陳麗

摘要：審計風(fēng)險對于審計工作而言極為重要，它的高低直接關(guān)系到審計的成敗。業(yè)界對審計風(fēng)險的研究從未停止過，審計活動歷來屬于高風(fēng)險的職業(yè)領(lǐng)域，這種高風(fēng)險既來自于全社會對審計工作質(zhì)量越來越高的希望和要求，也來自于日益復(fù)雜化的審計工作環(huán)境。在信息化環(huán)境下，獨立審計風(fēng)險問題是注冊會計師審計工作的核心問題，了解和控制獨立審計風(fēng)險也是注冊會計師必須首先解決的問題。

關(guān)鍵詞：獨立審計 審計風(fēng)險 注冊會計師

一、獨立審計常見的風(fēng)險分析

（一）信息技術(shù)下的獨立審計風(fēng)險

隨著信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)的迅速發(fā)展，各種經(jīng)營管理和財務(wù)系統(tǒng)在市場經(jīng)濟主體中的不斷應(yīng)用，獨立審計客體（統(tǒng)稱被審計單位）的信息化趨勢日益增強。在被審計單位日漸全新的信息化環(huán)境下，具體審計目標(biāo)發(fā)生擴展，審計對象空前增多，審計方法和手段也需要信息化，再加之與信息化環(huán)境相應(yīng)的審計規(guī)范和其他法律法規(guī)的缺失，都使得信息化環(huán)境下獨立審計風(fēng)險因素變得更加復(fù)雜和難以確定。

（二）被審計單位業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、廣泛性導(dǎo)致審計風(fēng)險

企業(yè)經(jīng)營的規(guī)?；⒍嘣?、高科技化、國際化、企業(yè)會計核算的電算化、網(wǎng)絡(luò)化，大量的關(guān)聯(lián)交易，表外業(yè)務(wù)，這些都給審計人員審計帶來極大風(fēng)險。

經(jīng)營風(fēng)險與財務(wù)風(fēng)險導(dǎo)致審計風(fēng)險。近十年來，我國會計信息失真問題己到了非常嚴(yán)重的地步。很多實證研究的結(jié)果表明，自從凈資產(chǎn)收益（ROE）作為上市公司申請配股的依據(jù)之一，上市公司在ROE數(shù)據(jù)上存在著明顯的操縱行為。企業(yè)持續(xù)巨額虧損、不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，企業(yè)破產(chǎn)等往往使注冊會計師遭到起訴的導(dǎo)火線。

（三）被審計單位管理舞弊，蓄意作假導(dǎo)致審計風(fēng)險

“明槍易躲，暗箭難防”，被審計單位的蓄意作假是注冊會計師最難以防范的審計風(fēng)險，上市公司管理層舞弊是注冊會計師行業(yè)面臨的最大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

（四）公司治理結(jié)構(gòu)存在的問題

審計關(guān)系的失衡在上市公司治理結(jié)構(gòu)缺失、經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)沒有真正分離、出資者缺位的情況下將愈發(fā)嚴(yán)重。注冊會計師的聘任雖然要經(jīng)過股東大會的批準(zhǔn)，但由于內(nèi)部人士掌握實際控制權(quán)的現(xiàn)象普遍存在，聘任注冊會計師的權(quán)力實際還是掌握在管理層手中，注冊會計師在執(zhí)業(yè)時很難做到真正意義上的獨立。

二、獨立審計風(fēng)險形成的原因

（一）政策制定部門的政策疏漏形成的風(fēng)險

政策制定部門制定的會計政策，審計準(zhǔn)則和信息披露準(zhǔn)則構(gòu)成公司生成財務(wù)信息的重要依據(jù)，是否公開透明、層次分明和易于操作，直接影響到公司的財務(wù)信息質(zhì)量，同時構(gòu)成了會計師事務(wù)所的主要審計風(fēng)險。

另外，會計準(zhǔn)則制度的不完善為不公正會計信息的產(chǎn)生提供了可能。會計信息披露制度和會計準(zhǔn)則制度同是會計規(guī)范的內(nèi)容，但是目前我國上市公司的會計準(zhǔn)則制度仍然是不完備的，體現(xiàn)在兩個方面：一是會計準(zhǔn)則制度與會計實踐之間存在著一定的時滯。由于會計實踐和經(jīng)濟創(chuàng)新行為的層出不窮，實踐中經(jīng)常出現(xiàn)企業(yè)的會計處理“無法可依”的情況；二是會計準(zhǔn)則制度具有統(tǒng)一性的同時還兼顧一定的靈活性，如同一項會計事項的處理存在著多種備選的會計方法。多種會計處理方法并存為企業(yè)進行會計操縱提供了方便之門，進而增加了獨立審計的風(fēng)險。

（二）監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管不力形成的風(fēng)險

監(jiān)管機構(gòu)對證券市場實施監(jiān)督管理，維護證券市場秩序，保證合法運營。迄今為止，規(guī)范我國證券市場的根本大法《證券法》雖然已經(jīng)出臺并實施，但有些規(guī)范仍然采用“試行”、“暫行辦法”的形式，明顯帶有過渡色彩，上市公司會計制度仍不規(guī)范。根據(jù)財政部和中國證監(jiān)會規(guī)定，我國上市公司的會計處理從1998年起執(zhí)行財政部發(fā)布的《股份有限公司會計制度》和“現(xiàn)金流量表”、“資產(chǎn)負債表日后事項”等幾個具體會計準(zhǔn)則以及《關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和〈股份有限公司會計制度〉有關(guān)問題的解答》等有關(guān)條件，使上市公司對外公布的會計信息的透明度得以加強，同時也體現(xiàn)了與國際慣例不斷接軌的原則，但隨著證券市場的擴大，現(xiàn)行會計制度中有些規(guī)定仍有些滯后。

