樂婷

論中國政府會計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

樂婷

政府會計(jì)改革是我國財(cái)政改革的一個重要組成部分。本文首先回顧了政府預(yù)算會計(jì)的改革背景然后指出政府會計(jì)在傳統(tǒng)核算基礎(chǔ)上存在的問題，進(jìn)而從多方面得出權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計(jì)運(yùn)用中的必然性，進(jìn)一步提出對我國政府會計(jì)改革的建議。

政府會計(jì)；權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實(shí)現(xiàn)制

一、引言

近十幾年來，我國政府會計(jì)制度不斷完善。對合理反映政府財(cái)政收支，強(qiáng)化公共財(cái)政資金管理起到了十分重要的作用。但是，隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，在政府管理績效要求不斷提高和公共財(cái)政體制完善的背景下，財(cái)政總預(yù)算會計(jì)和政府會計(jì)未能跟隨財(cái)政預(yù)算管理改革的步伐。無法全面反映政府的受托責(zé)任，難以客觀評價政府的財(cái)務(wù)活動和管理績效等問題突出。在會計(jì)國際化的背景下，傳統(tǒng)的政府會計(jì)核算基礎(chǔ)不再適用于當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。《決定》①指出，我國政府會計(jì)應(yīng)建立跨年度的預(yù)算平衡機(jī)制，建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的綜合財(cái)務(wù)報告制度，建立合理規(guī)范的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險預(yù)警機(jī)制。我國政府會計(jì)改革拉開序幕，權(quán)責(zé)發(fā)生制的推行變得愈發(fā)重要和必要。

關(guān)于政府會計(jì)改革動因的研究，張琦（2009）將中美兩國進(jìn)行比較，提出在經(jīng)濟(jì)蕭條環(huán)境下，節(jié)約營運(yùn)成本、提高運(yùn)營績效、加強(qiáng)政府預(yù)算控制以及防范政府償債風(fēng)險均成為政府會計(jì)改革的驅(qū)動因素。薛菁（2011）在研究中指出，在公共財(cái)政受托責(zé)任背景下，我國可借鑒西方國家的政府預(yù)算和政府會計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，適應(yīng)公共受托責(zé)任對信息透明度和管理績效評價的要求。

推行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)改革，可以有效地防范財(cái)政風(fēng)險。婁洪等（2012）從歐洲債務(wù)危機(jī)看政府會計(jì)改革，指出危機(jī)發(fā)生的根本原因是政府財(cái)政管理松懈，形成長期入不敷出，導(dǎo)致債務(wù)規(guī)模膨脹的后果，政府會計(jì)改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制勢在必行。楊華等（2011）從日本解決地方財(cái)政困境改革的角度出發(fā)，綜合分析兩國財(cái)政體制等方面的差異性和相似性，指出中國地方財(cái)政風(fēng)險的解決途徑。Hana Polackova Brixi(2008)指出公共財(cái)政機(jī)制必須涵蓋直接和或有財(cái)政風(fēng)險，才能促進(jìn)政府審慎地采用財(cái)政政策。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算體系和標(biāo)準(zhǔn)能使或有負(fù)債的隱性成本透明化。

從改革的結(jié)果而言，孫琳等（2013）以48個國家的數(shù)據(jù)分析作為依據(jù)，研究政府執(zhí)政透明度、會計(jì)制度和管理績效之間的關(guān)系，結(jié)論指出隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的不斷深入，財(cái)政透明度和信息不對稱等問題得到顯著改善，提升了政府的治理水平。賀敬平等（2011）以海南政府會計(jì)改革試點(diǎn)為基礎(chǔ)研究權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國政府會計(jì)中的運(yùn)用，提出我國政府會計(jì)改革的最優(yōu)路徑，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會計(jì)改革的關(guān)鍵。

