姜葵

摘 要：文章詳細(xì)剖析了現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則，針對(duì)準(zhǔn)則沒有一個(gè)關(guān)于發(fā)表審計(jì)意見的錯(cuò)報(bào)金額和審計(jì)范圍受限金額的具體標(biāo)準(zhǔn)，建設(shè)性提出了關(guān)于發(fā)表審計(jì)意見的具體金額的量化參考標(biāo)準(zhǔn)，以利于廣大教師教學(xué)和學(xué)生學(xué)習(xí)，也有利于廣大財(cái)務(wù)工作者的學(xué)習(xí)及實(shí)務(wù)操作。

關(guān)鍵詞：審計(jì)準(zhǔn)則；重要性；審計(jì)意見；審計(jì)報(bào)告

一、我國現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于發(fā)表審計(jì)意見的分析

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見為無保留意見和非無保留意見，非無保留意見包括保留意見、否定意見或無法表示意見。當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見： （1）根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論。（2）無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論。由此可知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見關(guān)鍵取決于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中是否收到重大限制。如果被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中不存在重大錯(cuò)報(bào)并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中未收到重大限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以發(fā)表無保留意見。反之上述條件只要具備之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)發(fā)表非無保留意見。何為“重大錯(cuò)報(bào)”與“重大限制”，準(zhǔn)則并未詳細(xì)闡述。其實(shí)，教學(xué)過程中在此應(yīng)引入準(zhǔn)則1221號(hào)“重要性水平”這一概念，即錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受限金額超過了注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的財(cái)務(wù)報(bào)表重要性水平，即為重大。引入重要性水平后發(fā)現(xiàn)，這只能區(qū)分無保留意見和非無保留意見，非無保留意見中的保留意見、否定意見或無法表示意見卻無法區(qū)分。

如何發(fā)表非無保留意見呢？再看準(zhǔn)則的具體規(guī)定：（1）發(fā)表保留意見。當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見：1）在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大，但不具有廣泛性。2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性。（2）發(fā)表否定意見。在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后、如果認(rèn)為錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大且具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。（3）發(fā)表無法表示意見。如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

從上述條件可以看出，保留意見與否定意見、無法表示意見區(qū)分的關(guān)鍵是錯(cuò)報(bào)及審計(jì)范圍受限對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響是否具有廣泛性，如果財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的影響重大但不具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)發(fā)表保留意見，如果財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的影響重大且具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)發(fā)表否定意見；如果審計(jì)范圍受限的影響重大但不具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)發(fā)表保留意見，如果審計(jì)范圍受限的影響重大且具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)發(fā)表無法表示意見。但何為“廣泛性”，準(zhǔn)則沒有作任何闡述與解釋，這就給廣大教師的教學(xué)和學(xué)生的學(xué)習(xí)均帶來了一定困惑。在實(shí)際工作中以何種量化金額來作為發(fā)表審計(jì)意見的依據(jù)呢，顯然準(zhǔn)則是把這一權(quán)利給了執(zhí)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)要充分利用職業(yè)判斷，正確發(fā)表審計(jì)意見。但廣大教師和學(xué)生并不具備審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，很難用職業(yè)判斷正確發(fā)表審計(jì)意見，所以在審計(jì)教學(xué)中迫切希望有一個(gè)具體量化金額來作為發(fā)表審計(jì)意見的依據(jù)。

二、審計(jì)教學(xué)中應(yīng)參照“重要性水平”這一量化標(biāo)準(zhǔn)來發(fā)表審計(jì)意見

（一）依據(jù)重大錯(cuò)報(bào)金額來判斷審計(jì)意見類型。（1）若被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)金額在財(cái)務(wù)報(bào)表層重要性水平1倍以下，發(fā)表無保留意見；（2）若被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)金額在財(cái)務(wù)報(bào)表層重要性水平1倍—5倍之間，發(fā)表保留意見；（3）若被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)金額在財(cái)務(wù)報(bào)表層重要性水平5倍—10倍之間，如果是單項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)，發(fā)表保留意見，而如果是多項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)，則發(fā)表否定意見；（4）若被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)金額在財(cái)務(wù)報(bào)表層重要性水平10倍以上，發(fā)表否定意見。

