曾小敏

摘要：2013年底，國(guó)務(wù)院再一次擴(kuò)大試點(diǎn)行業(yè)，將鐵路運(yùn)輸業(yè)與郵政業(yè)納入“營(yíng)改增”范圍。一直以來(lái)歸屬于郵政行業(yè)的快遞企業(yè)終于名正言順地加入了“營(yíng)改增”大軍?！盃I(yíng)改增”對(duì)快遞企業(yè)會(huì)有什么影響？快遞企業(yè)應(yīng)如何應(yīng)對(duì)？本文就以上幾個(gè)方面，對(duì)快遞企業(yè)在“營(yíng)改增”政策執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題提出了一些的解決思路。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 快遞企業(yè) 影響 對(duì)策

2011年，財(cái)務(wù)部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2011]111號(hào)），由此拉開(kāi)了我國(guó)“營(yíng)改增”的序幕。2012年8月，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定擴(kuò)大“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，將試點(diǎn)范圍分批擴(kuò)大到北京、天津、江蘇等10個(gè)省市；2013年4月，試點(diǎn)范圍進(jìn)一步廣大到全國(guó)，廣播影視行業(yè)也納入擴(kuò)容范圍；2013年底，國(guó)務(wù)院再一次擴(kuò)大試點(diǎn)行業(yè)，將鐵路運(yùn)輸業(yè)與郵政業(yè)納入“營(yíng)改增”范圍，快遞企業(yè)也包含內(nèi)。

一、快遞行業(yè)適用的“營(yíng)改增”政策

（一）快遞服務(wù)的行業(yè)歸屬

快遞服務(wù)是指“快速收寄、運(yùn)輸、投遞單獨(dú)封裝的、有名址的快件或其他不需儲(chǔ)存的物品，按承諾時(shí)限遞送到收件人或指定地點(diǎn)、并獲得簽收的寄遞服務(wù)” 。這里的快件或物品是指“按照封裝上的名址遞送給特定個(gè)人或者單位的獨(dú)立封裝的物品，其重量不超過(guò)五十千克，任何一邊的尺寸不超過(guò)一百五十厘米，長(zhǎng)、寬、高合計(jì)不超過(guò)三百厘米”。

長(zhǎng)期以來(lái)，快遞服務(wù)一直歸屬于郵政行業(yè)，并未單獨(dú)劃分為一個(gè)行業(yè)。在2009年新《郵政法》修訂后，新郵政法中首次出現(xiàn)“快遞企業(yè)務(wù)”這一稱謂。從事快遞服務(wù)的定義來(lái)看，其行業(yè)歸屬應(yīng)該是處于郵政業(yè)與物流業(yè)接壤的邊界，因此在之前物流業(yè)營(yíng)改增時(shí)，已有部分快遞企業(yè)“自愿”加入了“營(yíng)改增”行列。

在《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋中，我們?cè)卩]政普遍服務(wù)、郵政特殊服務(wù)和其他郵政服務(wù)中無(wú)法找到對(duì)應(yīng)的解釋，而在物流輔助服務(wù)第9條中，我們可以很清晰地找到快遞最典型的服務(wù)：收派服務(wù)。應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋中提到：收派服務(wù)作為物流輔助業(yè)務(wù)，是指接受寄件人委托，在承諾的時(shí)限內(nèi)完成函件和包裹的收件、分揀、派送服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。其中，收件服務(wù)，是指從寄件人收取函件和包裹，并運(yùn)送到服務(wù)提供方同城的集散中心的業(yè)務(wù)活動(dòng)；分揀服務(wù)，是指服務(wù)提供方在其集散中心對(duì)函件和包裹進(jìn)行歸類、分發(fā)的業(yè)務(wù)活動(dòng)；派送服務(wù)，是指服務(wù)提供方從其集散中心將函件和包裹送達(dá)同城的收件人的業(yè)務(wù)活動(dòng)。由此可見(jiàn)，快遞服務(wù)在試點(diǎn)實(shí)施辦法中的行業(yè)歸屬應(yīng)該是“運(yùn)輸業(yè)務(wù)+收派服務(wù)（物流輔助業(yè)務(wù)）”。由于目前尚未有專門針對(duì)快遞服務(wù)的明確的相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，這一普遍觀點(diǎn)也是現(xiàn)行的做法。

