水會莉

【摘 要】 根據(jù)機械制造業(yè)民用產(chǎn)品的特點，界定了產(chǎn)品生命周期成本的階段劃分，運用系統(tǒng)工程的原理將階段劃分為任務(wù)，將任務(wù)分解為活動，分析了完成任務(wù)與所消耗資源的對應(yīng)關(guān)系;構(gòu)建了基于階段、任務(wù)、成本要素的多維成本分解體系與對應(yīng)的模型;通過成本信息集成模型，說明了基于任務(wù)與成本要素進(jìn)行產(chǎn)品生命周期成本管理的實現(xiàn)原理。

【關(guān)鍵詞】 制造業(yè); 產(chǎn)品生命周期; 成本要素; 成本管理

中圖分類號：F275.3 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）05-0017-03

一、引言

當(dāng)前，面對日趨強化的資源環(huán)境約束，節(jié)約資源、節(jié)約能源已成為全球面對的重大問題。據(jù)統(tǒng)計，我國的能源使用效率僅為美國的26.9%，日本的11.5%。實踐證明，只有當(dāng)產(chǎn)品的生命周期成本得到有效控制，才能真正達(dá)到節(jié)約能源的目的。美國費吉尼亞州立大學(xué)教授、美國后勤學(xué)會副會長B.S·布蘭查德最早將產(chǎn)品生命周期成本定義為系統(tǒng)和產(chǎn)品在確定的生命周期內(nèi)的總費用，并根據(jù)費用發(fā)生的時間順序?qū)a(chǎn)品生命周期劃分為研究開發(fā)、制造安裝、運行維修、報廢回收等階段。在國際標(biāo)準(zhǔn)IEC300-3-3中，產(chǎn)品生命周期是指為產(chǎn)品概念階段和產(chǎn)品處置之間的時間間隔，產(chǎn)品生命周期成本即產(chǎn)品生命周期內(nèi)的累積成本，具體劃分為概念和定義、設(shè)計與研制、制造、安裝、運營和維護(hù)、退役處置六個階段。我國于20世紀(jì)80年代引入產(chǎn)品生命周期成本法。在國家標(biāo)準(zhǔn)GB/T 6992.2-1997可信性管理部分中，將產(chǎn)品生命周期細(xì)分為概念和定義、設(shè)計和開發(fā)、制造、安裝、運行和維護(hù)、處置六個階段。具體項目解釋同國際標(biāo)準(zhǔn)IEC300-3-3。

已有的產(chǎn)品生命周期階段的劃分主要強調(diào)了其壽命周期這個邏輯區(qū)間，階段間活動之間的界限鮮有涉及。階段劃分的本意是更好地分解產(chǎn)品生命周期成本，以達(dá)到有效控制的目的。然而，由于階段間缺乏一個明確的界限，使得各階段成本的歸集較為隨意，容易導(dǎo)致產(chǎn)品生命周期成本歸集過程中出現(xiàn)漏項或重復(fù)歸集等問題，從而不利于產(chǎn)品生命周期成本的有效控制。另外，產(chǎn)品生命周期成本理論的提出及應(yīng)用都是起始于軍工領(lǐng)域，產(chǎn)品生命周期階段的劃分主要基于武器裝備等軍工產(chǎn)品研發(fā)、制造、安裝、運營維護(hù)、退役處置等一體化過程來進(jìn)行相應(yīng)的劃分?？紤]到軍工產(chǎn)品的特殊性，其產(chǎn)品生命周期階段劃分中并沒有涉及銷售階段。然而，對于民用領(lǐng)域的機械制造業(yè)產(chǎn)品而言，銷售階段的成本在產(chǎn)品的成本中也占據(jù)了一定的比重。因此，已有的階段劃分并不利于民用領(lǐng)域機械制造業(yè)產(chǎn)品成本的有效歸集與控制。