（三）客戶方面的不清晰代理關(guān)系形成的風(fēng)險

基于受托責(zé)任而形成的審計關(guān)系存在三個主體，即委托人、被審計人與審計人。委托人是財產(chǎn)擁有者，被審計人是受托管理財產(chǎn)的代理人，審計人接受委托人的委托、對被審計實施審計的監(jiān)督主體。其中，委托人與被審計人的身份應(yīng)是分離的、明確的，委托人對被審計人監(jiān)督、控制的欲望是堅實的，委托人與被審計人有著不同的利益表現(xiàn)。由于存在信息不對稱和道德風(fēng)險，委托人就需要審計人的鑒證功能，并且為這種鑒證功能提供條件。只有構(gòu)成審計法律關(guān)系的三個利益主體各自獨立時，才能保證獨立審計的鑒證功能。

但是，由于公司法人治理機制的不完善，委托人與代理人之間的關(guān)系不明確，甚至委托人虛置，代理人代行委托人的職能，委托人對代理人的制約關(guān)系幾乎不存在，打亂了審計關(guān)系三方主體的平衡關(guān)系。在我國，就上市公司而言，審計關(guān)系的失衡表現(xiàn)得更為突出。我國大部分上市公司由于從國有企業(yè)改制而來，導(dǎo)致法人治理結(jié)構(gòu)存在諸多問題。國有股份占絕對控股地位的現(xiàn)實造成了所有者終極代表人的缺位，在部分國有控股和民營控股的上市公司中存在“一股獨大”的問題，董事會人員組成中以內(nèi)部人和控股股東代表為主，缺少外部董事、獨立董事，因此沒有適當(dāng)?shù)臋?quán)利制衡，使中小股東權(quán)益得不到保障，且相當(dāng)一部分上市公司的董事長與總經(jīng)理合二為一，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。

三、應(yīng)對獨立審計風(fēng)險的對策

（一）增強審計委員會的獨立性

提高審計委員會的獨立性是確保審計委員會各項職能高效行使，投資者合法權(quán)益得以維護的前提條件。審計委員會隸屬于董事會設(shè)立的專門工作機構(gòu)，該機構(gòu)主要承擔(dān)著企業(yè)內(nèi)、外部審計的監(jiān)督、核算等多項工作，其主要由兩名企業(yè)獨立非執(zhí)行董事和一名執(zhí)行董事組成。為保證審計委員會的獨立性，需要要求審計委員的全部成員均是企業(yè)內(nèi)部核算人員，這些人員不能夠從企業(yè)中收取任何費用，以防止以權(quán)謀私行為的發(fā)生。

（二）提高審計委員會的反應(yīng)能力

審計委員會承擔(dān)著挖掘企業(yè)會計和審計薄弱環(huán)節(jié)的職責(zé)，因此必須保證審計委員會具有較快的反應(yīng)能力，所以需要企業(yè)選拔高素質(zhì)、高質(zhì)量人員組建審計委員會，并定期對其成員予以培訓(xùn)和再教育。同時構(gòu)建一套完善的關(guān)于審計的體制，審計人員可依據(jù)該體制執(zhí)行審計工作。另外，企業(yè)定期對審計人員進行績效考核，并依據(jù)績效考核結(jié)果予以相應(yīng)的獎勵或懲處，以此充分激發(fā)審計人員的工作積極性、能動性。

（三）防止企業(yè)管理層與審計師之間舞弊串通

審計師在工作過程中難免會與管理層發(fā)生分歧，一旦發(fā)生分歧，審計師必須第一時間向?qū)徲嬑瘑T會匯報，由審計委員會組織予以協(xié)調(diào)或處理，以此將有助于預(yù)防企業(yè)管理層與審計師之間舞弊串通行為的發(fā)生；另外，會計師事務(wù)所向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹?wù)或?qū)徲嫹?wù)時必須經(jīng)客戶審計委員會審批，待審批通過后方能予以實施。

（四）仔細審核和采納CPA提出的關(guān)于內(nèi)部控制的相關(guān)建議

CPA有權(quán)向企業(yè)提出關(guān)于內(nèi)部控制的相關(guān)建議，但是這種建議具有非簽證性質(zhì)。CPA是注冊會計師的英文縮寫，其主要是指依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員。值得注意的是CPA始終站在客觀公正的立場上為企業(yè)提出關(guān)于內(nèi)部控制的相關(guān)建議，以幫助企業(yè)挖掘和解決會計方面的漏洞，對提高企業(yè)經(jīng)營效率，增加企業(yè)經(jīng)營效益具有至關(guān)重要的現(xiàn)實意義。

（五）編制審計項目計劃，加大對審計項目的現(xiàn)場管理力度，建立三級復(fù)核制度

獨立審計準(zhǔn)則指出，會計師事務(wù)所需建立健全的三級復(fù)核制度，為增強審計質(zhì)量提供充足的理論依據(jù)。在實踐過程中，會計師事務(wù)所需明確三級復(fù)核內(nèi)容，把握其復(fù)核重點，規(guī)范復(fù)核程序，嚴(yán)格按照三級復(fù)核制度予以執(zhí)行。同時，待復(fù)核工作完成后需要求復(fù)核人員制定書面復(fù)核報告，以此切實將三級復(fù)核制度落實到位，確保其高效性職能得以充分發(fā)揮。

（作者單位：重慶市煙草投資管理有限公司）