卜曉美

摘 要：房地產(chǎn)業(yè)是我國國民經(jīng)濟發(fā)展中的基礎產(chǎn)業(yè)和支柱產(chǎn)業(yè)，不僅以其自身發(fā)展直接促進經(jīng)濟增長，還能有效地帶動相關聯(lián)的上游與下游產(chǎn)業(yè)群發(fā)展，拉動經(jīng)濟增長。與迅猛發(fā)展的房地產(chǎn)業(yè)相比，我國房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展卻沒有帶來房地產(chǎn)稅收的相對量增長，由利潤“巨人”變成為納稅“矮子”， 其中稅收規(guī)避是房地產(chǎn)業(yè)稅收流失的重要原因之一。文章基于房地產(chǎn)業(yè)稅收規(guī)避視角，對房地產(chǎn)業(yè)稅收規(guī)避的含義進行分析，指出其是行為形式合法性、實質違法性的行為，必須加以規(guī)制，并結合目前房地產(chǎn)也稅收規(guī)避的主要方法提出了相應的對策。

關鍵詞：房地產(chǎn)業(yè) 稅收規(guī)避 對策

中圖分類號：F810.42

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2014）10-095-02

房地產(chǎn)業(yè)是國民經(jīng)濟的重要產(chǎn)業(yè)部門，并隨著工業(yè)化的逐步完成，成長為支柱產(chǎn)業(yè)。然而，在媒體所做的關于當前國內暴利行業(yè)的調查結果顯示，房地產(chǎn)業(yè)以其無人能敵的利潤連續(xù)幾年高居榜首。這種超額盈利空間的形成，除了與政府提供的土地成本、投機操作的價格機制等因素有關外，稅收規(guī)避是累積利潤的重要原因之一。因此，對房地產(chǎn)業(yè)稅收規(guī)避的法律對策研究顯得尤為迫切而必要。

一、我國房地產(chǎn)業(yè)的主要稅種

房地產(chǎn)稅收是以房屋和土地為課稅客體的稅收體系。目前，我國對房地產(chǎn)業(yè)稅收主要涉及以下稅種：

1.房地產(chǎn)取得階段主要有：印花稅、契稅、耕地占用稅。

2.房地產(chǎn)轉讓階段主要有：營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、個人所得稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅。

3.房地產(chǎn)保有階段主要有：房產(chǎn)稅和城市房地產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和外商投資企業(yè)土地使用費。

二、房地產(chǎn)業(yè)稅收規(guī)避的含義

目前學界和國際組織大部分認為稅收規(guī)避，是指不正當避稅。國際財政文獻局（IBFD）在1988年版《國際稅收詞匯》中將稅收規(guī)避界定為：“在稅收中，稅收規(guī)避（avoidance）是一個用來描述納稅人為減輕其納稅義務所作的法律上的安排。該用語通常含有貶義，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、模糊、不規(guī)范或是其他缺陷，對個人或商業(yè)事務進行人為的安排，以實現(xiàn)規(guī)避稅收的目的?！眥1}日本和我國臺灣地區(qū)稅法學者也大多明確認為稅收規(guī)避是濫用法律以謀求不正當減輕租稅負擔的行為。如日本學者金子宏謂：““稅收規(guī)避是指利用私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。一方面實現(xiàn)了企圖實現(xiàn)的經(jīng)濟目的或經(jīng)濟后果，另一方面卻免予滿足對應于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負或者排除稅負。”這一觀點認為稅收規(guī)避是形式合法但實質違法的行為，將稅收規(guī)避與節(jié)稅以及偷逃稅行為截然分開。

房地產(chǎn)業(yè)稅收規(guī)避即房地產(chǎn)業(yè)納稅人利用稅法的漏洞、模糊、不規(guī)范或是其他缺陷，對個人或商業(yè)事務進行人為的安排，以實現(xiàn)規(guī)避稅收的目的。在我國現(xiàn)行稅制框架內，房地產(chǎn)業(yè)理論所得所需負擔的綜合稅率最高可達61.48%。也就說，房地產(chǎn)企業(yè)如果依法納稅，就不可能成為利潤最高的暴利行業(yè)。