近年來，基于產(chǎn)品生命周期成本的研究在成本估算模型、生命周期成本評價、產(chǎn)品設(shè)計、整合系統(tǒng)開發(fā)、產(chǎn)品生命周期成本知識庫構(gòu)建等方面都取得了一定的研究成果，應(yīng)用領(lǐng)域愈發(fā)廣泛，研究視角趨于多元化。但是，對于產(chǎn)品生命周期成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的歸集與計量，產(chǎn)品生命周期成本結(jié)構(gòu)及成本動因的研究還顯薄弱。根據(jù)已有的文獻(xiàn)并結(jié)合我國機械制造業(yè)的實際，筆者將機械制造業(yè)產(chǎn)品生命周期劃分為研究開發(fā)、制造、銷售、使用與維護(hù)、退役與處置五個階段，并以此為基礎(chǔ)來進(jìn)一步研究產(chǎn)品生命周期成本構(gòu)成。

二、機械制造業(yè)產(chǎn)品生命周期各階段的任務(wù)構(gòu)成

產(chǎn)品生命周期各階段由若干任務(wù)構(gòu)成，而每一個任務(wù)的完成離不開特定的活動。各項任務(wù)及對應(yīng)活動具有反復(fù)性及可持續(xù)性的特點。為了更好地分解產(chǎn)品生命周期成本，避免產(chǎn)品生命周期成本歸集過程中出現(xiàn)漏項或重復(fù)歸集等問題，需要明確各階段的邊界。通過專家訪談、市場調(diào)研等手段，確定研究開發(fā)階段以產(chǎn)品市場需求調(diào)研為起點，至產(chǎn)品試運行結(jié)束;制造階段以產(chǎn)品正式投產(chǎn)為起點，至驗收入庫結(jié)束;銷售階段以產(chǎn)品的推廣為起點，至售后服務(wù)結(jié)束;使用與維護(hù)階段以產(chǎn)品投入使用為起點，至停止使用結(jié)束;退役與處置階段以產(chǎn)品退役為起點，至安全處置結(jié)束?；诖耍梢詫C械制造業(yè)產(chǎn)品生命周期各階段進(jìn)行任務(wù)分解，具體如式（1）所示：

P={Pd，Pm，Ps，Pu，Pt}=Pd={Td1，Td2，…，Td h} ? （h>1）Pm={Tm1，Tm2，…，Tm n} （n>1）Ps={Ts1，Ts2，…，Ts r} ?（r>1）Pu={Tu1，Tu2，…，Tu v} ? ?（v>1）Pt={Tt1，Tt2，…，Tt x} ? （x>1）

（1）

d，m，s，u，t分別對應(yīng)研究開發(fā)、制造、銷售、使用與維護(hù)、退役與處置階段。

Pd→Cd;Pm→Cm;Ps→Cs;Pu→Cu;Pt→Ct

上式中：P代表產(chǎn)品全生命周期過程，T代表具體任務(wù)。每一階段代表的過程受該階段對應(yīng)成本C的約束。產(chǎn)品生命周期各階段對應(yīng)任務(wù)及活動的分解是為了更好地分析產(chǎn)品不同狀態(tài)下的成本構(gòu)成情況，研究各階段的成本動因，并根據(jù)其占據(jù)產(chǎn)品生命周期成本的比重，進(jìn)一步加強產(chǎn)品生命周期成本的優(yōu)化控制。

三、機械制造業(yè)產(chǎn)品生命周期成本要素

成本是企業(yè)為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)等所耗費物化勞動、活勞動中必要勞動的價值的貨幣表現(xiàn)，是商品價值的重要組成部分。我國財政部制定的《企業(yè)會計制度》對成本所下的定義為：“成本是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品，提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費?！睍嫵杀緜?cè)重于成本的歸集及可計量性，依據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，產(chǎn)品成本是指產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，具體反映為原材料、燃料、工資及附加費、折舊費等項目。由于其依據(jù)會計主體假設(shè)，會計成本的歸集主要局限于企業(yè)主體，而且集中于產(chǎn)品的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，而產(chǎn)品生命周期成本跨越了單一的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，跨越了企業(yè)的邊界。因此決定了產(chǎn)品生命周期成本要素可以借鑒，但不能直接照搬現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定。