二、政府會計(jì)向權(quán)責(zé)發(fā)生制演變的改革背景

（一）政府決策質(zhì)量和公共部門效率改革的要求

提高決策質(zhì)量和公共部門效率是政府經(jīng)濟(jì)管理的主要目標(biāo)，合理的政府會計(jì)制度能規(guī)范利益相關(guān)者的行為，促進(jìn)財(cái)政資源的有效合理配置。政府部門服務(wù)質(zhì)量的提高，依賴于公共財(cái)政受托責(zé)任的實(shí)現(xiàn)。財(cái)政受托責(zé)任要求政府機(jī)構(gòu)出具財(cái)政管理和項(xiàng)目計(jì)劃方面的信息，關(guān)鍵在于對公共資源進(jìn)行系統(tǒng)合理的績效評價。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府預(yù)算能更全面的提供關(guān)于資源配置的信息，更準(zhǔn)確的反映公共資源的使用效率。政府部門提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)的“真實(shí)成本”能被有效計(jì)量，配比原則下的“經(jīng)營成果”能衡量管理者的業(yè)績，促使政府部門從注重現(xiàn)金管理向優(yōu)化公共資源配置目標(biāo)的轉(zhuǎn)變。

（二）政府執(zhí)政透明度的要求

近些年來，一些政府在運(yùn)用資金的過程中頻頻出現(xiàn)違規(guī)現(xiàn)象，行政管理成本迅速膨脹，大大降低了公眾對政府組織的信任程度。另一方面，政府會計(jì)信息使用者公民意識逐漸增強(qiáng)，社會公眾提高對政府資金使用狀況以及財(cái)務(wù)狀況的關(guān)注程度。政府審計(jì)機(jī)關(guān)以及外部媒體也日益加強(qiáng)對政府機(jī)關(guān)部門的監(jiān)督，社會各界對于建立一個透明、民主的政府呼聲日益高漲。為提高財(cái)政透明度，改善政府治理，實(shí)現(xiàn)社會對政府成本的監(jiān)督管理，國家規(guī)定縣級以上單位必須公開“三公經(jīng)費(fèi)”。這項(xiàng)規(guī)定中要求要把堅(jiān)持民生優(yōu)先、努力使人民群眾得到更多實(shí)惠的要求體現(xiàn)在預(yù)算編制中，同時進(jìn)一步優(yōu)化支出結(jié)構(gòu)，嚴(yán)格控制一般性支出。規(guī)范公共財(cái)政資金的使用，建立科學(xué)的政府會計(jì)制度變得尤為重要。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算能夠完整、透明地反映政府的資金運(yùn)動，明確政府責(zé)任。

（三）政府會計(jì)運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制成為國際趨勢

據(jù)普華永道會計(jì)師事務(wù)所對全球100個國家所做的調(diào)查顯示，有63%的國家的政府會計(jì)已經(jīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)。一場關(guān)于政府會計(jì)改革的浪潮在全球范圍掀起?，F(xiàn)在西方國家，尤其是已加入經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的國家基本已實(shí)現(xiàn)收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府會計(jì)制度可以全面、準(zhǔn)確地反映政府的收支活動和財(cái)務(wù)狀況，有利于增強(qiáng)財(cái)政預(yù)算透明度，提高政府預(yù)算管理水平，代表了當(dāng)今國際上政府會計(jì)改革的潮流。

三、我國原有政府會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)問題分析

（一）忽視受托責(zé)任，無法準(zhǔn)確考核政府績效

我國各級政府、各級官員都存在“本屆任期”，溫家寶總理曾提出官員一定要有“任期內(nèi)”意識，因此如何考察一定任期內(nèi)政府與官員個人的績效成為一個亟待解決的問題。收付實(shí)現(xiàn)制下的受托責(zé)任僅僅局限于現(xiàn)金的收入與支出，不能全面反映政府當(dāng)期提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本，也不能實(shí)現(xiàn)收入與成本的配比。基于收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下的政府會計(jì)有可能出現(xiàn)上下屆債務(wù)的轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)和負(fù)債的受托責(zé)任不明確。我國原有會計(jì)制度根據(jù)預(yù)算科目的設(shè)置反映資金的投入狀況，沒有對資金投入到生產(chǎn)整個環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)控，這就容易造成支出使用者只需對現(xiàn)金投入而非對產(chǎn)出負(fù)責(zé)的結(jié)果，與政府績效相關(guān)的政府活動成本核算無法得到保證，不能全面、客觀地評價政府及官員個人的績效。因此，建立完善的績效預(yù)算體系變得十分必要。