（二）“營(yíng)改增”中有關(guān)快遞企業(yè)的相關(guān)規(guī)定

依據(jù)財(cái)稅[2013]106號(hào)文附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定：納稅人提供的鐵路運(yùn)輸服務(wù)、郵政業(yè)服務(wù)適用11%稅率；提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外），稅率為6%。附件4《應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》第七條第（五）點(diǎn)規(guī)定：為出口貨物提供的郵政業(yè)服務(wù)和收派服務(wù)免征增值稅。

從快遞服務(wù)的定義來(lái)看，其收寄、分揀和派攬的服務(wù)屬于物流輔助服務(wù)，而中間的運(yùn)輸環(huán)節(jié)，則屬于運(yùn)輸業(yè)。因此，快遞企業(yè)繳交增值稅有三種情況：一是為出口郵件提供的服務(wù)免征增值稅；二是為國(guó)內(nèi)郵件提供的交通運(yùn)輸服務(wù)適用11%稅率繳納增值稅；三是為國(guó)內(nèi)郵件提供的收寄、分揀和收派服務(wù)適用6%稅率繳交增值稅。

二、“營(yíng)改增”對(duì)快遞企業(yè)的影響

（一）快遞企業(yè)的不同服務(wù)收入所適用的“營(yíng)改增”稅率問(wèn)題

1.快遞服務(wù)的不同階段適用不同稅率，造成計(jì)稅基數(shù)取數(shù)存在主觀性

如前面所述，快遞企業(yè)里免稅與應(yīng)稅服務(wù)并存，應(yīng)稅服務(wù)中，還需區(qū)分不同稅率。對(duì)于免稅業(yè)務(wù)收入，快遞企業(yè)一般都有單獨(dú)核算；而對(duì)于不同稅率的服務(wù)收入（運(yùn)輸服務(wù)和收派服務(wù)），按現(xiàn)行的快遞企業(yè)務(wù)的運(yùn)作模式，則很難嚴(yán)格區(qū)分。運(yùn)輸服務(wù)收入與收派服務(wù)收入適用的增值稅稅率不同，就給計(jì)稅基數(shù)的取數(shù)帶來(lái)了困難?？爝f企業(yè)務(wù)的特點(diǎn)將運(yùn)輸業(yè)務(wù)和收派業(yè)務(wù)合二為一，在快遞企業(yè)中，這兩項(xiàng)服務(wù)密不可分。而為了適應(yīng)“營(yíng)改增”，快遞企業(yè)就不得不人為地將這個(gè)業(yè)務(wù)拆分為兩個(gè)服務(wù)內(nèi)容分別核算收入。

2.免稅與應(yīng)稅收入相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)分開(kāi)核算，但實(shí)際工作中較難分清

依據(jù)財(cái)稅[2013]106號(hào)文附件四《應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》的內(nèi)容，為出口貨物提供的郵政業(yè)服務(wù)和收派服務(wù)適用增值稅免稅政策。在實(shí)際工作中，快遞企業(yè)收寄的出口郵件，在運(yùn)到出口口岸之前，是與國(guó)內(nèi)郵件一起運(yùn)輸?shù)模隹卩]件在國(guó)內(nèi)從收寄地到出口口岸之間的運(yùn)輸費(fèi)用，在計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，應(yīng)該予以轉(zhuǎn)出，但目前快遞企業(yè)還比較難準(zhǔn)確取得該數(shù)字。

（二）“營(yíng)改增”后快遞企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方面面臨的問(wèn)題

1.機(jī)構(gòu)設(shè)置問(wèn)題導(dǎo)致免稅服務(wù)與應(yīng)稅服務(wù)的成本無(wú)法準(zhǔn)確區(qū)分

快遞企業(yè)是網(wǎng)絡(luò)型企業(yè)，快遞服務(wù)有收件、分揀、運(yùn)輸、派發(fā)等環(huán)節(jié)，傳統(tǒng)的快遞企業(yè)均按這些環(huán)節(jié)設(shè)立相關(guān)機(jī)構(gòu)部門。無(wú)論是國(guó)內(nèi)郵件還是國(guó)際郵件、同城郵件，在中間環(huán)節(jié)均應(yīng)通過(guò)相同的機(jī)構(gòu)進(jìn)行處理。“營(yíng)改增”之后，快遞服務(wù)中國(guó)際郵件的服務(wù)屬于免稅業(yè)務(wù)，相應(yīng)成本進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣，必須進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；但是按原有設(shè)置的機(jī)構(gòu)，該部分成本有一大部分是與國(guó)內(nèi)郵件服務(wù)成本無(wú)法區(qū)分的，這就包括了處理場(chǎng)所、處理工具、耗材的相關(guān)費(fèi)用、國(guó)內(nèi)運(yùn)輸成本等。

