但毋庸置疑的是，允許財(cái)政活動(dòng)的受益人或者財(cái)政收入負(fù)擔(dān)者提出異議至少應(yīng)當(dāng)與強(qiáng)調(diào)直接的財(cái)政給付同等重要，前者對(duì)于彰顯民生財(cái)政的人本理念不可或缺。從權(quán)力容易被濫用的角度來(lái)講，更應(yīng)當(dāng)對(duì)在本質(zhì)上體現(xiàn)為權(quán)力的財(cái)政給付抱以審慎態(tài)度。

(二)法律救濟(jì)是實(shí)現(xiàn)民生財(cái)政人權(quán)目標(biāo)的內(nèi)在要求

在根本上，財(cái)政活動(dòng)存在的正當(dāng)性依據(jù)并不在于克服市場(chǎng)失靈產(chǎn)生的非效率而是保障人權(quán)。從市場(chǎng)失靈到財(cái)政干預(yù)，這是一條幾乎被財(cái)政學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論體系奉為不可動(dòng)搖的論證理路。但是從歷史發(fā)展來(lái)看，人們之所以認(rèn)可國(guó)家強(qiáng)制性的征收是源自個(gè)體權(quán)利的實(shí)現(xiàn)有賴(lài)于財(cái)政，“保障與促進(jìn)人權(quán)是現(xiàn)代國(guó)家財(cái)政運(yùn)行的終極價(jià)值與根本目的所在”②周剛志:《論公共財(cái)政與憲政國(guó)家——作為財(cái)政憲法學(xué)的一種理論前言》，北京大學(xué)出版社2005年版，第115 頁(yè)。。民生財(cái)政的提出將財(cái)政的這種人權(quán)價(jià)值進(jìn)一步顯性化。如果說(shuō)公共財(cái)政的概念還容易使人聯(lián)想到財(cái)政的公共經(jīng)濟(jì)屬性及其與市場(chǎng)私域的邊界劃分，那么民生財(cái)政的概念更能彰顯財(cái)政的人權(quán)價(jià)值屬性以及對(duì)財(cái)政權(quán)力與個(gè)體權(quán)利的重新配置。人權(quán)并不是一項(xiàng)停留于法律文本上的宣示權(quán)利，它應(yīng)當(dāng)能夠轉(zhuǎn)化為實(shí)有權(quán)利，這一轉(zhuǎn)化的途徑便是法律救濟(jì)。通過(guò)建立法律救濟(jì)機(jī)制，為利益受損者提供補(bǔ)償，將有助于實(shí)現(xiàn)民生財(cái)政的人權(quán)目標(biāo)。

(三)法律救濟(jì)是實(shí)現(xiàn)民生財(cái)政法治化的關(guān)鍵機(jī)制

如果承認(rèn)民生財(cái)政的實(shí)施絕不是單一的從經(jīng)濟(jì)、政治或社會(huì)的層面決定增加民生投入的過(guò)程，還涉及對(duì)財(cái)政權(quán)力限制與對(duì)個(gè)體權(quán)利保障的法治化過(guò)程，那么，為利益受損者提供救濟(jì)就是實(shí)現(xiàn)民生財(cái)政法治化的關(guān)鍵機(jī)制。這里涉及一個(gè)問(wèn)題是如何理解民生財(cái)政的法治化?正如哈耶克在評(píng)價(jià)財(cái)政立法時(shí)指出的，它們并不是一套體現(xiàn)法治精神的正當(dāng)行為規(guī)則?！皹?biāo)準(zhǔn)”的法治精神秉持形式正義的觀念，強(qiáng)調(diào)的是“對(duì)法律的絕對(duì)忠誠(chéng)”③［美］諾內(nèi)特、塞爾茲尼克:《轉(zhuǎn)變中的法律與社會(huì):邁向回應(yīng)型法》，張志銘譯，中國(guó)政法大學(xué)出版社2002年版，第75 頁(yè)。。據(jù)此判斷，財(cái)政立法在多個(gè)方面背離了“標(biāo)準(zhǔn)”法治的要求:例如，它們往往旨在實(shí)現(xiàn)特定目的，更加強(qiáng)調(diào)相對(duì)人的義務(wù)，偏重行政管理，普遍缺乏將司法作為監(jiān)督或?qū)彶樨?cái)政活動(dòng)的最終機(jī)制。那么，這里所說(shuō)的“民生財(cái)政的法治化”是應(yīng)當(dāng)與“標(biāo)準(zhǔn)”的法治精神相契合還是另尋它途?從財(cái)政預(yù)算法治的實(shí)踐方向來(lái)看，適度擴(kuò)張行政機(jī)關(guān)的管理責(zé)任，弱化立法機(jī)關(guān)的外部控制已經(jīng)成為一種現(xiàn)實(shí)選擇，這既是源自在福利行政、給付行政背景下，人們對(duì)于政府功能的積極期待，也與現(xiàn)代社會(huì)面對(duì)各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)尋求政府的支持密不可分，同時(shí)預(yù)算管理自身的復(fù)雜性、技術(shù)性、專(zhuān)業(yè)性也強(qiáng)化了行政機(jī)關(guān)的主導(dǎo)地位。諸種因素決定了再套用“標(biāo)準(zhǔn)”的法治模板來(lái)構(gòu)造民生財(cái)政的規(guī)范體系，將無(wú)法適應(yīng)現(xiàn)實(shí)發(fā)展的要求。但是保障權(quán)利、限制權(quán)力，為受損害的權(quán)利提供法律救濟(jì)仍然是應(yīng)當(dāng)恪守的最基本的法治要義。平衡法治精神與現(xiàn)實(shí)訴求的關(guān)鍵在于放松對(duì)財(cái)政活動(dòng)的立法約束，同時(shí)強(qiáng)化司法監(jiān)督與社會(huì)監(jiān)督。法律救濟(jì)是聯(lián)系司法監(jiān)督與社會(huì)監(jiān)督的重要橋梁。社會(huì)監(jiān)督的主體之一是公眾，公眾發(fā)起監(jiān)督的方式除了向立法或行政機(jī)關(guān)舉報(bào)、建議之外，還包括向法院起訴，通過(guò)啟動(dòng)訴訟程序，借助司法的力量制衡行政機(jī)關(guān)的財(cái)政權(quán)力，既達(dá)到救濟(jì)自身權(quán)利的目的，同時(shí)也通過(guò)個(gè)案的解決過(guò)程彰顯普遍的法治精神。

二、實(shí)施財(cái)政法律救濟(jì)面臨的特殊困境

“有權(quán)利必有救濟(jì)”，這是法律救濟(jì)的一般邏輯。因此，法律救濟(jì)的邏輯基點(diǎn)在于合法權(quán)利的存在，救濟(jì)啟動(dòng)的現(xiàn)實(shí)條件在于權(quán)利受到侵害，救濟(jì)的方式包括自力救濟(jì)與公力救濟(jì)，通過(guò)國(guó)家公權(quán)力實(shí)施的訴訟程序機(jī)制是現(xiàn)代法治社會(huì)提供的最主要的法律救濟(jì)途徑。然而當(dāng)權(quán)利存在與否具有模糊性，權(quán)利內(nèi)容與傳統(tǒng)的旨在防御國(guó)家對(duì)個(gè)體侵?jǐn)_的權(quán)利有所區(qū)別，那么是否還存在法律救濟(jì)以及如何進(jìn)行法律救濟(jì)呢?