（二）政府財(cái)務(wù)狀況反映不真實(shí)易導(dǎo)致決策失誤

由于收付實(shí)現(xiàn)制以收付款項(xiàng)的具體時間作為記賬的依據(jù)，會造成在一定會計(jì)期間內(nèi)權(quán)利與義務(wù)不對等的經(jīng)濟(jì)后果。一方面虛增了政府可供支配的財(cái)政收入，另一方面低估了政府的財(cái)政支出，不利于下一年度的預(yù)算編制?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中按收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)提供的政府及所屬公共部門的財(cái)務(wù)信息既不披露非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價值、負(fù)債，也不提供服務(wù)的成本，收益性支出和資本性支出無法準(zhǔn)確區(qū)分，不利于政府對國有資產(chǎn)的管理，難以揭示財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)績效的全貌，財(cái)務(wù)報告可信度降低，容易給決策使用者提供不真實(shí)的會計(jì)信息，造成政府決策失誤。

（三）無法全面反映政府負(fù)債信息，不利于防范財(cái)政風(fēng)險

收付實(shí)現(xiàn)制根據(jù)現(xiàn)金的實(shí)際收付確認(rèn)當(dāng)期收入和支出，此時的政府支出只包括以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，會形成漏記未付現(xiàn)債務(wù)的情形，容易掩蓋財(cái)政風(fēng)險隱患。收付實(shí)現(xiàn)制下的政府會計(jì)提供不完整的會計(jì)信息，不揭示由未來承諾或政府提供擔(dān)保等原因形成的隱性負(fù)債，無法反映社?；鸬娜笨诘然蛴胸?fù)債。政府的部分債務(wù)被隱藏起來了，從而使得政府權(quán)益被夸大，虛增政府賬面凈資產(chǎn)；在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，不強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的配比，重點(diǎn)計(jì)量當(dāng)期財(cái)務(wù)資源，忽視了長期債務(wù)。政府的財(cái)務(wù)狀況不能得到真實(shí)的反映，不利于財(cái)政風(fēng)險的防范和化解，給政府經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展帶來了極大的隱患。

四、政府會計(jì)改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必然性

（一）建立合理的政府績效評價體系的必然要求

提高政府績效，降低服務(wù)成本是推行現(xiàn)代公共管理、建設(shè)服務(wù)型政府的重要目標(biāo)。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，政府會計(jì)必須準(zhǔn)確、全面地核算行政部門每一項(xiàng)活動的成本和費(fèi)用。在收付實(shí)現(xiàn)制下，重點(diǎn)關(guān)注當(dāng)期現(xiàn)金收支情況，當(dāng)費(fèi)用發(fā)生與現(xiàn)金支出跨期，政府部門的真實(shí)成本沒有得到全面體現(xiàn)。容易出現(xiàn)權(quán)力與責(zé)任在當(dāng)期的不對等，引發(fā)政府部門僅僅關(guān)注資金投入而非產(chǎn)出的結(jié)果，出現(xiàn)政府債務(wù)代際轉(zhuǎn)移的問題，導(dǎo)致各屆政府之間權(quán)責(zé)不清晰，政府績效不能被合理、客觀地考核與評價。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府會計(jì)，“成本”的概念取代了傳統(tǒng)預(yù)算會計(jì)模式下的“支出”概念，將成本和費(fèi)用實(shí)現(xiàn)合理配比，使成本與績效密切相關(guān)，促使政府部門業(yè)績實(shí)現(xiàn)透明化。有助于提高政府部門的公共服務(wù)水平與運(yùn)行效率。因此，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府建立績效預(yù)算的必然要求。

（二）全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況，防范財(cái)政風(fēng)險的必然要求

