洪澤慧

(安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，安徽 蚌埠 233030)

一、存貨的基本概念

存貨是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中持有的產(chǎn)成品、在產(chǎn)品以及材料和物料等。判斷某項(xiàng)資產(chǎn)是否屬于存貨時，首先看其是否符合存貨的概念，其次看其是否能為企業(yè)帶來相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，最后是看其成本能否可靠計量。

二、存貨成本流轉(zhuǎn)假設(shè)

存貨主要是為了滿足企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營和產(chǎn)品銷售的需要。存貨從取得到被銷售或耗用直至最終流出企業(yè)，這種流動，就是生產(chǎn)經(jīng)營過程中的存貨流轉(zhuǎn)。

存貨流轉(zhuǎn)包括兩個方面：實(shí)物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)。從道理上來說，存貨的成本流轉(zhuǎn)應(yīng)該與其實(shí)物流轉(zhuǎn)保持一致，而在會計實(shí)務(wù)當(dāng)中，卻很難做到實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)完全一致，因?yàn)槠髽I(yè)擁有各種種類和各個批次的存貨，企業(yè)很難讓各種諸多繁雜的存貨流轉(zhuǎn)時間完全一致。為了反映企業(yè)的存貨成本流轉(zhuǎn)，一般的做法是給存貨流轉(zhuǎn)假設(shè)一個成本流轉(zhuǎn)方式來計算存貨的發(fā)出成本與結(jié)存成本，不刻意強(qiáng)求成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)完全保持一致。

三、發(fā)出存貨的計價方法

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以采用的發(fā)出存貨的計價方法有先進(jìn)先出法，加權(quán)平均法和個別計價法。

(一)先進(jìn)先出法

先進(jìn)先出法的成本流轉(zhuǎn)的假設(shè)提前是先入庫的存貨先發(fā)出。其優(yōu)點(diǎn)是可以隨時確定存貨的成本，從而保證成本計算的及時性，而且期末的存貨成本更接近市場價值；缺點(diǎn)是計算比較繁瑣，而且期末受物價變動指數(shù)的影響比較大。

(二)加權(quán)平均法

加權(quán)平均法有月末一次加權(quán)平均法和移動加權(quán)平均法。月末一次加權(quán)平均法是以月初結(jié)存存貨的存貨數(shù)量和本月各批收入存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，計算本月存貨的加權(quán)平均單位成本，據(jù)以確定本月發(fā)出存貨的成本和月末結(jié)存存貨成本的一種方法。它的優(yōu)點(diǎn)是日常的核算工作量小，適合存貨收發(fā)比較頻繁的企業(yè)，缺點(diǎn)是不能隨時提供存貨的成本，不利于存貨的管理。加權(quán)平均法的計算原理同月末一次加權(quán)平均法一樣，但卻不是在月末一次性計算成本，而是存貨每收發(fā)一次，就對存貨成本進(jìn)行計算?？梢钥闯觯膬?yōu)點(diǎn)是可以隨時知曉發(fā)出存貨和結(jié)存存貨的成本，缺點(diǎn)是計算量較大，計算過程比較繁瑣。

(三)個別計價法

個別計價法通常適用于單位價值較高、數(shù)量品種不多、不可替代且容易辨認(rèn)的存貨，如珠寶、名畫等，實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)能夠?qū)崿F(xiàn)完全一致。它的優(yōu)點(diǎn)是能準(zhǔn)確反映本期存貨的成本，缺點(diǎn)是日常核算比較繁瑣且倉庫的利用率低。

四、發(fā)出存貨計價方法的對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響

為了分析不同發(fā)出存貨計價方法的差異從而帶來對企業(yè)經(jīng)營狀況的影響，筆者特意舉下列例子進(jìn)行說明。

2015年3月某公司期初結(jié)存A材料數(shù)量為1000千克，單價為50元；3月5日，購進(jìn)A材料500千克，單價53元；3月10日，發(fā)出A材料700千克；3月18日，發(fā)出A材料500千克；3月25日，購入A材料600千克，單價55元；3月30日，發(fā)出600千克。(月末A材料結(jié)存數(shù)量為300千克)