在理論上，個(gè)體因他人的違法行為遭受權(quán)利侵害，都應(yīng)獲得法律救濟(jì)的機(jī)會(huì)和通道。然而，當(dāng)把視角轉(zhuǎn)向一個(gè)特殊領(lǐng)域——財(cái)政活動(dòng)時(shí)，似乎無(wú)所不在的法律救濟(jì)出現(xiàn)了障礙。財(cái)政的本質(zhì)關(guān)乎公共資源的配置，其與個(gè)體的關(guān)系盡管十分密切，但是結(jié)果往往難以直接落實(shí)到特定主體身上。與一般民事行為或者具體行政行為往往容易對(duì)應(yīng)特定的個(gè)體權(quán)利不同，是否存在與財(cái)政活動(dòng)相對(duì)應(yīng)的特定權(quán)利具有模糊性，即使有，權(quán)利內(nèi)容是什么?這種權(quán)利受侵害的判斷標(biāo)準(zhǔn)又是什么，對(duì)于上述問(wèn)題，習(xí)慣了具體糾紛裁決的司法機(jī)關(guān)往往無(wú)法做出判斷。并且公共資源的配置問(wèn)題屬于公共政策范疇，它們一般由立法或行政機(jī)關(guān)根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要做出自由裁量，裁量結(jié)果涉及的主要是合理性、妥當(dāng)性而非合法性、合規(guī)性問(wèn)題，倘若司法機(jī)關(guān)介入此種宏觀政策層面的價(jià)值判斷問(wèn)題可能面臨自身合法性的責(zé)難。于是，實(shí)踐中多數(shù)的選擇就變成消極不介入。至此，財(cái)政問(wèn)題似乎成為一個(gè)無(wú)法套用法律救濟(jì)一般邏輯的特殊區(qū)域，即使存在財(cái)政法律救濟(jì)的運(yùn)行機(jī)制，也僅僅局限在與一般邏輯相契合的部分發(fā)揮作用，對(duì)于無(wú)法影響特定主體權(quán)利的抽象財(cái)政支出只能宣告其為不可訴，而排斥在以司法為中心的法律救濟(jì)范圍之外。這就形成了財(cái)政法律制度重管理輕救濟(jì)、重收入救濟(jì)輕支出救濟(jì)、重稅收收入救濟(jì)輕非稅收入救濟(jì)的特殊“景觀”。

(一)法律救濟(jì)整體弱于行政追責(zé)

縱觀我國(guó)預(yù)算、稅收、財(cái)政支出相關(guān)立法，其傾向于通過(guò)行政性程序向相關(guān)主體追究法律責(zé)任，而不是通過(guò)司法程序向利益相關(guān)者提供法律救濟(jì)。例如《預(yù)算法》明確規(guī)定各級(jí)政府及有關(guān)部門(mén)“未依照本法規(guī)定，編制、報(bào)送預(yù)算草案、預(yù)算調(diào)整方案、決算草案和部門(mén)預(yù)算、決算以及批復(fù)預(yù)算、決算的”、“違反本法規(guī)定，進(jìn)行預(yù)算調(diào)整的”、“未依照本法規(guī)定對(duì)有關(guān)預(yù)算事項(xiàng)進(jìn)行公開(kāi)和說(shuō)明的”，責(zé)令改正，對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員追究行政責(zé)任。這些行為被苛責(zé)的原因是破壞了預(yù)算管理秩序，而并非基于與個(gè)人的利益關(guān)聯(lián)。值得注意的是，新修訂的《預(yù)算法》增設(shè)了公民、法人檢舉、控告預(yù)算違法行為的規(guī)定①參見(jiàn)《預(yù)算法》第91 條。。但是“檢舉”與“控告”僅僅意味著個(gè)體具有訴諸行政程序或者在違法情節(jié)嚴(yán)重時(shí)要求公訴機(jī)關(guān)啟動(dòng)刑事糾錯(cuò)程序的資格條件，并不代表個(gè)體已經(jīng)具備作為獨(dú)立訴訟主體的法律地位。法律救濟(jì)機(jī)制的缺失從根本上決定了《預(yù)算法》只能作為預(yù)算管理秩序的維護(hù)法而難以擔(dān)當(dāng)公眾權(quán)利救濟(jì)法的重任。再如，從《稅收征收管理法》的立法宗旨來(lái)看，“加強(qiáng)稅收征收管理”、“保障國(guó)家稅收收入”優(yōu)位于“保護(hù)納稅人的合法權(quán)益”，在接下來(lái)的各項(xiàng)法律條文中都無(wú)不印證該法作為“征管法”而非“救濟(jì)法”的基本性質(zhì)。此外，專(zhuān)門(mén)針對(duì)財(cái)政違法行為作出行政處理的規(guī)定——《財(cái)政違法行為處罰處分條例》，通過(guò)行政系統(tǒng)內(nèi)部自上而下的處罰與處分，追究違法行為實(shí)施者的責(zé)任，延續(xù)了重管理輕救濟(jì)的規(guī)制思路?！墩少?gòu)法》作為財(cái)政支出領(lǐng)域?yàn)閿?shù)不多的法律之一，同樣以政府采購(gòu)雙方主體的行為管理為重心，并未向受政府采購(gòu)影響的產(chǎn)品或服務(wù)享用者提供法律救濟(jì)。

(二)針對(duì)違法征收行為的法律救濟(jì)強(qiáng)于針對(duì)違法支出行為的法律救濟(jì)