2.與供應(yīng)商簽訂的跨年度合同中影響到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票提供的問(wèn)題

快遞企業(yè)營(yíng)改增之前與供應(yīng)商簽訂的合同，存在跨年度的情況。由于在營(yíng)改增之前，快遞企業(yè)一般對(duì)供應(yīng)商能否提供增值稅專用發(fā)票不會(huì)予以太多關(guān)注，因此，有部分供應(yīng)商是無(wú)法提供增值稅專用發(fā)票的。但在合同未到期的情況下，快遞企業(yè)也只能接受這個(gè)情況，這就增加了快遞企業(yè)的增值稅負(fù)。

3.對(duì)客戶報(bào)價(jià)的問(wèn)題

與以往所繳納的營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅不同，快遞企業(yè)“營(yíng)改增”后繳納的增值稅屬于價(jià)外稅。在營(yíng)改增后，快遞企業(yè)與客戶結(jié)算的價(jià)格，理應(yīng)在原有價(jià)格基礎(chǔ)上再增加增值稅部分。但由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，多數(shù)快遞企業(yè)無(wú)法實(shí)施這種做法，只能將原有價(jià)格作為含稅價(jià)對(duì)客戶收費(fèi)。這樣，快遞收入在無(wú)形之中就減少了增值稅的部分，影響了快遞企業(yè)的營(yíng)業(yè)總收入。

（三）“營(yíng)改增”后快遞企業(yè)財(cái)務(wù)工作面臨的問(wèn)題

1.快遞企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)增值稅核算缺乏實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)

快遞企業(yè)務(wù)一直以來(lái)均繳納營(yíng)業(yè)稅，而快遞企業(yè)中與增值稅相關(guān)的業(yè)務(wù)也很少，因此快遞企業(yè)的會(huì)計(jì)核算人員在工作中接觸到增值稅的機(jī)會(huì)并不多，多數(shù)對(duì)增值稅的認(rèn)知僅停留在理論層面。對(duì)于增值稅核算如何做好事前準(zhǔn)備，工作中碰到相關(guān)的問(wèn)題應(yīng)如何解決，許多快遞企業(yè)財(cái)務(wù)人員都沒(méi)有多少頭緒。

2.進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣項(xiàng)少

快遞企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)決定了其屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)，人工成本是其重要的成本構(gòu)成部分，占了企業(yè)成本三分之一。而目前我國(guó)對(duì)于人工成本除搬運(yùn)費(fèi)外均無(wú)法取得相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。此外，現(xiàn)有快遞企業(yè)的大部分運(yùn)輸車輛、分揀處理設(shè)備均是在營(yíng)改增之前購(gòu)入的，也無(wú)從取得可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。這就使得快遞企業(yè)可能取得的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣成本項(xiàng)目非常有限。

3.收入分項(xiàng)核算工作難度大

快遞服務(wù)的定價(jià)一般是“一票到底”，未按運(yùn)輸服務(wù)和收派服務(wù)分別定價(jià)。依據(jù)前文分析，“營(yíng)改增”后快遞企業(yè)必須對(duì)“交通運(yùn)輸服務(wù)”和“收派服務(wù)”取得的收入分別核算，分別納稅；未分別核算或核算不清的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將對(duì)快遞企業(yè)從高認(rèn)定適用稅率。從目前的情況來(lái)看，由于快遞網(wǎng)內(nèi)網(wǎng)間財(cái)務(wù)結(jié)算比較繁雜，許多快遞企業(yè)之間還是采用內(nèi)部結(jié)算方式，這對(duì)于如何清晰地界定交通運(yùn)輸服務(wù)收入和收派服務(wù)收入，難度比較大。