政府的資產(chǎn)是指政府擁有的預(yù)期會使政府未來服務(wù)能力提升或經(jīng)濟(jì)利益流入的資源，政府負(fù)債是指政府承擔(dān)的預(yù)期會使政府未來提供服務(wù)能力下降或經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)。政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況能夠反映政府未來提供服務(wù)和可持續(xù)發(fā)展的能力。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計(jì)核算僅僅反映現(xiàn)金的收支情況，無法全面反映政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況，或者僅僅反映現(xiàn)金等相關(guān)資產(chǎn)的情況，如此提供的資產(chǎn)負(fù)債信息是不完整的。如固定資產(chǎn)、國際性貨幣資產(chǎn)以及政府借款、政府補(bǔ)助等項(xiàng)目，難以為預(yù)測財(cái)政收支未來走勢提供支持，易夸大當(dāng)年可支配的財(cái)政資源，無法準(zhǔn)確預(yù)估政府所面臨的財(cái)政風(fēng)險。政府會計(jì)若采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計(jì)核算基礎(chǔ)，使用配比原則能準(zhǔn)確反映政府在當(dāng)期所擁有的資產(chǎn)和應(yīng)承擔(dān)的債務(wù)。以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，能夠真實(shí)、全面確認(rèn)政府的資產(chǎn)和負(fù)債，準(zhǔn)確反映政府當(dāng)下和未來一段期間內(nèi)的財(cái)政能力及責(zé)任，方便政府獲知各方面的風(fēng)險來源及威脅，有利于防范財(cái)政風(fēng)險，及早采取應(yīng)對措施。

（三）政府完成受托責(zé)任、提高財(cái)政透明度的必然要求

政府在全體公民的委托和授權(quán)下，獲得了管理社會公共事務(wù)的權(quán)力，同時也承擔(dān)了對公民的公共受托責(zé)任。財(cái)政受托責(zé)任要求政府機(jī)構(gòu)對公共資源的使用情況和財(cái)政管理與計(jì)劃等信息被社會公民所知曉。健全而透明的財(cái)政預(yù)算是公民獲取信息的重要渠道。根據(jù)IMF《財(cái)政透明度手冊》的要求，政府應(yīng)及時而全面地公布政府財(cái)政財(cái)務(wù)信息。推行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府會計(jì)，能從以下兩個方面提高政府的財(cái)政透明度。一方面是建立起科學(xué)完善的財(cái)政信息披露機(jī)制，我國政府會計(jì)改革一大主要內(nèi)容是編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報告，應(yīng)統(tǒng)一規(guī)范政府報告的目標(biāo)、方法、內(nèi)容及要求，縮小各個部門及各個行業(yè)報告的差異性。按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)整合的政府財(cái)政信息，能全面反映政府的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況，易于幫助信息使用者了解政府財(cái)務(wù)與社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的關(guān)系；另一方面是完善政府信息的披露內(nèi)容。政府公開的信息除了要包括預(yù)算收支情況，還要反映政府資產(chǎn)負(fù)債、項(xiàng)目風(fēng)險分析等內(nèi)容。建立在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)可以全面反映上述信息。

（四）適應(yīng)政府財(cái)政改革的必然要求

隨著我國政府財(cái)政預(yù)算管理制度改革的不斷深入，政府會計(jì)改革作為一個配套措施，推行得更加迫切。政府會計(jì)，是指反映、核算和監(jiān)督政府機(jī)構(gòu)在使用財(cái)政資金和公共資源過程財(cái)務(wù)收支活動的會計(jì)管理體系。能夠全面、系統(tǒng)地反映財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行情況，財(cái)政資金所支持的項(xiàng)目計(jì)劃、財(cái)政績效等問題。從這個角度看，建立起與公共財(cái)政制度相適應(yīng)的政府會計(jì)制度對于健全財(cái)政管理體系具有十分重要的意義。在實(shí)行政府綜合財(cái)務(wù)報告制度以前，政府會計(jì)主要通過預(yù)算和決算的形式向公眾傳達(dá)政府會計(jì)信息。造成政府內(nèi)部管理者和外部信息使用者無法準(zhǔn)確獲取關(guān)于政府資產(chǎn)和負(fù)債的信息，使得財(cái)政政策的制定和預(yù)算編制缺乏充足的依據(jù)，不利于內(nèi)部機(jī)構(gòu)和社會公眾的管理與監(jiān)督。新《預(yù)算法》的落地實(shí)施，對提供核算支撐的政府會計(jì)提出了更高更新的要求，政府綜合財(cái)務(wù)報告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為編制基礎(chǔ)，體現(xiàn)了我國政府會計(jì)由預(yù)算會計(jì)向財(cái)務(wù)會計(jì)的轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)由決算報告向綜合財(cái)務(wù)報告的轉(zhuǎn)變。