就財(cái)政收支實(shí)踐來(lái)看，針對(duì)違法征收行為與違法支出行為的法律救濟(jì)存在強(qiáng)弱差異。相比而言，稅收征收程序法對(duì)因違法征收遭受侵害者的法律救濟(jì)更為充分?！抖愂照魇展芾矸ā芬?guī)定納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收、處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或稅收保全措施不服的，可以提起行政復(fù)議或行政訴訟①依據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定，就納稅本身發(fā)生的爭(zhēng)議應(yīng)當(dāng)先執(zhí)行征稅決定，然后申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議結(jié)果不服的，再提起行政訴訟;就稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或稅收保全措施不服的，則可以選擇復(fù)議或訴訟。換言之，就納稅本身發(fā)生的爭(zhēng)議存在行政復(fù)議前置程序，對(duì)此，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》作出具體規(guī)定，明確這種圍繞納稅問(wèn)題產(chǎn)生的爭(zhēng)議類(lèi)型主要包括確認(rèn)納稅主體、征稅對(duì)象、征稅范圍、減免稅及退稅、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)以及稅款征收方式等具體行政行為和征收稅款、加收滯納金及扣繳義務(wù)人、受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托征收的單位作出的代扣代繳、代收代繳行為。2014年啟動(dòng)立法修訂的《稅收征收管理法修訂草案》 (征求意見(jiàn)稿)淡化了行政復(fù)議前置程序的要求，規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議”，“對(duì)稅收機(jī)關(guān)作出第一款以外的與征收稅款金額無(wú)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴”。，該救濟(jì)機(jī)制普遍適用于各類(lèi)稅種的征收。而違法支出行為的救濟(jì)限于特定類(lèi)型的與受益者直接相關(guān)的財(cái)政支出，主要包括撫恤金支出、最低生活保障待遇或者社會(huì)保險(xiǎn)待遇支出。除此之外其他涉及公共利益的財(cái)政支出，比如政府采購(gòu)性支出、政府投資性支出、國(guó)有資產(chǎn)處置中的財(cái)政支出等因缺乏與特定主體之間的直接利益關(guān)聯(lián)，維權(quán)行動(dòng)面臨極大阻力。在被譽(yù)為“中國(guó)納稅人訴訟第一案”的“蔣石林訴常寧市財(cái)政局違法采購(gòu)案”中，原告認(rèn)為被告超出年度預(yù)算購(gòu)買(mǎi)汽車(chē)，意味著納稅人本可以不被征以相應(yīng)部分的稅款或者該稅款本應(yīng)當(dāng)用于為納稅人提供公共服務(wù)而未能實(shí)現(xiàn)，這在客觀上侵害了納稅人合法權(quán)利，因此要求法院確定該購(gòu)車(chē)行為違法。這一訴訟具有典型的公益性特點(diǎn)，與現(xiàn)有的行政訴訟受案標(biāo)準(zhǔn)不符而未被法院受理。

(三)針對(duì)稅收征收的法律救濟(jì)強(qiáng)于針對(duì)非稅征收的法律救濟(jì)

就各種征收行為來(lái)看，針對(duì)稅收征收的法律救濟(jì)與針對(duì)非稅征收的法律救濟(jì)同樣存在差異。非稅收入作為政府收入的一種來(lái)源，盡管在絕對(duì)數(shù)量上遠(yuǎn)遜于稅收收入，但是在政府間財(cái)權(quán)與事權(quán)的配置存在缺陷的背景下，非稅收入對(duì)于充實(shí)地方財(cái)政卻有著重要的意義，這就不難理解地方政府為何在設(shè)置非稅征收項(xiàng)目上不遺余力，甚至出現(xiàn)亂收費(fèi)、亂罰款和亂攤派現(xiàn)象，嚴(yán)重侵害了非稅收入承擔(dān)者的正當(dāng)權(quán)利。應(yīng)當(dāng)說(shuō)對(duì)受害者提供法律救濟(jì)是非稅收入治理與規(guī)范的題中之意。然而與稅收征收相比，非稅征收中的法律救濟(jì)并無(wú)系統(tǒng)的規(guī)范依據(jù)。目前針對(duì)非稅收入治理的法律制度主要見(jiàn)于財(cái)政部制定的《政府性基金管理暫行辦法》、《財(cái)政部關(guān)于加強(qiáng)政府非稅收入管理的通知》、《行政事業(yè)性收費(fèi)和罰沒(méi)收入實(shí)行“收支兩條線”管理的若干規(guī)定》等行政規(guī)章。其立法重心在于強(qiáng)化非稅收入的立項(xiàng)、征收、繳庫(kù)、預(yù)決算各個(gè)環(huán)節(jié)的管理監(jiān)督，缺乏對(duì)因違法征收行為而遭受侵害的非稅收入承擔(dān)者給予充分的法律救濟(jì)。修訂后的《行政訴訟法》將“認(rèn)為行政機(jī)關(guān)違法集資、攤派費(fèi)用或者違法要求履行其他義務(wù)的”作為行政訴訟受案范圍，并將相關(guān)條文中的“具體行政行為”統(tǒng)一修改為“行政行為”，規(guī)定司法機(jī)關(guān)可以對(duì)行政機(jī)關(guān)及其所屬部門(mén)制定的規(guī)范性文件進(jìn)行審查。上述修改在一定程度上彌補(bǔ)了非稅征收法律救濟(jì)制度供給不足的弊端。但是，毋庸置疑的是，這種針對(duì)具體行政行為、抽象行政行為一體化的法律規(guī)制機(jī)制仍然是以具體行政行為為中心的，這從立法確定的行政訴訟受案范圍以及對(duì)抽象行政行為審查范圍的限定中可以得到印證。而實(shí)踐中大量的非稅征收是依托抽象行政行為實(shí)施的，并且，除了“違法集資”、“攤牌費(fèi)用”、“違法要求履行其他義務(wù)”之外，還可能存在違法剝奪、減損非稅收入負(fù)擔(dān)者的正當(dāng)權(quán)利，或者在不同非稅收入負(fù)擔(dān)者之間進(jìn)行歧視性對(duì)待等情形，因此，《行政訴訟法》對(duì)于有針對(duì)性地解決非稅征收的法律救濟(jì)問(wèn)題仍存局限。

由上觀之，財(cái)政活動(dòng)在整體上保持著與個(gè)體的相當(dāng)距離，它幾乎是一套自我監(jiān)督、自我問(wèn)責(zé)的封閉體系，承載法律救濟(jì)的司法機(jī)關(guān)難以介入乃至形成與之相抗衡的力量。財(cái)政法律救濟(jì)機(jī)制的這一狀況顯然無(wú)法適應(yīng)民生財(cái)政的實(shí)踐需要，而要突破既有的機(jī)制局限，又應(yīng)從何處著手呢?

三、實(shí)施民生財(cái)政法律救濟(jì)的典型進(jìn)路及其啟示

傳統(tǒng)法律救濟(jì)機(jī)制的邏輯基點(diǎn)在于權(quán)利，這點(diǎn)在民生財(cái)政實(shí)施過(guò)程中同樣適用，但是應(yīng)當(dāng)指出的是:一方面，這里的“權(quán)利”包含更多積極的內(nèi)容，它不像傳統(tǒng)的帶有防御性的消極權(quán)利那樣天然排斥國(guó)家的干預(yù)，相反，它更依賴(lài)外界通過(guò)提供必要的資源，幫助其從抽象的訴求轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的利益，因而，該權(quán)利根基具有積極權(quán)利的屬性;另一方面，民生財(cái)政法律救濟(jì)的基礎(chǔ)除了權(quán)利之外還離不開(kāi)另一個(gè)重要依據(jù)，即給付義務(wù)，給付義務(wù)與積極權(quán)利在法理上是呈對(duì)應(yīng)關(guān)系的，但是在現(xiàn)實(shí)環(huán)境下，由于制度供給的缺失，權(quán)利配置的缺位，導(dǎo)致相關(guān)公民并不擁有法定的某項(xiàng)積極權(quán)利，在這種情況下，如果有給付義務(wù)方面的明確規(guī)定，那么，亦可以為司法介入財(cái)政活動(dòng)提供正當(dāng)性支持。以“積極權(quán)利——給付義務(wù)”為中心，不難發(fā)現(xiàn)實(shí)踐中已經(jīng)形成了若干典型進(jìn)路，不同程度地為民生財(cái)政活動(dòng)中的利益相關(guān)者提供了救濟(jì)渠道。