4.增值稅票種類較多，應(yīng)收賬款管理工作量增大，管理難度系數(shù)隨之加大

由于快遞企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅涉及到不同稅率的情況，因此快遞企業(yè)很可能出現(xiàn)為同一個(gè)客戶提供這些不同稅率的報(bào)務(wù)的情況。此時(shí)，快遞企業(yè)對(duì)這一客戶開(kāi)具的發(fā)票就會(huì)出現(xiàn)不同類型，可抵扣的和不可抵扣的、可抵扣的不同稅率的增值稅票都應(yīng)分別開(kāi)具。對(duì)同一客戶開(kāi)出的發(fā)票張數(shù)就會(huì)成倍增加、回款的對(duì)賬工作量也急劇加大。

三、快遞企業(yè)應(yīng)對(duì)營(yíng)改增政策變革的對(duì)策建議

（一）對(duì)企業(yè)管理層進(jìn)行“營(yíng)改增”掃盲

增值稅是我國(guó)最重要的稅種之一，現(xiàn)行的《增值稅暫行條例》是由國(guó)務(wù)院頌布的法規(guī)。要合理依法繳納增值稅，做到不枉交、不漏交，管理層要有強(qiáng)烈的稅收意識(shí)?！盃I(yíng)改增”后，客戶端的解釋、開(kāi)票方式的改變，對(duì)供應(yīng)方發(fā)票的要求，以及由此產(chǎn)生的對(duì)供應(yīng)商的重新選擇，這些都要求管理層對(duì)“營(yíng)改增”政策有清楚的了解和認(rèn)識(shí)。

（二）加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員增值稅知識(shí)的培訓(xùn)

依法納稅是企業(yè)的義務(wù)，而如何依法計(jì)算繳納企業(yè)的增值稅則是企業(yè)財(cái)務(wù)人員的職責(zé)。營(yíng)改增后，快遞企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行增值稅相應(yīng)知識(shí)的培訓(xùn)。從增值稅的基本計(jì)算方法，到進(jìn)項(xiàng)稅額的把關(guān)、控制，納稅義務(wù)時(shí)間、免稅項(xiàng)目、簡(jiǎn)易納稅方法等等，這些知識(shí)財(cái)務(wù)人員都必須能夠熟練掌握，才能為企業(yè)做好增值稅的繳納工作。

（三）清晰核算免稅收入、運(yùn)輸收入與收派服務(wù)收入

為了合理合法的繳納增值稅，快遞企業(yè)應(yīng)該依據(jù)免稅業(yè)務(wù)和運(yùn)輸、收派業(yè)務(wù)分別進(jìn)行合理清晰地進(jìn)行收入核算和歸集?？爝f企業(yè)應(yīng)結(jié)合機(jī)構(gòu)調(diào)整情況，清晰界定每一項(xiàng)業(yè)務(wù)收入的核算范圍，確保核算期間口徑一致。

（四）進(jìn)行機(jī)構(gòu)調(diào)整，做好不同環(huán)節(jié)間的成本結(jié)算

營(yíng)改增后，免稅服務(wù)收入與不同稅率的服務(wù)收入均應(yīng)分別核算，而相應(yīng)的成本費(fèi)用也必須能夠合理的歸集。這就要求提供這幾項(xiàng)服務(wù)的不同資源要重新進(jìn)行整合，對(duì)現(xiàn)有的機(jī)構(gòu)要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。如設(shè)立專門的國(guó)際快遞企業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)、成立專門的運(yùn)輸機(jī)構(gòu)，對(duì)不同機(jī)構(gòu)部門間相互提供服務(wù)的部分，應(yīng)按合理的價(jià)格結(jié)算相關(guān)成本費(fèi)用。有條件的企業(yè)，應(yīng)設(shè)立獨(dú)立核算的國(guó)際快遞公司和運(yùn)輸公司。

（五）理順企業(yè)與供應(yīng)商之間的結(jié)算關(guān)系

選擇財(cái)務(wù)核算健全、發(fā)票開(kāi)具規(guī)范的供應(yīng)商，公開(kāi)透明結(jié)算，索取正規(guī)合法抵扣憑證。增值稅是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的增值部分進(jìn)行征收的稅種。而增值部分在稅收實(shí)務(wù)中是根據(jù)收入扣減增值稅專用發(fā)票上的進(jìn)項(xiàng)金額計(jì)算出來(lái)的。因此，能否從上游供應(yīng)商取得的增值稅專用發(fā)票予以抵扣，直接影響到企業(yè)應(yīng)增值稅稅負(fù)的高低。