三、我國房地產(chǎn)業(yè)稅收規(guī)避的主要方法

1.利用成本膨脹法避稅。成本膨脹避稅法是指為使成本值最大化從而減少應納稅所得額，房地產(chǎn)企業(yè)在核算成本時通過各種非違法的手段調整或加大成本費用，從而減少應納稅額，最終達到降低稅負的避稅方法。

房地產(chǎn)企業(yè)利用成本膨脹法主要可以規(guī)避企業(yè)所得稅和土地增值稅。這種規(guī)避稅收的方法在房地產(chǎn)企業(yè)運用相當普遍，據(jù)數(shù)據(jù)顯示，一般成本膨脹率都在10%～15%之間，更有甚者達到20%～30%。

2.通過兩次銷售房地產(chǎn)避稅。房地產(chǎn)銷售所負擔的稅種主要是土地增值稅和營業(yè)稅，而土地增值稅是超率累進稅率，即房地產(chǎn)的增值率越高，所適用的稅率也越高。因此，如果有可能分解房地產(chǎn)銷售的價格，就有可能存在實施稅收規(guī)避的空間，通過降低房地產(chǎn)的增值率，使房地產(chǎn)銷售所承擔的土地增值稅就可以大大降低。有的房地產(chǎn)企業(yè)在簡單裝修上做文章，將其作為單獨的業(yè)務獨立核算，這樣就可以通過兩次銷售房地產(chǎn)來進行稅收規(guī)避。

3.轉讓定價避稅。轉讓定價是關聯(lián)交易規(guī)避稅收最主要的方式，也是關聯(lián)交易進行稅收規(guī)避的核心問題。具體表現(xiàn)為：

（1）收入與費用的轉讓定價。如采用集團戰(zhàn)略，利用關聯(lián)關系承包或分包工程，如建設、裝飾、建材、綠化和物業(yè)等，加大建筑安裝成本，虛加工作量，減少或轉移利潤。

（2）轉移利息負擔。有些資金比較寬?；蜇浛顏碓摧^暢的企業(yè)，由于其稅負相對較重，往往采用無償借款或支付預付款的方式給其關聯(lián)企業(yè)使用。這樣，這部分資金所支付的利息全部由提供資金的企業(yè)負擔，增加了成本，減少了所得稅負。

4.利用現(xiàn)行稅收政策的優(yōu)惠進行稅收規(guī)避。我國稅法規(guī)定以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅；在投資后轉讓其股權也不征營業(yè)稅。有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利用該規(guī)定規(guī)避其應繳納的營業(yè)稅。如房地產(chǎn)公司事先成立了一個全資子公司，并將待售房產(chǎn)投入到該子公司，當出售房產(chǎn)時，將該子公司的全部（或部分）股權轉讓給買方。在該活動過程中，法律上公司名稱和納稅主體的地位均未發(fā)生變更，子公司也只是改變，該房產(chǎn)的產(chǎn)權也仍然屬于子公司。經(jīng)濟上房地產(chǎn)公司出售的僅僅是子公司股權，而沒出售房屋，這樣房地產(chǎn)公司應繳納的營業(yè)稅就成功地規(guī)避了。理論上講，如果買方永久持有該房產(chǎn)或是繼續(xù)轉讓子公司股權，那么，這部分房產(chǎn)應繳納的營業(yè)稅稅金將永遠沉淀下去。

四、房地產(chǎn)業(yè)稅收規(guī)避形成的主要原因

1.納稅人受利益驅動。行為是受動機支配的，納稅人受利益驅動，有力圖減輕直至排除其稅收負擔的本能欲望是稅收規(guī)避產(chǎn)生的主觀原因。“價格=成本+利潤+稅收”，從此公式可以看出，稅收是價格的重要組成部分，在成本和價格保持不變的情況下，稅收降低時，利潤必然增加。所以，經(jīng)濟利益驅使企業(yè)采取減少納稅的行動，納稅人自然有規(guī)避稅收義務的行為傾向。endprint

2.稅費繁多且重復課征。從我國現(xiàn)行房地產(chǎn)業(yè)涉及稅種可以看出其稅收名目繁多、累計稅負高昂?，F(xiàn)行稅法規(guī)定對納稅人出租房地產(chǎn)所取得的收入既要征房產(chǎn)稅（或城市房地產(chǎn)稅）和營業(yè)稅，又要征所得稅；對房地產(chǎn)產(chǎn)權轉讓收入既要征收營業(yè)稅，又要課征土地增值稅。稅種之間的交叉重復，不僅為納稅人的理解與執(zhí)行帶來困難，而且加大了稅收征管成本。