(一)低度救濟(jì)

僅限于確定立法或行政裁量的邊界，對(duì)行政機(jī)關(guān)是否應(yīng)當(dāng)履行其給付義務(wù)做出抽象的價(jià)值判斷。在這種救濟(jì)機(jī)制中，積極權(quán)利的存在更多宣示了國(guó)家在政治或道德層面的義務(wù)，國(guó)家采取何種保障措施，均屬于立法或行政裁量的范圍，個(gè)體不具有請(qǐng)求司法直接實(shí)現(xiàn)權(quán)利的資格。除非立法或行政裁量明顯違背最低限度的公平正義標(biāo)準(zhǔn)，從而逾越了立法政策裁量的正當(dāng)邊界，才構(gòu)成對(duì)立法作為義務(wù)的違反，在此情況下，可以啟動(dòng)一定立法程序?yàn)閭€(gè)體提供平等的法律保護(hù)。比如日本法院在司法實(shí)踐中，指出國(guó)家負(fù)有致力于社會(huì)立法及公共設(shè)施創(chuàng)設(shè)等職責(zé)，但具體如何作為，取決于立法者的裁量而并無(wú)實(shí)際義務(wù)。只是在國(guó)家對(duì)處于最低生活保障線之下的老弱病殘或無(wú)生活能力者置之不理，忽視其人性尊嚴(yán)等最低限度的憲法要求時(shí)，國(guó)家的行為才構(gòu)成立法上的不作為①參見(jiàn)胡敏潔《轉(zhuǎn)型時(shí)期的福利權(quán)實(shí)現(xiàn)路徑——源于憲法規(guī)范與實(shí)踐的考察》，《中國(guó)法學(xué)》2008年第6期。。又如愛(ài)爾蘭一起智障學(xué)生及其父母起訴政府未能采取措施充分實(shí)現(xiàn)孩子受教育權(quán)的糾紛，初審法院判決政府實(shí)施的改革行動(dòng)并無(wú)實(shí)效，要求政府采取適當(dāng)?shù)拇胧﹥冬F(xiàn)承諾。但這一做法并未獲得最高法院的支持，在后者看來(lái)，法院可以宣告政府沒(méi)有兌現(xiàn)其憲法義務(wù)，但法院的權(quán)力也就到此為止，至于該如何做，涉及重新分配國(guó)家財(cái)政資源的問(wèn)題，這不是法院的職責(zé)，不具備可訴性②參見(jiàn)聶鑫《憲法社會(huì)權(quán)及其司法救濟(jì)》，《法律科學(xué)》2009年第4期。。

(二)中度救濟(jì)

對(duì)行政機(jī)關(guān)履行給付義務(wù)進(jìn)行合理性審查，并依照一定標(biāo)準(zhǔn)要求行政機(jī)關(guān)改進(jìn)公共資源的配置，推動(dòng)積極權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。在這種救濟(jì)機(jī)制中，權(quán)利具有被司法強(qiáng)制實(shí)現(xiàn)的可能。比如南非憲法法院判決的“格魯特布姆”案，憲法法院一致裁決:憲法并不強(qiáng)迫政府在現(xiàn)有資源之外或立即實(shí)現(xiàn)個(gè)人要求獲得適當(dāng)住房的權(quán)利，但政府必須采取適當(dāng)?shù)拇胧┲鸩接枰詫?shí)現(xiàn)，為那些需求最為緊迫、享有權(quán)利的能力也因而受到極度破壞的人提供保障。而政府現(xiàn)有的措施沒(méi)有逐步履行其實(shí)現(xiàn)住房權(quán)的義務(wù)，因此憲法法院向市政當(dāng)局發(fā)出命令要求其限期提供基本服務(wù)，保障其住房需求③參見(jiàn)龔向和《通過(guò)司法實(shí)現(xiàn)憲法社會(huì)權(quán)——對(duì)各國(guó)憲法判例的透視》，《法商研究》2005年第4期。。

(三)高度救濟(jì)

對(duì)行政機(jī)關(guān)履行給付義務(wù)進(jìn)行合法性審查，并對(duì)權(quán)利賴(lài)以實(shí)現(xiàn)的公共資源配置方案提出具體要求，保障權(quán)利的直接實(shí)現(xiàn)。在這種救濟(jì)機(jī)制中，權(quán)利被賦予強(qiáng)制執(zhí)行的效力，行政機(jī)關(guān)不履行給付義務(wù)的行為被明確定性為一種侵權(quán)行為，受到責(zé)任追究。在承擔(dān)責(zé)任的具體方式上，法院優(yōu)先選擇那些更有利于權(quán)利保障的措施而不受資源稀缺性因素的干擾，展現(xiàn)出法律救濟(jì)的司法能動(dòng)主義姿態(tài)。比如南非憲法法院判決的抗艾滋病藥物案。南非政府基于為患者提供用藥咨詢服務(wù)會(huì)增加醫(yī)生的工作負(fù)擔(dān)與政府的財(cái)政負(fù)擔(dān)為由，將一種抗艾滋病藥物的發(fā)放范圍限制在少數(shù)地方，導(dǎo)致大多數(shù)患者無(wú)法使用該藥，被認(rèn)為侵犯了憲法規(guī)定的“每個(gè)人有獲得醫(yī)療服務(wù)的權(quán)利”①聶鑫《憲法社會(huì)權(quán)及其司法救濟(jì)》，《法律科學(xué)》2009年第4期。。憲法法院認(rèn)為，盡管資源有限，但是政府必須采取積極措施保障藥物發(fā)放與開(kāi)展醫(yī)療咨詢，同時(shí)還要求政府提交一份具體的抗艾滋病計(jì)劃，監(jiān)督政府改進(jìn)資源配置的成效。值得注意的是，在美國(guó)、加拿大等國(guó)憲法上盡管沒(méi)有對(duì)教育權(quán)、住房權(quán)、醫(yī)療服務(wù)權(quán)等福利權(quán)利進(jìn)行明確規(guī)定，但是通過(guò)其憲法上的平等保護(hù)原則與違憲審查程序也曾給予利益受損者一種“強(qiáng)救濟(jì)”。比如橫跨11年之久(1993—2004)的美國(guó)紐約州教育財(cái)政訴訟案。美國(guó)聯(lián)邦上訴法院最終維持了紐約州最高法院關(guān)于紐約州教育財(cái)政體制違憲的判決，要求紐約州為學(xué)生提供“合理、基本的教育機(jī)會(huì)”②后來(lái)紐約州并未在屆滿之時(shí)對(duì)本州的教育財(cái)政體制進(jìn)行改革，法院就組成了一個(gè)3 人小組，向法院提交了一份具體改進(jìn)報(bào)告。該報(bào)告認(rèn)為，紐約州政府應(yīng)追加56 億美元的教育撥款和92 億美元的學(xué)校資產(chǎn)改進(jìn)項(xiàng)目撥款，這些增加經(jīng)費(fèi)要在未來(lái)5年內(nèi)分階段撥付，如果紐約州政府在90日內(nèi)沒(méi)有作出增加經(jīng)費(fèi)的行為以切實(shí)履行這一報(bào)告中所提出的要求，州政府將面臨巨額罰款，具體數(shù)額要與州政府所應(yīng)追加的經(jīng)費(fèi)等同。參見(jiàn)曲正偉《紐約教育財(cái)政訴訟啟示了什么》，《中國(guó)教育報(bào)》2005年8月16日，第4版。。