五、政策與建議

第一，加快建立中國政府會計(jì)準(zhǔn)則體系。編制政府綜合財(cái)務(wù)報告的基礎(chǔ)是建立統(tǒng)一規(guī)范的政府會計(jì)準(zhǔn)則，政府會計(jì)改革應(yīng)協(xié)調(diào)好預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)兩者之間的關(guān)系。政府會計(jì)準(zhǔn)則將為政府會計(jì)改革提供方向和指導(dǎo)，能規(guī)范指引政府會計(jì)實(shí)務(wù)工作。建立新的政府會計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵是明確政府會計(jì)的主體，應(yīng)遵循財(cái)務(wù)會計(jì)理念和會計(jì)自身的邏輯架構(gòu)確認(rèn)主體，需要突破預(yù)算會計(jì)的原則。然而，政府會計(jì)這一主體所處的環(huán)境具有自身的特殊性，因此在健全政府會計(jì)制度時要實(shí)現(xiàn)預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的雙重職能。另一方面，對政府財(cái)務(wù)報告審計(jì)和公開制度也應(yīng)提出新的要求。

第二，需穩(wěn)步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制。在政府會計(jì)改革中，政府綜合財(cái)務(wù)報告的關(guān)鍵詞是權(quán)責(zé)發(fā)生制。作為一種會計(jì)核算基礎(chǔ)，全面反映政府部門的財(cái)務(wù)狀況是權(quán)責(zé)發(fā)生制的突出優(yōu)勢。就目前而言，建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報告還會與理想狀況有一定的差距。通過權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則調(diào)整之前以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的核算數(shù)據(jù)，不能將權(quán)責(zé)發(fā)生制完全貫穿于業(yè)務(wù)核算流程之中。然而收付實(shí)現(xiàn)制是反映預(yù)算執(zhí)行情況的有效方法，因而權(quán)責(zé)發(fā)生制不可能完全取代收付實(shí)現(xiàn)制?？上葟膬?nèi)外部信息使用者重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域先逐步推行權(quán)責(zé)發(fā)生制，如政府的資產(chǎn)、負(fù)債、成本與費(fèi)用等。穩(wěn)步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)勢在于，一方面可以節(jié)約改革成本，另一方面能使財(cái)務(wù)人員和社會公眾逐步適應(yīng)。

第三，提高政府公共部門財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)。政府會計(jì)準(zhǔn)則的建立必然會引入先進(jìn)的理念與方法，因而政府財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)的提升顯得尤為重要。我國可通過多途徑提高政府會計(jì)人員的素質(zhì)，如借鑒新西蘭的做法，對政府會計(jì)人員進(jìn)行分階段、分批的培訓(xùn)，并吸引熟悉以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)人員進(jìn)入政府會計(jì)系統(tǒng)；也可學(xué)習(xí)美國和英國成立專門的政府會計(jì)師協(xié)會，強(qiáng)化對政府會計(jì)人員的培訓(xùn)，恢復(fù)公共部門會計(jì)職業(yè)資格考試，為政府會計(jì)改革減少阻礙。

以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府會計(jì)制度改善了傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制的弊端，是我國政府會計(jì)改革的一大重要舉措，符合我國國內(nèi)環(huán)境的需求和會計(jì)國際化的潮流。我國應(yīng)穩(wěn)步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計(jì)中的運(yùn)用，保證改革的效果，降低改革的成本。

[1]婁洪,黃國華,張洋.從歐洲債務(wù)危機(jī)看政府會計(jì)改革.財(cái)政研究,2012(4):67-71.

[2]孫琳,方愛麗.財(cái)政透明度,政府會計(jì)制度和政府績效改善——基于48個國家的數(shù)據(jù)分析.財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì),2013(6):22-32.

[3]薛菁.公共財(cái)政受托責(zé)任視角下政府預(yù)算的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革.稅務(wù)與經(jīng)濟(jì),2011(2):22-25.

[4]楊華,肖鵬.日本解決地方財(cái)政困境的改革措施與啟示.經(jīng)濟(jì)理論與經(jīng)濟(jì)管理,2011,10:96-102.

[5]張琦.經(jīng)濟(jì)危機(jī)催生政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革——基于中美政府會計(jì)改革動因的比較.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報,2009 (6):45-50.

①十八屆三中全會審議通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》.

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院）