浙江正大會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司 汪華江

試論新企業(yè)所得稅與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異與協(xié)調(diào)

浙江正大會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司 汪華江

摘 要：本文依據(jù)新企業(yè)所得稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)兩者之間的差異進(jìn)行深入研究，對(duì)產(chǎn)生差異的原因進(jìn)行分析，認(rèn)為兩者之間的差異具有可協(xié)調(diào)性，對(duì)新企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異提出協(xié)調(diào)對(duì)策，對(duì)兩者之間的差異與協(xié)調(diào)進(jìn)行了深度探討。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 新企業(yè)所得稅法 差異 協(xié)調(diào)

最新頒布的《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之間的差異顯著，《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)的所得稅，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系日益與國際規(guī)范接軌。但是稅收法定原則和會(huì)計(jì)職業(yè)的主觀判斷之間的差異正在發(fā)生新的變化，稅收征管工作和會(huì)計(jì)之間的問題亟待解決。

1 差異分析

企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異具有多樣性，分析視角不同，差異性表現(xiàn)不同，時(shí)間性差異和永久性差異是從利潤債務(wù)法的視角進(jìn)行分析，應(yīng)納稅和可抵減暫時(shí)性差異是所得稅從資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的視角下進(jìn)行分析，本文認(rèn)為，新型企業(yè)所得稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異可以分為三大類：原則性差異、目標(biāo)導(dǎo)向差異與稅基保全差異。

1.1 原則性差異

企業(yè)所得稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)的是不同目的，由于它們遵循的原則不同，導(dǎo)致企業(yè)所得稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間產(chǎn)生差異，即原則性差異，會(huì)計(jì)和所得稅法對(duì)相同業(yè)務(wù)不同的判斷依據(jù)和處理方法是原則性差異的主要表現(xiàn)。會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況是會(huì)計(jì)原則的要求，企業(yè)所得稅法在確定企業(yè)應(yīng)納稅額時(shí)，會(huì)計(jì)核算只是一個(gè)重要的參考標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)記錄是征稅的客觀依據(jù)，稅法具有嚴(yán)肅性，這決定計(jì)稅依據(jù)必須客觀、唯一，會(huì)計(jì)原則具有很強(qiáng)的主觀判斷性，這就使所得稅法和會(huì)計(jì)原則之間發(fā)生沖突，決定了會(huì)計(jì)原則只能是征稅活動(dòng)的參考，而不是依據(jù)。“有利則用，不利則棄”是企業(yè)所得稅法和會(huì)計(jì)原則關(guān)系的寫照。

1.2 目標(biāo)導(dǎo)向差異

稅收是重要的經(jīng)濟(jì)杠桿，這主要表現(xiàn)在國家可以通過制定稅收政策實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控，此外，稅收是政府參與國民收入分配，取得財(cái)政收入的重要工具。企業(yè)所得稅法中有許多限制或者鼓勵(lì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的規(guī)定，企業(yè)所得稅在在公平收入分配上發(fā)揮著重大作用，稅率不同，稅負(fù)不同，企業(yè)所得稅通過在進(jìn)行不同的稅率設(shè)計(jì)，實(shí)現(xiàn)收入的公平分配。

1.3 稅基保全差異

保證及時(shí)取得財(cái)政收入是企業(yè)所得稅法的基本目標(biāo)，因此保全稅基，防止稅款流失是所得稅法重要的工作目標(biāo)。企業(yè)所得稅法在許多細(xì)節(jié)上對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理做了詳細(xì)規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是為企業(yè)經(jīng)營決策提供有利會(huì)計(jì)信息，原則上的判斷標(biāo)準(zhǔn)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)各事項(xiàng)確認(rèn)的特點(diǎn)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型不同，采取的核算方法也應(yīng)不同。