由此，我們可以得到幾點(diǎn)啟示:首先，司法對(duì)財(cái)政活動(dòng)的介入是通過(guò)提供積極權(quán)利救濟(jì)或者要求政府機(jī)關(guān)履行某種給付義務(wù)而間接實(shí)現(xiàn)的。這樣做既可避免司法僭越立法或行政裁量權(quán)的質(zhì)疑，也能顯示出司法在權(quán)利保障上的積極立場(chǎng)。正如美國(guó)公共預(yù)算領(lǐng)域的著名學(xué)者愛(ài)倫·魯賓教授指出的，“個(gè)人與法院在公共預(yù)算行動(dòng)中發(fā)揮間接的作用”③［美］愛(ài)倫·魯賓:《公共預(yù)算中的政治:收入與支出，借貸與平衡》，葉娟麗、馬駿等譯，中國(guó)人民大學(xué)出版社2001年版，第15—16 頁(yè)。，個(gè)人向法院起訴后，法院直接面對(duì)的是權(quán)利與義務(wù)之間的法律問(wèn)題，似乎與財(cái)政無(wú)關(guān)，但是通過(guò)承認(rèn)積極權(quán)利并要求政府合理履行給付義務(wù)，實(shí)際上能夠不同程度地改變公共資源配置格局，從而成為財(cái)政支出水平、財(cái)政支出結(jié)構(gòu)、財(cái)政支出方式變革的間接推動(dòng)者。當(dāng)然，司法的介入并不是替代立法或行政裁量，而是強(qiáng)調(diào)在權(quán)利保障前提下資源配置的優(yōu)先性。

其次，圍繞積極權(quán)利——給付義務(wù)展開(kāi)的法律救濟(jì)成為聯(lián)系個(gè)人、社會(huì)、法院、政府多方主體的紐帶，有利于克服傳統(tǒng)財(cái)政法律救濟(jì)機(jī)制中存在的障礙。主要原因在于這種救濟(jì)機(jī)制不受傳統(tǒng)的訴訟主體資格的束縛，也不局限于審查具體財(cái)政支出行為。比如在美國(guó)教育財(cái)政訴訟系列案中具有標(biāo)志性的“加州塞朗”案，是以一個(gè)普通的加州居民為原告，以加州財(cái)產(chǎn)稅制違憲為由提起訴訟;南非憲法法院判決的抗艾滋病藥物案是以一個(gè)公益社團(tuán)組織為原告，針對(duì)南非政府限制抗艾藥物發(fā)放范圍提起訴訟。兩案原告與訴訟本身并無(wú)直接利害關(guān)系，所針對(duì)的行為也不局限為具體財(cái)政支出行為。傳統(tǒng)財(cái)政法律救濟(jì)機(jī)制之所以主要針對(duì)財(cái)政征收與影響特定當(dāng)事人的財(cái)政支出，原因就在于受訴訟主體資格的限制，只有具備直接利害關(guān)系的當(dāng)事人才能提起訴訟，這就極大地限制了財(cái)政法律救濟(jì)的范圍。

再次，以積極權(quán)利——給付義務(wù)為中心的法律救濟(jì)基本都依托憲法而進(jìn)行，而憲法救濟(jì)又有賴(lài)于一個(gè)獨(dú)立、權(quán)威的救濟(jì)主體與一套完備的程序運(yùn)行機(jī)制。只有跳出稅法、預(yù)算法或者財(cái)政支出法等財(cái)政具體法律領(lǐng)域，在憲法的層面上審視政府財(cái)政權(quán)力，才有可能重構(gòu)財(cái)政法律救濟(jì)機(jī)制。稅法、預(yù)算法或者財(cái)政支出法等財(cái)政具體法律領(lǐng)域很少有直接規(guī)定某種積極權(quán)利或者給付義務(wù)的情況，除了個(gè)別法律有所涉及之外，大部分財(cái)政收支法律法規(guī)承擔(dān)財(cái)政資源吸納、分配、管理的規(guī)范責(zé)任，與權(quán)利、義務(wù)配置沒(méi)有直接關(guān)系。而財(cái)政基本法是規(guī)定一國(guó)財(cái)政的地位、功能、職責(zé)、權(quán)力、運(yùn)行原則之法，其首要任務(wù)是完成政府間財(cái)政權(quán)力的配置以及建構(gòu)公權(quán)主體與納稅人的法律關(guān)系，而不是規(guī)定某種積極權(quán)利或者給付義務(wù)。因此，最終的選擇必然是訴諸于憲法，依據(jù)憲法的明文規(guī)定或者對(duì)憲法規(guī)定的擴(kuò)張性解釋為權(quán)利提供救濟(jì)。

四、我國(guó)實(shí)施民生財(cái)政的法律救濟(jì)機(jī)制建構(gòu)

(一)最終方向:為公民個(gè)體提供憲法救濟(jì)

從各國(guó)規(guī)定積極權(quán)利與給付義務(wù)的情況看，憲法是否明確規(guī)定某種積極權(quán)利并不是實(shí)施憲法救濟(jì)的關(guān)鍵，關(guān)鍵在于是否擁有獨(dú)立、權(quán)威的救濟(jì)主體與完備的程序運(yùn)行機(jī)制，保障政府給付義務(wù)的履行。在我國(guó)憲法上，亦不一定要出現(xiàn)某種新型的積極權(quán)利的概念，更重要的是建立對(duì)實(shí)施民生財(cái)政的異議通道，使一般公眾能夠借助司法權(quán)對(duì)行政主導(dǎo)的民生財(cái)政實(shí)施過(guò)程進(jìn)行制約?；诖耍裆?cái)政的憲法救濟(jì)具有幾個(gè)方面的特點(diǎn):一是它的啟動(dòng)不一定必須以某種權(quán)利的存在為依據(jù)，而可以是基于某項(xiàng)給付義務(wù)的要求，如憲法中可能沒(méi)有明確規(guī)定住房權(quán)，但是有對(duì)政府提供適當(dāng)住房的義務(wù)要求，在這種情況下，公民個(gè)體可以依據(jù)給付義務(wù)的要求啟動(dòng)救濟(jì)程序;二是它的指向不一定是個(gè)體損失的補(bǔ)償，而可能是要求政府矯正其行為或重新作出行為，以滿足某一群人的共同利益;三是它針對(duì)的客體可以是包含特定給付義務(wù)的具體財(cái)政支出行為，亦可以是非特定的抽象性文件。在我國(guó)現(xiàn)有制度框架下，《憲法》第45 條、第46 條規(guī)定了中國(guó)公民普遍有獲得物質(zhì)幫助、社會(huì)保障、勞動(dòng)、教育等方面的權(quán)利，同時(shí)社會(huì)弱勢(shì)群體在勞動(dòng)、生活、教育等方面亦有獲得相應(yīng)保障的權(quán)利，國(guó)家和社會(huì)則有提供上述公共服務(wù)的義務(wù)。這已經(jīng)為民生財(cái)政的憲法救濟(jì)提供了基本的權(quán)利、義務(wù)依據(jù)。當(dāng)然，這份權(quán)利義務(wù)清單還有待進(jìn)一步擴(kuò)展，以適應(yīng)不斷變遷的社會(huì)發(fā)展需要。但是同樣重要的是必須考量權(quán)利的成本以及義務(wù)履行的條件，在現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平之下，要實(shí)現(xiàn)大范圍的實(shí)體性制度擴(kuò)展是較為困難的。相比而言，針對(duì)抽象性文件進(jìn)行違憲審查，即建立偏程序性的憲法救濟(jì)渠道是更為現(xiàn)實(shí)的選擇。