3.缺乏與房地產(chǎn)稅收法律制度相關的配套制度。房地產(chǎn)稅收的有效征管是一項系統(tǒng)性工程，需要有完善的地籍管理和房屋產(chǎn)權管理制度作為支持。我國目前的財產(chǎn)登記制度不完善，私有財產(chǎn)登記制度不健全，嚴重影響了稅收征管的力度，導致稅源流失。同時，目前的房地產(chǎn)估價體系不能適應市場經(jīng)濟的發(fā)展，房地產(chǎn)估價制度不健全。為了有效地實行稅收征管，我國有必要建立與與房地產(chǎn)稅收法律制度相關的配套制度。

五、對房地產(chǎn)業(yè)稅收規(guī)避的對策

1.確立稅法基本原則——稅收法律主義，依法治稅。依法治稅是依法治國的重要組成部分，是由稅收的本質特性決定的。法治國家的依法治稅更應強調依法治權。自覺遵循“無代表則無稅”的指導思想，確立稅法基本原則——稅收法律主義，才能統(tǒng)率稅收立法、執(zhí)法、司法和守法整個過程的法律理念，才能真正實現(xiàn)依法治稅。

2.建立房地產(chǎn)稅收體系。建立以營業(yè)稅、所得稅、房地產(chǎn)稅為主要稅種的，符合房地產(chǎn)市場運行過程和市場行為的房地產(chǎn)稅收體系。在房地產(chǎn)取得階段不應課稅，取得階段主要是指取得土地的階段，因為取得土地使用權時已交納了土地出讓金，如再對其課稅將會影響土地進入市場流通。房地產(chǎn)開發(fā)階段是房地產(chǎn)商品的生產(chǎn)過程，這一階段也不宜課稅，如果課稅將會擠占開發(fā)資金，抑制房地產(chǎn)供給。房地產(chǎn)經(jīng)營階段應是設置房地產(chǎn)稅收的主要領域，這一階段是房地產(chǎn)價值的實現(xiàn)過程，可設置營業(yè)稅、印花稅、所得稅、土地增值稅等。對房地產(chǎn)保有階段的稅種設置應體現(xiàn)促進合理利用和節(jié)約房地產(chǎn)資源原則，課稅對象應包括所有的土地和房屋，故開征房地產(chǎn)稅和物業(yè)稅。

綜上所述，房地產(chǎn)經(jīng)營階段有營業(yè)稅、印花稅、土地增值稅、所得稅；房地產(chǎn)保有階段有房地產(chǎn)稅和物業(yè)稅，這就構成了具有中國特色的房地產(chǎn)稅收體系。

3.改革房地產(chǎn)產(chǎn)權登記制度。古今中外，地籍的產(chǎn)生都與賦稅有聯(lián)系，稱之為‘稅由籍而來，籍為稅而設”。保證房地產(chǎn)稅收順利實施的重要前提是健全的房地產(chǎn)產(chǎn)權登記制度。建立房地產(chǎn)產(chǎn)權的公開查閱制度，輔以高效率的信息管理和高水平的房地產(chǎn)查勘手段，不僅可以避免房地產(chǎn)私下交易，更大大增強了稅收制度的有效性。

4.健全房地產(chǎn)估價制度。健全的房地產(chǎn)估價制度，也是強化稅收征收管理的核心。要以市場價值為計稅依據(jù)設立專門的房地產(chǎn)評估機構，實行嚴密的財產(chǎn)登記制度；同時，稅務機關從不同渠道搜集有關財產(chǎn)稅、納稅人以及市場的信息，注重與各部門的協(xié)調配合，強化征收管理，堵塞稅收漏洞，減少稅收流失。

注釋：

{1}國際財政文獻局（IBFD）的定義原文是：For tax purposes，avoidance is a term used to describe the legal arrangement of a taxpayer's affairs so as to reduce his tax liability. It often has pejorative overtones， where for example it is used to describe avoidance achieved by artificial arrangements of personal or business affairs to take advantage of loopholes， ambiguities， anomalies or other deficiencies of tax law.

（作者單位：山西交通職業(yè)技術學院 山西太原 030031）

（責編：若佳）endprint