根據(jù)成本的內(nèi)涵，結(jié)合現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中成本構(gòu)成的界定，在對機械制造業(yè)產(chǎn)品生命周期各階段任務(wù)及活動調(diào)研的基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為，產(chǎn)品生命周期各階段任務(wù)的完成所需各項活動中對應(yīng)的物化勞動、活勞動中必要勞動的價值的貨幣表現(xiàn)可反映為以下六個方面：（1）人工成本（L）;（2）必要的設(shè)施、器材、設(shè)備成本（F）;（3）材料成本（G）;（4）燃料及動力成本（W）;（5）法律約束成本（E）;（6）外委服務(wù)成本（O）。其中：人工成本、材料成本、設(shè)備成本的歸集、燃料及動力成本這四個方面主要是借鑒了現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中的成本界定，但突破了單一的生產(chǎn)環(huán)節(jié);法律約束成本主要是指受現(xiàn)行清潔生產(chǎn)、循環(huán)經(jīng)濟法規(guī)等的影響需要額外支付的相關(guān)成本;外委服務(wù)成本主要是指對應(yīng)一些外包的業(yè)務(wù)或其他五項無法直接核算的項目均通過外委服務(wù)成本來進(jìn)行歸集。以此六個方面作為產(chǎn)品生命周期的成本要素可以為產(chǎn)品生命周期成本的計量與歸集提供直接依據(jù)。

四、基于任務(wù)與成本要素的產(chǎn)品生命周期成本之間的關(guān)系研究

為了便于對產(chǎn)品生命周期成本實施有效的管理，真正實現(xiàn)產(chǎn)品全生命周期的成本控制，有必要把各階段的綜合成本及對應(yīng)任務(wù)實現(xiàn)成本和成本要素相銜接，建立產(chǎn)品生命周期成本信息模型，既能分析不同階段產(chǎn)品生命周期成本的特點，也可從不同階段產(chǎn)品生命周期成本要素分析有效的控制因素，進(jìn)一步提升產(chǎn)品生命周期成本控制的可操作性。產(chǎn)品生命周期各階段成本與產(chǎn)品生命周期成本要素之間的關(guān)系如圖1所示。

（一）基于各階段對應(yīng)任務(wù)實現(xiàn)的LCC成本分解

產(chǎn)品生命周期成本的產(chǎn)生取決于生命周期內(nèi)五個階段任務(wù)的實現(xiàn)。假設(shè)各階段對應(yīng)任務(wù)實現(xiàn)所產(chǎn)生的成本用cij來表示，i表示成本所屬階段，j表示第i階段對應(yīng)的任務(wù)。由此，產(chǎn)品生命周期成本可表述為：

LCC={cd，cm，cs，cu，ct}=cd={cd1，cd 2，…，cd h} ? （h>1）cm={cm1，cm 2，…，cm n} ?（n>1）cs={cs1，cs 2，…，cs r} ? ? ?（r>1）cu={cu1，cu 2 ，…，cu v} ? ?（v>1）ct={ct1，ct 2，…，ct x} ? ? ?（x>1）

=■c■ ? ? ? ? ? ? ? ? ?（2）

i∈d，m，s，u，t，其中，d，m，s，u，t分別對應(yīng)研究開發(fā)、制造、銷售、使用與維護(hù)、退役與處置階段。

ki為第i個階段對應(yīng)的第k個任務(wù)，kd=h，km=n，ks=r，ku=v，kt=x。

基于階段劃分的產(chǎn)品生命周期成本分解，有利于進(jìn)一步分析各階段的成本比重，而由階段成本分解至具體任務(wù)的實現(xiàn)則為進(jìn)一步挖掘成本動因提供了依據(jù)。

（二）基于各階段對應(yīng)成本要素的LCC成本分解

根據(jù)產(chǎn)品生命周期成本要素，結(jié)合機械制造業(yè)產(chǎn)品生命周期五階段的劃分，可以把產(chǎn)品生命周期成本分解為：

LCC={L，F(xiàn)，E，O，W，G}=L={ld，lm，ls，lu，lt}F={fd，fm，fs，fu，ft}E={ed，em，es，eu，et}O={od，om，os，ou，ot}W={wd，wm，ws，wu，wt}G={gd，gm，gs，gu，gt}（3）

