張軍

淺析中小企業(yè)融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

張軍

近幾年來，融資租賃業(yè)務(wù)在我國的中小企業(yè)中開展得越來越多，已經(jīng)發(fā)展成為中小企業(yè)通過具有資質(zhì)的租賃公司租入經(jīng)營中所需機(jī)器設(shè)備，解決原始資金不足的一種重要籌資手段。在此，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)融資租賃業(yè)務(wù)的制度規(guī)定，以一家符合適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的中小企業(yè)，一次融資租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的實(shí)例，對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法做些簡(jiǎn)單的分析。

中小企業(yè)；融資租賃；審計(jì)方法

一、對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的判斷

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒有進(jìn)一步明確融資租賃的概念和判斷標(biāo)準(zhǔn)。那么，中小企業(yè)的會(huì)計(jì)人員在判斷租賃業(yè)務(wù)是否是融資租賃時(shí)，應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和其他法律規(guī)定中關(guān)于融資租賃的概念和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行職業(yè)判斷。

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。租賃資產(chǎn)的所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：第一，在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。第二，承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。第三，即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”指租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上。第四，承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。第五，租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

二、融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

（一）入賬時(shí)間

適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的中小企業(yè)，在租賃談判和簽訂租賃合同過程中必然會(huì)發(fā)生一些應(yīng)歸屬于租賃項(xiàng)目的初始直接費(fèi)用，如手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、印花稅等。按照準(zhǔn)則規(guī)定這類初始直接費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入租入的固定資產(chǎn)價(jià)值。因此，中小企業(yè)應(yīng)該對(duì)這類初始直接費(fèi)用單獨(dú)管理，不能簡(jiǎn)單地以這類初始直接費(fèi)用中某一項(xiàng)費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生日期為入賬日期。具體入賬時(shí)間應(yīng)該是租賃開始日，也就是租賃合同開始實(shí)施的日期。

（二）融資租入固定資產(chǎn)的計(jì)量

中小企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，雖然在法律形式上資產(chǎn)的所有權(quán)租賃期間仍然屬于出租人，但由于資產(chǎn)的租賃期基本上包括了資產(chǎn)的有效使用期限，承租企業(yè)實(shí)質(zhì)上獲得了租賃資產(chǎn)所能提供的主要經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)承擔(dān)了與租賃資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，承租企業(yè)應(yīng)將融資租入資產(chǎn)作為一項(xiàng)固定資產(chǎn)入賬，同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債，并采用與自有應(yīng)計(jì)提折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提折舊。

1.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定融資租入的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等確定；包括固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的其他有關(guān)必要支出。

[例]興華公司是一家面粉加工企業(yè)，2013年7月1日與宏運(yùn)租賃公司簽訂合同租人一套面粉加工專用設(shè)備，加工設(shè)備公允價(jià)值為250000元，按租賃合同確定的租賃價(jià)款為320000元。前期合同商談過程中發(fā)生律師費(fèi)、手續(xù)費(fèi)等初始直接費(fèi)用15000元，另外支付運(yùn)雜費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等25000元（包括租期結(jié)束購買該設(shè)備應(yīng)付的價(jià)款）。按租賃合同規(guī)定，租賃期為自2013年7月1日至2017年12月31日.共54個(gè)月，租賃價(jià)款自2014年起分四年于每年年末平均支付，該設(shè)備需要安裝調(diào)試1個(gè)月，設(shè)備折舊年限為5年，采用直線法計(jì)提折舊（不考慮凈殘值），租賃期滿，該設(shè)備轉(zhuǎn)歸興華公司擁有。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

第一步，判斷租賃業(yè)務(wù)的類別

（1）租賃期為自2013年7月1日至2017年12月31日，共54個(gè)月，占設(shè)備折舊年限5年計(jì)60個(gè)月的90%，大于75%。滿足融資租賃的第三條標(biāo)準(zhǔn)。

（2）租賃期滿，該設(shè)備轉(zhuǎn)歸興華公司擁有。滿足融資租賃的第一條標(biāo)準(zhǔn)。

因此，興華公司應(yīng)將該項(xiàng)租賃判斷為融資租賃。

第二步，租賃開始日的會(huì)計(jì)處理

（1）租入需安裝調(diào)試的設(shè)備。

借：在建工程 320000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 320000

（2）初始直接費(fèi)用的確認(rèn)。

借：在建工程 15000

貸：銀行存款 15000

（3）固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的其他有關(guān)必要支出。

借：在建工程 25000

貸：銀行存款 25000

第三步，設(shè)備調(diào)試完畢，交付使用

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 360000

貸：在建工程 360000

第四步，自2014年末開始每期（分4期）支付融資租賃費(fèi)時(shí)

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 80000

貸：銀行存款 80000

第五步，自2013年8月起計(jì)提每月的折舊，共5年60個(gè)月

借：制造費(fèi)用 6000

貸：累計(jì)折舊 6000

第六步，2017年12月31日，租賃期滿，資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)入企業(yè)

借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn) 360000

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 360000

2.假如中小企業(yè)與租賃公司簽訂的租賃合同或者協(xié)議沒有明確企業(yè)應(yīng)支付的款項(xiàng)總額，或者中小企業(yè)不屬于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)范的企業(yè)；那么，中小企業(yè)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，的相關(guān)規(guī)定：第一，區(qū)分融資租賃固定資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比重是否大于30%。第二，若比重大于30%，按照取得的租賃固定資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者加上初始直接費(fèi)用作為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。第三，若比重小于或等于30%，以最低租賃付款額加上初始直接費(fèi)用作為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。第四，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值與最低租賃付款額之間的差額，按我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定作為未確認(rèn)融資費(fèi)用入賬，并在租賃期內(nèi)按實(shí)際利率法分期攤銷，計(jì)入各期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

[1]2006年2月15日，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃.

（作者單位：平頂山市財(cái)經(jīng)學(xué)校財(cái)經(jīng)部）