（二）依據(jù)審計(jì)范圍受限金額來判斷審計(jì)意見類型。（1）審計(jì)范圍受限較小，占被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)10%以下或占（凈）利潤5%以下，發(fā)表無保留意見；（2）審計(jì)范圍受限較廣或局部重大受限，占被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)10%--30%之間或占（凈）利潤5%--50%之間，發(fā)表保留意見；（3）審計(jì)范圍受限廣泛或整體重大受限，占被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)30%以上或占（凈）利潤50%以上，發(fā)表無法表示意見。

三、案例驗(yàn)證

參照以上兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)教學(xué)中就有具體的量化金額來發(fā)表審計(jì)意見。下面以歷屆注冊(cè)會(huì)計(jì)師考題為例，來驗(yàn)證上述兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。

【例】公開發(fā)行A股的甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司）系A(chǔ)BC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的常年審計(jì)客戶。A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)對(duì)甲公司20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平為200萬元。甲公司20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)告于20× 9年4月20日獲董事會(huì)批準(zhǔn)，并于同日?qǐng)?bào)送證券交易所。其他相關(guān)資料如下：

資料一：甲公司未經(jīng)審計(jì)的20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)表部分項(xiàng)目的年末余額或年度發(fā)生額如下（金額單位：人民幣萬元）：資產(chǎn)總額90000萬元，營業(yè)收入60000萬元，利潤總額3000萬元，凈利潤2500萬元。資料二：在對(duì)甲公司的審計(jì)過程中，A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到下列事項(xiàng)：（1）審計(jì)中發(fā)現(xiàn)甲公司少計(jì)資產(chǎn)13萬元，占甲公司資產(chǎn)總額比重甚少，甲公司拒絕接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見進(jìn)行調(diào)整。（2）20X8年1月起，甲公司開始研發(fā)x產(chǎn)品專利技術(shù)，且擁有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)資源待支持。截止20×8年10月31日，共發(fā)生研發(fā)支出2700萬元，其中：科技成果應(yīng)用研究費(fèi)用900萬元，生產(chǎn)前的模型設(shè)計(jì)和測(cè)試費(fèi)用1800萬元。20X8年11月1日，該專利技術(shù)達(dá)到預(yù)定用途，甲公司將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并作如下會(huì)計(jì)處理：借記“無形資產(chǎn)”2700萬元，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”2700萬元；該無形資產(chǎn)的估計(jì)使用壽命為5年，凈殘值為零，甲公司按直線法攤銷，并做如下會(huì)計(jì)處理借記“管理贊用”90萬元，貸記“累計(jì)攤銷”90萬元。甲公司拒絕接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見進(jìn)行調(diào)整。（3）甲公司20X8年12月31日未審計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表反映的應(yīng)收賬款項(xiàng)目中應(yīng)收賬款科目的借方余額為l00000萬元，壞賬準(zhǔn)備科目貸方余額為100萬元。另外，經(jīng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款的明細(xì)賬中記錄了一筆應(yīng)收賬款貸方余額l5000萬元。（X公司根據(jù)債務(wù)人的信用情況決定采用備抵法核算壞賬，壞賬準(zhǔn)備按應(yīng)收賬款期末余額的5%計(jì)提。甲公司尚未對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)算并計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。）甲公司拒絕接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見進(jìn)行調(diào)整。（4）甲公司的應(yīng)收賬款總額為390萬元，其中有10萬元的應(yīng)收賬款，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有收到函證回函，同時(shí)由于甲公司缺乏相應(yīng)的原始憑證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也沒有辦法實(shí)施替代程序。（5）甲公司的存貨占總資產(chǎn)的25%，因存貨存放在全國各地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能實(shí)施監(jiān)盤，也無其他滿意的替代程序。（6）甲公司在國外一家聯(lián)營企業(yè)，投資收益為1600萬元，這些金額已列入20×8年的收益中，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能取得所述聯(lián)營企業(yè)經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。受公司記錄性質(zhì)的性質(zhì)，也未能采取其它審計(jì)程序查明此項(xiàng)長期股權(quán)投資和投資收益的金額是否屬實(shí)。