（六）利用電子技術(shù)手段做好與客戶的收入結(jié)算管理和增值稅票的管理工作

由于快遞企業(yè)因稅收優(yōu)惠和稅率不同，對(duì)一些客戶同時(shí)開(kāi)具不同類型的發(fā)票，造成企業(yè)開(kāi)具發(fā)票張數(shù)較多、回款的對(duì)賬工作量大、發(fā)票管理難度大這一現(xiàn)象，建議企業(yè)以電子技術(shù)手段來(lái)解決。應(yīng)收賬款工作較為瑣碎和機(jī)械化，但是關(guān)乎企業(yè)生命的血液回流工作，企業(yè)不可忽視；增值稅專用發(fā)票是下一生產(chǎn)勞務(wù)環(huán)節(jié)予以抵扣的依據(jù)，是整個(gè)增值稅管理鏈條中重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，其規(guī)范管理也是稅法所要求的。這兩項(xiàng)工作企業(yè)都應(yīng)當(dāng)予以高度重視。企業(yè)可以開(kāi)發(fā)相應(yīng)軟件，以科技手段來(lái)確保這兩項(xiàng)工作順利完成。

（七）積極學(xué)習(xí)和運(yùn)用稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)惠政策

財(cái)稅[2013]106號(hào)文對(duì)營(yíng)改增工作作了較為詳盡的指導(dǎo)，對(duì)具體哪些應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策作為明確的規(guī)定。同時(shí)，在營(yíng)改增試行階段，各地國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)也針對(duì)少部分因成本結(jié)構(gòu)、發(fā)展時(shí)期不同而在短期內(nèi)出現(xiàn)稅負(fù)上升的試點(diǎn)企業(yè)，出臺(tái)了一些過(guò)渡性財(cái)政扶持政策?？爝f企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自己的實(shí)際情況充分利用這些優(yōu)惠政策和扶持政策，控制企業(yè)稅負(fù)的上升。

財(cái)稅[2013]106號(hào)文件附件4《應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》中提到，國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)是用增值稅零稅率優(yōu)惠政策。但享受此類政策的運(yùn)輸企業(yè)必須取得相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)許可證。同個(gè)文件里面也提到：為出口貨物提供郵政業(yè)服務(wù)和收派服務(wù)免征增值稅。享受零稅率的優(yōu)惠政策與免稅的優(yōu)惠政策最大的區(qū)別在于：其發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額能否予以抵扣——前者準(zhǔn)予抵扣而后者不行?？爝f企業(yè)的國(guó)際郵件業(yè)務(wù)，同時(shí)涉及到國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)和收派服務(wù)。但快遞企業(yè)作為一個(gè)網(wǎng)絡(luò)型企業(yè)，其國(guó)際郵件的快遞服務(wù)，是由各終端收寄集中后再統(tǒng)一發(fā)往國(guó)外寄達(dá)地，某區(qū)域的快遞企業(yè)并不一定具有國(guó)際運(yùn)輸?shù)慕?jīng)營(yíng)許可證，因而無(wú)法享受到相應(yīng)的國(guó)際運(yùn)輸零稅率的優(yōu)惠政策，只能享受收派服務(wù)的免稅優(yōu)惠政策——也就是說(shuō)，此時(shí)的國(guó)際郵件國(guó)內(nèi)運(yùn)輸段運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額，是不能予以抵扣的?？爝f企業(yè)如果對(duì)其運(yùn)輸業(yè)務(wù)單獨(dú)設(shè)立一個(gè)運(yùn)輸公司，取得相關(guān)的國(guó)際運(yùn)輸許可證，并對(duì)國(guó)際郵件的運(yùn)輸收入單獨(dú)核算，該收入就可以享受零稅率的優(yōu)惠政策，相應(yīng)的國(guó)內(nèi)段運(yùn)輸費(fèi)也不再需要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；在設(shè)立獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司之后，還必須對(duì)其運(yùn)輸?shù)膰?guó)際郵件與國(guó)內(nèi)郵件的國(guó)內(nèi)段運(yùn)費(fèi)分別與收寄端進(jìn)行結(jié)算，這樣才能確保整個(gè)快遞企業(yè)的稅負(fù)達(dá)到最小值。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）.2013（12）.

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[4]古華.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅實(shí)戰(zhàn)解析（上）[J].財(cái)會(huì)月刊，2014（1）.

（作者單位：福建省郵政速遞物流有限公司廈門市分公司）