《立法法》修訂前，其第90 條第二款規(guī)定“公民認(rèn)為行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例同憲法或者法律相抵觸的，可以向全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)書(shū)面提出進(jìn)行審查的建議”。這一條運(yùn)用到民生財(cái)政的憲法救濟(jì)中，就意味著公民可就涉及民生財(cái)政內(nèi)容的行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例提出違憲審查的建議。不難看出，在原有的制度框架下，偏重程序性的憲法救濟(jì)是以公民向立法機(jī)關(guān)提出違憲審查建議作為基本方式的，但是公民在什么情況下提出違憲審查建議，立法機(jī)關(guān)是否受理以及如何反饋等問(wèn)題缺乏具體規(guī)定，這就不免對(duì)該條是否具有實(shí)踐價(jià)值產(chǎn)生懷疑。2015年3月《立法法》修訂后，在公民書(shū)面提出審查建議的基礎(chǔ)上，規(guī)定“由常務(wù)委員會(huì)工作機(jī)構(gòu)進(jìn)行研究，必要時(shí)，送有關(guān)的專(zhuān)門(mén)委員會(huì)進(jìn)行審查、提出意見(jiàn)”，在一定程度上有利于完善立法機(jī)關(guān)的受理反饋機(jī)制，但是公民個(gè)體的權(quán)利地位仍不凸顯。從強(qiáng)化憲法救濟(jì)的角度講，有必要賦予公民在具體訴訟過(guò)程中提出違憲審查的權(quán)利，也就是將公民的異議通道與司法訴訟機(jī)制聯(lián)系起來(lái)，增加公民提出違憲審查的影響效力。在此基礎(chǔ)上，審理案件的法院經(jīng)初步審查認(rèn)為與憲法有沖突的，應(yīng)當(dāng)中止訴訟并提請(qǐng)最高人民法院向全國(guó)人大常委會(huì)提出審查請(qǐng)求。為強(qiáng)化最高人民法院與全國(guó)人大常委會(huì)在處理公民違憲審查請(qǐng)求中的職責(zé)，還應(yīng)當(dāng)分別明確規(guī)定各自的處理時(shí)限、決定方式、告知義務(wù)等專(zhuān)門(mén)適用于憲法救濟(jì)的程序性內(nèi)容。

(二)現(xiàn)階段的突破口:建立納稅人訴訟

如果說(shuō)憲法救濟(jì)有賴(lài)于憲法權(quán)利條款的完備以及憲法實(shí)施機(jī)制的改革，制度變遷成本相對(duì)較高，那么納稅人訴訟就是建立在全新解釋的納稅人權(quán)利概念以及對(duì)既有的訴訟理論進(jìn)行修正的基礎(chǔ)之上，制度變遷的成本相對(duì)較低。建立納稅人訴訟可以成為現(xiàn)階段完善民生財(cái)政法律救濟(jì)機(jī)制的突破口。

1.納稅人權(quán)利擴(kuò)張與納稅人訴訟的理論基礎(chǔ)

所謂納稅人訴訟，一般是指“以納稅人的身份，針對(duì)不符合憲法和法律的不公平稅制、不公平征稅行為特別是政府的違法使用稅款等侵犯國(guó)家和社會(huì)公共利益的行為向法院提起的訴訟”①施正文:《我國(guó)建立納稅人訴訟的幾個(gè)問(wèn)題》，《中國(guó)法學(xué)》2006年第5期。。其理論基礎(chǔ)有二:一是對(duì)納稅人權(quán)利的重新解釋?zhuān)瑐鹘y(tǒng)的納稅人權(quán)利僅僅是針對(duì)征收而言的帶有消極防御意義的權(quán)利，即要求稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征收，而按照新的理論，納稅人權(quán)利包含征收與支出兩個(gè)方面，即要求按法律、憲法的規(guī)定征收與使用租稅的權(quán)利②包含支出部分的納稅人權(quán)利與福利權(quán)利有側(cè)重點(diǎn)的差異，前者主要針對(duì)違法的財(cái)政支出——一種財(cái)政作為，后者主要針對(duì)財(cái)政的不作為，因此，前者仍然屬于一種旨在防御的消極權(quán)利，后者是一種要求給付的積極權(quán)利。;二是當(dāng)事人適格理論及訴之利益理論的突破，傳統(tǒng)訴訟機(jī)制是一種主觀訴訟或私益訴訟，提起訴訟的原告限于與案件有直接利害關(guān)系的主體，之所以如此定位，是因?yàn)橹挥信c案件有直接利害關(guān)系的主體才被認(rèn)為是具有法律上的可訴利益，而納稅人訴訟不受適格理論的限制，即使與案件沒(méi)有直接利害關(guān)系，比如針對(duì)不特定當(dāng)事人的違法財(cái)政支出行為或者不公平的稅制也可以提起，其理論基礎(chǔ)在于對(duì)可訴之利益范圍進(jìn)行擴(kuò)大性解釋或者進(jìn)行特別立法，使那些法律之外的事實(shí)上的利益得到司法救濟(jì)③參見(jiàn)［日］田中英夫、［日］竹內(nèi)昭夫:《私人在法實(shí)現(xiàn)中的作用》，李薇譯，法律出版社2006年版，第60 頁(yè)。。當(dāng)然，傳統(tǒng)的當(dāng)事人適格理論及訴之利益理論并非是構(gòu)建納稅人訴訟必須克服的障礙。由于納稅人權(quán)利的存在，納稅人可以將違法的不公平稅制看做是對(duì)某個(gè)納稅人的權(quán)利侵害，同理，違法支出租稅的行為因在數(shù)量上相對(duì)地增大該納稅人的納稅義務(wù)額，因而“該行為實(shí)際上侵害了該納稅人的法律上的利益，構(gòu)成主觀侵權(quán)，納稅人可以采用通常的訴訟形式提起訴訟”④［日］北野弘久:《稅法學(xué)原論》，陳剛等譯，中國(guó)檢察出版社2001年版，第59 頁(yè)。。由此可見(jiàn)，納稅人權(quán)利是構(gòu)建納稅人訴訟最重要的理論根基，如果能夠在立法上全面規(guī)定納稅人擁有的包含征收與支出兩方面的權(quán)利內(nèi)容，那么無(wú)論是在理論上將其視為主觀私益訴訟的擴(kuò)張還是新型的客觀公益訴訟，納稅人訴訟都不存在“入門(mén)”的障礙。