式（3）中，li、fi、ei、oi、wi、gi分別對應(yīng)第i階段的人工、設(shè)備、法律約束、外委服務(wù)、燃料及動力、材料成本。

（三）基于任務(wù)與成本要素的LCC成本分解

為便于多角度地分析產(chǎn)品生命周期成本，進(jìn)一步挖掘成本動因，有必要對基于任務(wù)與成本要素的產(chǎn)品生命周期成本進(jìn)行分解，假設(shè)基于各項任務(wù)實現(xiàn)對應(yīng)成本要素中單位任務(wù)量成本分別為：l'，f'，e'，o'，w'，g'，相應(yīng)的第i階段折合的任務(wù)量分別為ai，bi，ci，θi，βi，λi，i∈d，m，s，u，t，則：

■■=■ （4）

LCC=■c■=■=■ ? ? ? ?（5）

i∈d，m，s，u，t，其中，d，m，s，u，t分別對應(yīng)研究開發(fā)、制造、銷售、使用與維護(hù)、退役與處置階段。Ki為第i個階段對應(yīng)的第k個任務(wù)。

通過式（4）、式（5）可以建立產(chǎn)品生命周期成本階段、任務(wù)與成本要素的數(shù)據(jù)聯(lián)系，實現(xiàn)對產(chǎn)品生命周期成本動因的跟蹤管理，并根據(jù)實際過程—任務(wù)—活動與資源的消耗，構(gòu)建集成信息模型，為成本估算、成本控制以及設(shè)計新產(chǎn)品的目標(biāo)成本提供基礎(chǔ)。

五、基于任務(wù)與成本要素的產(chǎn)品生命周期成本信息集成模型

基于任務(wù)與成本要素的LCC分解，是產(chǎn)品生命周期成本管理的基礎(chǔ)。管理的主要對象是完成任務(wù)的活動及活動消耗的資源。因此按階段─任務(wù)─活動歸集資源消耗，是組織成本數(shù)據(jù)庫的邏輯主線，以此為基礎(chǔ)構(gòu)建的成本數(shù)據(jù)庫可清晰地反映成本發(fā)生的因果關(guān)系，實現(xiàn)成本的追溯，為成本的分解和控制提供科學(xué)有效的依據(jù)。產(chǎn)品生命周期成本信息集成模型如圖2所示。圖2中每個階段的成本數(shù)據(jù)庫存儲了過程與任務(wù)的對應(yīng)關(guān)系、任務(wù)與活動的對應(yīng)關(guān)系、每個活動與所消耗的各種資源的對應(yīng)關(guān)系。而每個階段的數(shù)據(jù)庫都是面向具體的產(chǎn)品或零部件，當(dāng)產(chǎn)品由抽象屬性變?yōu)榫唧w實例時，產(chǎn)品設(shè)計階段的成本庫、制造階段的成本庫、銷售階段的成本庫、使用階段的成本庫及維護(hù)處置階段的成本庫，就會通過實際產(chǎn)品將這些相對獨立的成本庫由具體的產(chǎn)品關(guān)聯(lián)起來，形成產(chǎn)品生命周期的總成本。這樣設(shè)置數(shù)據(jù)庫既可以體現(xiàn)各階段管理的重點，又可以實現(xiàn)縱向的關(guān)聯(lián)統(tǒng)一管理。

六、結(jié)語

由于產(chǎn)品生命周期成本管理跨度大、范圍廣、涉及部門多、管理難度大，盡管生命周期成本理論提出已有半個多世紀(jì)，應(yīng)用領(lǐng)域不斷擴大，但大多研究與應(yīng)用都是基于某個視角（用戶或生產(chǎn)者）進(jìn)行的。本文基于社會視角，應(yīng)用系統(tǒng)工程的原理，清楚界定了生命周期劃分的階段，并結(jié)合機械制造業(yè)產(chǎn)品的特點，將階段分解為任務(wù)，將任務(wù)分解為活動，而每項任務(wù)的完成必須有多個活動支持，執(zhí)行活動必定要消耗資源即產(chǎn)生成本。按照這種清晰的思路即成本發(fā)生的因果關(guān)系，建立了過程—任務(wù)模型、成本分解模型、成本要素模型。最后通過信息集成模型，將確立的模型實例化，說明了模型的應(yīng)用。該研究成果為構(gòu)建成本知識庫奠定了堅實的基礎(chǔ)?！?/p>

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