(1)先進(jìn)先出法

月末結(jié)存的實(shí)際成本=300*55=16500(元)

本月發(fā)出的實(shí)際成本=700*50+300*50+200*53+300*53+300*55=93000(元)

(2)月末一次加權(quán)平均法

本月存貨的單位成本=(1000*50+500*53+600*55)/(1000+500+600)=52.14(元/件)

月末結(jié)存的實(shí)際成本=300*52.14=15642(元)

本月發(fā)出存貨的實(shí)際成本=1000*50+500*53+600*55-15642=93858(元)

(3)移動加權(quán)平均法

3月5日購進(jìn)A材料后移動加權(quán)平均單位成本=(1000*50+500*53)/(1000+500)=51(元 / 件)

3月10日結(jié)存A材料成本=800*51=40800(元)

3月10日發(fā)出A材料成本=76500-40800=35700(元)

3月18日結(jié)存A材料成本=300*51=15300(元)

3月18日發(fā)出A材料成本=40800-15300=25500(元)

3月25日購進(jìn)A材料后移動加權(quán)平均單位成本=(300*51+600*55)/(300+600)=53.67(元 / 件)

3月30日結(jié)存A材料成本=300*53.67=16100(元)

3月30日發(fā)出A材料成本=48300-16100=32200(元)

所以本月結(jié)存的實(shí)際成本為16100元，發(fā)出材料的成本為93400元。

由上述例子可以看出，不同的發(fā)出存貨計價方法下的月末結(jié)存材料的成本和本月發(fā)出材料的成本都不一樣主要體現(xiàn)在以下三個方面：

(一)對損益中的成本有直接的影響

在上述例子中，A材料期末成本和本期發(fā)出的成本，先進(jìn)先出法下分別為1600元和93000元，月末一次加權(quán)平均法下分別為15642元和93858元，移動加權(quán)平均法下分別為16100元和93400元，也就是說，三種計價方法下的成本都不一樣，進(jìn)而影響到企業(yè)的損益，尤其是先進(jìn)先出法，受期末物價變動指數(shù)的影響—在物價上漲期間，期末存存貨的成本被高估，倒擠法下發(fā)出去的存貨成本被低估，于是導(dǎo)致當(dāng)期利潤被高估。

(二)對企業(yè)報表中的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額有一定的影響

因?yàn)椴煌媰r方法下的期末存貨成本有差異，直接導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項(xiàng)目的數(shù)額，從而影響到流動資產(chǎn)總額。而發(fā)出存貨的成本不一樣，導(dǎo)致企業(yè)本期經(jīng)營利潤不一樣，進(jìn)而影響到利潤表中的利潤總額項(xiàng)目。在成本轉(zhuǎn)入利潤的過程中，影響到所有者權(quán)益當(dāng)中的本年利潤科目。

(三)對計算應(yīng)交所得稅數(shù)額有影響

因?yàn)?，企業(yè)的應(yīng)交所得稅稅額與企業(yè)的利潤緊密相關(guān)，成本屬于利潤中一個非常重要的部分，假設(shè)上述例子中的原材料都是用于出售，則企業(yè)三月份成本差異如下：先進(jìn)先出法下“其他業(yè)務(wù)成本”93000元，月末一次加權(quán)平均法下的“其他業(yè)務(wù)成本”為93858元，移動加權(quán)平均法下的“其他業(yè)務(wù)成本”為93400元，以先進(jìn)先出法為參照物，月末一次加權(quán)平均法下的應(yīng)繳納所得稅稅額比先進(jìn)先出法少214.5元，移動加權(quán)平均法下的應(yīng)繳納所得稅稅額比先進(jìn)先出法少100元。

[1]劉永澤，陳立軍.中級財務(wù)會計(第四版)[M]大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2014.