2.納稅人訴訟的受案范圍及其相關(guān)爭(zhēng)點(diǎn)

關(guān)于受案范圍，學(xué)界一種有代表性的觀點(diǎn)是將納稅人訴訟的受案范圍劃分為三類(lèi):“違憲違法和不公平的稅收法律法規(guī)等稅收抽象行為、違法和不公平征稅行為以及政府機(jī)關(guān)違法使用稅款行為”⑤施正文:《我國(guó)建立納稅人訴訟的幾個(gè)問(wèn)題》，《中國(guó)法學(xué)》2006年第5期。。這三種情形在民生財(cái)政法律救濟(jì)中都可能存在。其中，針對(duì)違憲違法、不公平稅制的納稅人訴訟可與違憲審查形成對(duì)接，成為未來(lái)構(gòu)建普遍的違憲審查機(jī)制的試金石與突破口。但還有一些值得進(jìn)一步思考的問(wèn)題:一是違憲違法、不公平的財(cái)政支出法律法規(guī)是否能夠納入納稅人訴訟受案范圍?答案是肯定的。因?yàn)榧{稅人權(quán)利概念本身就應(yīng)當(dāng)包含征收與支出兩個(gè)方面，正如同有關(guān)稅收征收的法律法規(guī)可以納入受案范圍一樣，如果有關(guān)稅收使用的法律法規(guī)存在違反憲法或者不公平不合理之處，同樣應(yīng)被視為侵犯納稅人權(quán)利的行為，具有可訴性。實(shí)踐中，民生財(cái)政的重要體現(xiàn)就在于民生支出，無(wú)論是具體支出行為抑或是涉及民生支出內(nèi)容的抽象性文件規(guī)定，都有必要納入一定的程序機(jī)制加以審查，而在征收方面由于已經(jīng)存在較為完備的行政訴訟程序機(jī)制，因此，納稅人訴訟恰恰可以發(fā)揮在財(cái)政支出層面的規(guī)制作用。二是納稅人認(rèn)為不合理的財(cái)政支出行為能否納入受案范圍?在上述觀點(diǎn)中，學(xué)者針對(duì)征收行為使用了“違法”與“不公平”的措辭，而針對(duì)稅款使用則僅僅使用了“違法”的措辭，似乎其有意區(qū)分征收行為與支出行為的司法介入標(biāo)準(zhǔn)，即司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)征收行為的合法性、合理性做出判斷，而對(duì)支出行為則局限于合法性判斷。不可否認(rèn)，稅制的安排對(duì)于納稅人的影響十分直接并且往往更容易特定化，因此即便是合法但不合理的稅制安排也被認(rèn)為應(yīng)當(dāng)有理由提起納稅人訴訟，而財(cái)政支出的影響被認(rèn)為是間接且不容易特定化的，更重要的是財(cái)政支出安排的政策性強(qiáng)于稅制安排，讓司法機(jī)關(guān)深入到合理性審查層面的確存在困難。筆者認(rèn)為，在現(xiàn)階段應(yīng)當(dāng)是以能夠取得最大共識(shí)并具有實(shí)踐操作性的制度建構(gòu)為基本原則，不排除在司法個(gè)案中尤其是層級(jí)較高的司法機(jī)關(guān)通過(guò)適用最低限度的人權(quán)保障標(biāo)準(zhǔn)(例如爭(zhēng)議中的財(cái)政支出是否能保障一定地區(qū)最急需人口的最低限度的生存權(quán))等方式對(duì)財(cái)政支出的合理性問(wèn)題做出分析，乃至提出司法建議，但目前納稅人訴訟的制度框架仍以合法性審查為其重心。

3.納稅人訴訟的激勵(lì)與限制機(jī)制

納稅人訴訟的公益性較強(qiáng)，這在一定程度上削弱了個(gè)體主動(dòng)提起納稅人訴訟的動(dòng)力。對(duì)此，有三條解決路徑:一是賦予一定機(jī)構(gòu)、團(tuán)體或具有特定身份的個(gè)人充當(dāng)納稅人訴訟原告的資格，以解決普通納稅人不愿或無(wú)法提起納稅人訴訟的難題。比如在英美法上賦予檢察長(zhǎng)或司法部長(zhǎng)代表普通的納稅人提起納稅人訴訟的資格。另外針對(duì)政府采購(gòu)資金使用行為，美國(guó)立法上還有采購(gòu)第三人代位訴訟的制度，允許采購(gòu)者、供貨商之外的第三方提起訴訟。我國(guó)可以借鑒上述思路由直接利害關(guān)系人之外的第三方——檢察機(jī)關(guān)、納稅人社會(huì)團(tuán)體或者其他個(gè)人作為公共利益代表提起納稅人訴訟。二是從建立訴訟費(fèi)用減免與獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制入手，激勵(lì)普通納稅人提起納稅人訴訟，比如減免普通納稅人的訴訟費(fèi)用，同時(shí)從勝訴賠付中分出一部分作為對(duì)起訴人的獎(jiǎng)勵(lì)。三是減輕普通納稅人的舉證責(zé)任，除了對(duì)納稅人資格本身進(jìn)行舉證之外，政府財(cái)政行為的合法性由被告承擔(dān)舉證責(zé)任。

實(shí)踐中也存在濫訴的可能。納稅人訴訟包含比一般訴訟更強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)內(nèi)容，有關(guān)抽象的稅收或支出法律法規(guī)還涉及立法與行政的自由裁量問(wèn)題。因此，在法院處理納稅人訴訟之前有必要設(shè)置一個(gè)行政前置程序，作為對(duì)納稅人訴訟的限制，即納稅人應(yīng)當(dāng)先行通過(guò)行政復(fù)議窮盡權(quán)利救濟(jì)，對(duì)行政復(fù)議決定不服的再提起訴訟。除此之外，在拓寬訴訟主體資格范圍的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意訴訟主體與訴之利益關(guān)聯(lián)的程度差異，將納稅人訴訟的利益關(guān)聯(lián)度維持在一個(gè)適當(dāng)水平。比如針對(duì)地方政府與中央政府的財(cái)政支出行為，納稅人與前者的利益關(guān)聯(lián)程度比后者更高，因而針對(duì)地方財(cái)政支出行為一般比針對(duì)中央財(cái)政支出行為的納稅人訴訟更容易獲得支持。以建立納稅人訴訟的美、日為例，日本的納稅人訴訟(亦稱(chēng)為居民訴訟或民眾訴訟)只有與地方公共團(tuán)體發(fā)生紛爭(zhēng)的場(chǎng)合才被予以承認(rèn)，換言之，日本的納稅人訴訟只能針對(duì)地方的財(cái)政行為。美國(guó)聯(lián)邦最高法院在判定聯(lián)邦納稅人與州、市納稅人訴訟資格時(shí)也認(rèn)為“州和市納稅人與相應(yīng)的預(yù)算支出行為之間具有更為緊密的利害關(guān)系”①李炎:《美國(guó)納稅人訴訟原告資格的主要影響因素分析及其對(duì)我國(guó)的啟示》，《法學(xué)雜志》2012年第1期。。但在美國(guó)后期的判例中已經(jīng)逐步放棄了前述限制立場(chǎng)，開(kāi)始承認(rèn)聯(lián)邦納稅人作為訴訟主體的地位及其與訴訟本身的利益關(guān)系，一個(gè)很重要的原因就在于原告以違憲為由啟動(dòng)司法審查程序②參見(jiàn)［日］田中英夫、［日］竹內(nèi)昭夫:《私人在法實(shí)現(xiàn)中的作用》，李薇譯，法律出版社2006年版，第57—59 頁(yè)。，在這種情況下聯(lián)邦法院會(huì)介入對(duì)聯(lián)邦財(cái)政支出行為的合憲性審查。我國(guó)可以采取漸進(jìn)主義的立法態(tài)度，首先將地方財(cái)政支出行為納入納稅人訴訟范圍，再逐步延伸到中央財(cái)政支出行為。