2 差異原因

國家實(shí)行的稅法目標(biāo)和會(huì)計(jì)目標(biāo)之間的差異決定企業(yè)所得稅與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異。國家采用的會(huì)計(jì)模式?jīng)Q定稅法目標(biāo)和會(huì)計(jì)目標(biāo)之間的差異，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、法律制度等是影響國家選擇何種會(huì)計(jì)模式的重要因素，此外還與政治經(jīng)濟(jì)、通貨膨脹等因素緊密相關(guān)。

2.1 會(huì)計(jì)與稅收目標(biāo)差異

經(jīng)濟(jì)體制的變化是導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅收目標(biāo)分離的重要因素，會(huì)計(jì)與稅收目標(biāo)分離，自然產(chǎn)生目標(biāo)差異。80年代以前，我國實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)是對(duì)生產(chǎn)、資源分配以及產(chǎn)品消費(fèi)事先進(jìn)行計(jì)劃的經(jīng)濟(jì)體制。經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向和財(cái)政收入分配都由國家進(jìn)行規(guī)定。生產(chǎn)什么、怎樣生產(chǎn)和為誰生產(chǎn)是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的三個(gè)基本問題，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)中的大部分資源是由政府所擁有的，政府通過指令分配資源，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，可以說，稅收幾乎沒有任何作用，這種體制下的稅收與會(huì)計(jì)作用基本相同，尤其是在資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用等要素的確認(rèn)方面。八十年代后期我國進(jìn)行了大規(guī)模的經(jīng)濟(jì)體制改革，逐步建立了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度。國家對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)轉(zhuǎn)移到宏觀調(diào)控方面，稅收日益發(fā)揮著重要的經(jīng)濟(jì)杠桿作用。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，要求會(huì)計(jì)活動(dòng)必須如實(shí)反映企業(yè)營業(yè)狀況，監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，會(huì)計(jì)和稅收目標(biāo)日趨分離，彼此發(fā)展方向不同，這就導(dǎo)致兩者之間產(chǎn)生差異性。

2.2 指導(dǎo)思想之間的差異

美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是我國制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要參考，自從我國推行新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，全面與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，所以和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣都是原則導(dǎo)向型，我國的準(zhǔn)則數(shù)量并不多，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒有美國這么多，因?yàn)槊绹且?guī)則導(dǎo)向型的，很多東西都規(guī)定得非常非常細(xì)來規(guī)范執(zhí)行。原則與規(guī)則最大的區(qū)別就是判斷可以存在的空間，規(guī)則導(dǎo)向型判斷得很少而原則很多，所以原則導(dǎo)向型更需要財(cái)務(wù)人員有很清晰的判斷，原則導(dǎo)向既定下一些很靈活的規(guī)則，落實(shí)到具體業(yè)務(wù)上，要求會(huì)計(jì)人員不違反這些原則，具有宏觀性，指導(dǎo)性，比較簡略，規(guī)則導(dǎo)向非常具體，不僅要求會(huì)計(jì)人員不能違反規(guī)則，而且只能按特定的規(guī)則來執(zhí)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，相對(duì)細(xì)化，繁瑣。

新的企業(yè)所得稅法首先是為了保證稅負(fù)公平，改革開放之初，對(duì)外商投資有很多稅收優(yōu)惠政策，比如三免三減半，這導(dǎo)致內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)存在差別，不利于企業(yè)之間進(jìn)行公平市場(chǎng)競爭，新型企業(yè)得稅改革統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)，有利于內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展。

其次，新企業(yè)所得稅法從整體上降低稅負(fù)，原先33%的稅率降低至25%。

再次，新型企業(yè)所得稅還體現(xiàn)了對(duì)民生，環(huán)保，高科技項(xiàng)目的支持。從事這幾類業(yè)務(wù)的企業(yè)在納稅方面都有政策優(yōu)惠。

最后，保全稅基，防止稅款流失是所得稅法重要的工作目標(biāo)，這是其與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)思想之間最大差異。