要求：在資料一的基礎(chǔ)上，如果考慮審計(jì)重要性水平，假定甲公司分別只存在資料二的6個(gè)事項(xiàng)中的1個(gè)事項(xiàng)，并且拒絕接受A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)事項(xiàng)（1）至事項(xiàng)（6）提出的審計(jì)處理建議（如果有），在不考慮其他條件的前提下，指出A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)該6個(gè)獨(dú)立存在的事項(xiàng)分別出具何種意見類型的審計(jì)報(bào)告。

【答案】 （1）就甲公司存在的第（1）個(gè)事項(xiàng)，A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。因?yàn)樯儆?jì)資產(chǎn)的錯(cuò)報(bào)金額13萬元小于財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平200萬元，錯(cuò)報(bào)金額對(duì)資產(chǎn)與利潤的影響也不大（注意重大錯(cuò)報(bào)金額剛好在在重要性水平1倍以下），所以如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍可以出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。 （2）就甲公司存在的第（2）個(gè)事項(xiàng)，A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見。因?yàn)闊o形資產(chǎn)的錯(cuò)報(bào)金額870萬元大于財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平200萬元，無形資產(chǎn)的錯(cuò)報(bào)金額對(duì)利潤的影響重大但不具有廣泛性（注意重大錯(cuò)報(bào)金額剛好在重要性水平1倍----5倍之間），所以如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。（3）就甲公司存在的第（3）個(gè)事項(xiàng)，A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值損失錯(cuò)報(bào)金額5650萬元大于財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平200萬元，資產(chǎn)減值損失錯(cuò)報(bào)金額5650萬元調(diào)整后將會(huì)導(dǎo)致甲公司由盈利變虧損，對(duì)利潤的影響非常重大且具有廣泛性（注意重大錯(cuò)報(bào)金額剛好在重要性水平10倍以上），所以如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。 （4）就甲公司存在的第（4）個(gè)事項(xiàng)，A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。因?yàn)閼?yīng)收賬款審計(jì)范圍受限金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平200萬元（注意審計(jì)范圍受限金額占資產(chǎn)10%以下，占凈利潤5%以下），同時(shí)利潤的影響不大，所以可以出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。（5）就甲公司存在的第（5）個(gè)事項(xiàng)，A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。因?yàn)橹匾尕浀谋O(jiān)盤沒有實(shí)施，審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制但不具有廣泛性（注意審計(jì)范圍受限金額占資產(chǎn)10%——30%之間），所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。（6）就甲公司存在的第（6）個(gè)事項(xiàng)，A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。因?yàn)殚L期股權(quán)投資相關(guān)的投資收益的金額2000萬元無法核實(shí)，審計(jì)程序無法實(shí)施，審計(jì)范圍受到非常嚴(yán)重限制且具有廣泛性（注意審計(jì)范圍受限金額占凈利潤50%以上），所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

通過以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師歷年真題及財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試辦公室公布的答案，用上述標(biāo)準(zhǔn)來判斷審計(jì)意見一般都吻合，但同時(shí)要說明的是，實(shí)務(wù)中審計(jì)意見的發(fā)表，除了考慮重大錯(cuò)報(bào)和審計(jì)范圍受限之外，還應(yīng)考慮重大錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)。因此，在審計(jì)報(bào)告教學(xué)中，我們可以考慮上述金額量化標(biāo)準(zhǔn)來發(fā)表審計(jì)意見。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——審計(jì)報(bào)告（2006）》

[2] 財(cái)政部《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告（2006）》

[3]財(cái)政部《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性（2006）》