(三)具有操作性的現(xiàn)實(shí)選擇:完善福利行政訴訟

納稅人訴訟相對(duì)于憲法訴訟所需條件有所降低，但除了零星的實(shí)踐以及學(xué)者的呼吁之外，在立法層面仍然尚付闕如，即使在學(xué)界內(nèi)部對(duì)于納稅人訴訟的受案范圍、具體程序設(shè)計(jì)乃至納稅人訴訟稱(chēng)謂本身是否恰當(dāng)?shù)葐?wèn)題也存在爭(zhēng)議，因而納稅人訴訟的制度構(gòu)建尚需時(shí)日。就目前具有操作性的權(quán)利救濟(jì)方式而言，提起福利行政訴訟是現(xiàn)有制度框架下一種不錯(cuò)的選擇，既不必突破當(dāng)事人適格及法律上訴之利益理論的束縛，與現(xiàn)有可用的制度資源——行政訴訟形成對(duì)接，又能將矛頭對(duì)準(zhǔn)支撐福利供給的政府財(cái)政活動(dòng)，可以成為實(shí)施民生財(cái)政法律救濟(jì)的現(xiàn)實(shí)通道。

與民生財(cái)政法律救濟(jì)直接相關(guān)的是《行政訴訟法》關(guān)于“發(fā)放撫恤金”、“最低生活保障待遇”、“社會(huì)保險(xiǎn)待遇”作為行政訴訟受案范圍的規(guī)定。在此基礎(chǔ)上，可以分步驟、分階段地進(jìn)一步擴(kuò)大行政訴訟的受案范圍。

1.擴(kuò)展可訴的福利行政行為表現(xiàn)形式

將具有福利性質(zhì)的其他財(cái)政資金的給付、依托財(cái)政的社會(huì)服務(wù)供給納入行政訴訟的受案范圍，加強(qiáng)司法對(duì)實(shí)施福利行政的審查，這是制度變遷的第一步。這一做法旨在延續(xù)既有制度框架，僅僅擴(kuò)展具體行政行為的表現(xiàn)形式，暫未觸動(dòng)提起行政訴訟的權(quán)利基礎(chǔ)。

2.擴(kuò)展現(xiàn)有的行政訴訟的權(quán)利基礎(chǔ)

第二步即針對(duì)受案范圍中“認(rèn)為行政機(jī)關(guān)侵犯其他人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)等合法權(quán)益的”規(guī)定。《行政訴訟法》修訂前，該條款的表述方式是“認(rèn)為行政機(jī)關(guān)侵犯其他人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)的”，該條作為一個(gè)兜底條款，對(duì)于實(shí)踐中已經(jīng)出現(xiàn)但并未在立法中明確列舉的具體行政行為起到統(tǒng)一規(guī)制的作用。但是它確立的行政訴訟受案標(biāo)準(zhǔn)是行政權(quán)侵犯行政相對(duì)人的人身權(quán)與財(cái)產(chǎn)權(quán)，換言之，行政訴訟成立的權(quán)利基礎(chǔ)在于行政相對(duì)人的人身權(quán)或財(cái)產(chǎn)權(quán)。這一權(quán)利基礎(chǔ)有利于防范傳統(tǒng)的秩序行政，但無(wú)法有效制約現(xiàn)代以福利給付為內(nèi)容的福利行政，亦不能適應(yīng)支撐福利行政運(yùn)作的財(cái)政救濟(jì)機(jī)制的發(fā)展需要。最高人民法院《關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉若干問(wèn)題的意見(jiàn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《意見(jiàn)》)采取了排除法，在客觀上預(yù)留了權(quán)利基礎(chǔ)擴(kuò)張的空間?！兑庖?jiàn)》第一條第二款規(guī)定“對(duì)公民、法人或其他組織權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生實(shí)際影響的行為”不屬于行政訴訟的受案范圍，該款對(duì)于“權(quán)利義務(wù)”的具體內(nèi)容并未做特別限制，反過(guò)來(lái)理解，對(duì)公民等主體權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實(shí)際影響的行為應(yīng)當(dāng)屬于行政訴訟的受案范圍。如此以來(lái)，福利供給就可以作為“產(chǎn)生實(shí)際影響”的行為納入行政訴訟的受案范圍。因此，《意見(jiàn)》對(duì)于行政訴訟受案范圍的解釋具有擴(kuò)張權(quán)利基礎(chǔ)的客觀效果?！缎姓V訟法》修訂后采取的“認(rèn)為行政機(jī)關(guān)侵犯其他人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)等合法權(quán)益的”的表述方式，為行政訴訟權(quán)利基礎(chǔ)的正面擴(kuò)張?zhí)峁┝藯l件，在此基礎(chǔ)上還可以列舉方式進(jìn)一步明確規(guī)定該“合法權(quán)益”的具體內(nèi)容，以使實(shí)踐中依賴(lài)財(cái)政給付的新型權(quán)利救濟(jì)具有法律依據(jù)。

3.擴(kuò)展其他法律法規(guī)的可訴空間

制度變遷的第三步針對(duì)《行政訴訟法》“除前款規(guī)定外，人民法院受理法律、法規(guī)規(guī)定可以提起訴訟的其他行政案件”，該規(guī)定為擴(kuò)張行政訴訟的受案空間提供了可能，條件是其他法律法規(guī)作出相關(guān)的規(guī)定。因此，福利行政訴訟的制度變遷不能僅僅局限于《行政訴訟法》的視域，還應(yīng)當(dāng)著眼于完善福利供給的相關(guān)法律法規(guī)，為開(kāi)放福利行政的司法審查從而服務(wù)于民生財(cái)政的法律救濟(jì)提供更多規(guī)范基礎(chǔ)。