2.3 遵循原則不同

會(huì)計(jì)原則又稱“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。它建立在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論之上，是具體確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)事項(xiàng)工作中必須遵循的概念和規(guī)則。會(huì)計(jì)程序和方法的選擇都需要跨級(jí)原則進(jìn)行指導(dǎo)，一般認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一般原則主要包括客觀性，實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性等原則。確定性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制等是稅法突出強(qiáng)調(diào)的原則，通過對(duì)比可知，所得稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循著不同的原則，每個(gè)原則都有自身的特點(diǎn)，這就導(dǎo)致了會(huì)計(jì)和稅法之間的差異。

3 具體表現(xiàn)

業(yè)務(wù)招待、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的開支，會(huì)計(jì)上沒有限額，稅法有限額；福利費(fèi)的開支，稅法規(guī)定部分福利費(fèi)要并入工資計(jì)算個(gè)稅；關(guān)于投資性房地產(chǎn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算要求與稅法有很大差異；關(guān)于接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)，會(huì)計(jì)上會(huì)直接進(jìn)入權(quán)益，而稅法規(guī)定必須列入收入；關(guān)于收入確認(rèn)時(shí)間，會(huì)計(jì)上只有按照合同時(shí)間、實(shí)際取得、暫估收入三條，稅法上加上了取得索取憑證這一條。對(duì)于所得稅，稅法確認(rèn)收入而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上不確認(rèn)收入，如房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收銷售款。所得稅法不確認(rèn)收入而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上確認(rèn)收入，如企業(yè)對(duì)企業(yè)的投資收益，國債利息收入等。

4 差異協(xié)調(diào)的對(duì)策構(gòu)想

4.1 加強(qiáng)準(zhǔn)則制定者之間的溝通

我國目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的制定者主要是相關(guān)領(lǐng)域的專家學(xué)者，在制定過程中缺少溝通交流，意見征集流程不完善，公開征集程序缺失。政府是稅法制定的主體，相反納稅主體很少參與稅法制定，這就容易使稅法的制定與具體經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r脫節(jié)，導(dǎo)致稅法在實(shí)施過程中產(chǎn)生各種實(shí)務(wù)問題，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法之間的差異愈發(fā)增大?？s小會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法之間的差異，必須加強(qiáng)準(zhǔn)則制定者之間的交流溝通，對(duì)不同主體的利益需求進(jìn)行綜合性考慮，積極協(xié)調(diào)解決不同主體之間的沖突。

可以選擇成立專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)對(duì)新企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的研討，開辟信息渠道，如微博、電話等，廣泛征求人民群眾的意見，這樣有利于全面考慮影響新企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的因素。準(zhǔn)則制定者之間不斷加強(qiáng)交流，積極溝通，是差異協(xié)調(diào)的保障。

4.2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)涉稅信息進(jìn)行公開

財(cái)政部和稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)互相遵循對(duì)方意見，積極聯(lián)絡(luò)交流。會(huì)計(jì)所對(duì)涉稅信息進(jìn)行公開是新企業(yè)所得稅法的要求，充分利用公開的涉稅信息是提高稅收工作效率的有效保證。對(duì)于會(huì)計(jì)所不愿公開的涉稅信息，稅務(wù)部門依法強(qiáng)制要求其進(jìn)行公開，提升稅收征管效力。會(huì)計(jì)涉稅信息公開不是一項(xiàng)簡單的工作，多種因素都影響著信息公開工作的發(fā)展。會(huì)計(jì)涉稅信息公開工作具有綜合性特點(diǎn)，必須不斷提升相關(guān)人員的綜合素質(zhì)。

如積極組織會(huì)計(jì)界和稅務(wù)界進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)和稅收知識(shí)的學(xué)習(xí)活動(dòng)，只有相關(guān)人員具備與會(huì)計(jì)工作和稅收工作相符合的專業(yè)技能和業(yè)務(wù)素質(zhì)，才能真正實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅之間的差異的協(xié)調(diào)。從會(huì)計(jì)事務(wù)所工作人員方面加強(qiáng)培訓(xùn)，提升他們的綜合素質(zhì)，積極貫徹涉稅信息公開原則，積極配合政府稅務(wù)部門的需要。

4.3 稅法適當(dāng)縮小與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異

在保證稅收工作穩(wěn)定進(jìn)行，不妨礙征管工作的前提下，稅法可以從細(xì)節(jié)上適當(dāng)縮小與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。如國家稅務(wù)局對(duì)稅法中租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)改革，使稅法在細(xì)節(jié)上與會(huì)計(jì)規(guī)定達(dá)到統(tǒng)一。以營業(yè)稅為例，比如說采取預(yù)收款方式銷售不動(dòng)產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中是在不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入，而稅法當(dāng)中納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。稅法可以在這些細(xì)枝末節(jié)上適當(dāng)進(jìn)行改革，縮小與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。

4.4 增加稅務(wù)會(huì)計(jì)核算

會(huì)計(jì)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)之分，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)人員利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來核算監(jiān)督企業(yè)資金的，稅務(wù)會(huì)計(jì)是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上加之稅務(wù)知識(shí)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)的財(cái)稅信息的。稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同屬于企業(yè)會(huì)計(jì)體系，兩者在會(huì)計(jì)主體、記賬基礎(chǔ)等方面有相同之處，存在密切聯(lián)系。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是稅務(wù)會(huì)計(jì)的前提和基礎(chǔ)，稅務(wù)會(huì)計(jì)資料大部分來自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，在進(jìn)行納稅調(diào)整、計(jì)算，并作相應(yīng)的納稅調(diào)整分錄后，再融入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中；稅務(wù)會(huì)計(jì)是依據(jù)稅法規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的合理加工和必要補(bǔ)充。規(guī)模較大的企業(yè)可以在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)外增加稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算，即按照稅法要求對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，為稅務(wù)部門和企業(yè)管理者提供有用的信息，保證應(yīng)納稅款的準(zhǔn)確性。相信這是效益大于成本的。

4.5 積極采納會(huì)計(jì)主體的納稅人的合理意見

稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)貫徹為民務(wù)實(shí)、立行立改的工作理念，積極采納會(huì)計(jì)主體納稅人的合理意見，為納稅人解難題，辦實(shí)事，根據(jù)納稅人的合理意見改善稅收工作，豐富稅收工作宣傳內(nèi)容，創(chuàng)新宣傳形式，積極向納稅人宣傳稅收知識(shí)和政策，與會(huì)計(jì)主體的納稅人實(shí)現(xiàn)征納互動(dòng)，貼心服務(wù)納稅人。拓寬納稅人建議渠道，如開通微博、微信等實(shí)時(shí)交流平臺(tái)，為納稅人提供咨詢服務(wù)，并責(zé)成專人定期收集納稅人意見，將納稅人關(guān)心的問題進(jìn)行歸納整理，做到突發(fā)問題及時(shí)解決、熱點(diǎn)問題高效解決、難點(diǎn)問題重點(diǎn)解決，通過稅務(wù)部門與會(huì)計(jì)主體納稅人之間的溝通，有效協(xié)調(diào)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異。

5 結(jié)語

本文通過對(duì)新企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異進(jìn)行研究，認(rèn)為兩者之間的差異性是可以通過相應(yīng)方法達(dá)到協(xié)調(diào)的，企業(yè)所得稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須緊跟經(jīng)濟(jì)發(fā)展，不斷變化創(chuàng)新，雖然兩者之間差異是不可避免的，但是可以通過相關(guān)努力，積極縮小差距，協(xié)調(diào)差異，保證新企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)實(shí)施。

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作者簡介：汪華江(1977-)男，會(huì)計(jì)師，本科，主要從事獨(dú)立審計(jì)方面的研究。

中圖分類號(hào)：F275

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2096-0298(2015)06(a)-039-03