姚航

高校成本核算研究

姚航

在2014年兩會期間，“高校綜合體制改革”成為了政府工作報(bào)告的重點(diǎn)名詞。高校成本核算又是高校管理的重要組成部分，對于優(yōu)化高等教育體制改革具有重要意義。成本是一項(xiàng)綜合性指標(biāo)，高等學(xué)校如何進(jìn)行成本核算是一個很值得研究的問題。該文分析了高等學(xué)校成本的一些特點(diǎn)，分析了高等學(xué)校成本核算的“活動成本法”，以期為高校成本核算提供意見參考。

高等學(xué)校；成本核算；探討研究

一、高等學(xué)校的成本核算的特點(diǎn)

1.成本核算應(yīng)注重控制和預(yù)測

中共中央關(guān)于教育體制改革的決定指出：“在整個教育體制改革的過程中必須牢牢記住改革的根本標(biāo)準(zhǔn)不是經(jīng)濟(jì)收益的多少，而是培養(yǎng)人才的數(shù)量和質(zhì)量?！睆亩鴽Q定了高等學(xué)校成本核算的基本出發(fā)點(diǎn)既不能以盈利為目的，完全以收抵支，自負(fù)盈虧，也不能生搬硬套物質(zhì)生產(chǎn)部門核算成本的方法。高等學(xué)校的主要任務(wù)是提高民族文化素質(zhì)，多出人才，出好人才，因此必須建立起一套特殊的成本核算制度，把成本核算和會計(jì)人員的主要精力和工作放在控制現(xiàn)在、預(yù)測將來方面。

2.注重精神產(chǎn)品成本核算

精神產(chǎn)品和物質(zhì)產(chǎn)品的價(jià)值表現(xiàn)不同，同樣的“所費(fèi)”不一定取得同樣的“所得”。高等學(xué)校的主要成果是人才不是物質(zhì)產(chǎn)品，其價(jià)值就不能單純用所耗活勞動和物化勞動的價(jià)值來表達(dá)。對于精神產(chǎn)品如何核算成本也只能是借助于“成本”的概念，在核算時與物質(zhì)產(chǎn)品有其很明顯的特殊性。

物質(zhì)生產(chǎn)部門對無意識的物體進(jìn)行加工，投入多少活勞動與物化勞動一般是有固定比例的，其成本比較容易控制，而對人才的培養(yǎng)則不同，它受到多方面因素的控制和制約，如社會制度、社會環(huán)境、經(jīng)濟(jì)條件、科學(xué)文化水平等。高等學(xué)校成本核算不能單純地被認(rèn)為是費(fèi)用的歸集，它是指為了加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理，培養(yǎng)合格的畢業(yè)生，在校期間發(fā)生的各種費(fèi)用要有一個確定的標(biāo)準(zhǔn)來衡量。在評估上既要看到成本水平，又要考慮人才的質(zhì)量和數(shù)量。

3.注重人才投資的預(yù)算

通常計(jì)算大學(xué)生某年平均培養(yǎng)費(fèi)用的方法是以某年經(jīng)費(fèi)實(shí)際支出數(shù)除以該年在校學(xué)生的平均人數(shù)計(jì)算，也只是人才投資的預(yù)算內(nèi)部分，不能被認(rèn)為是培養(yǎng)大學(xué)生的成本，因?yàn)榛ㄍ顿Y、其他各項(xiàng)一次性投資都未反映在年終決算中，也就是說沒有反映在當(dāng)年的經(jīng)費(fèi)支出數(shù)之內(nèi)；另外其他各項(xiàng)投資雖然都是為了開發(fā)學(xué)生的智力卻不全為當(dāng)年學(xué)生受益。所以高等學(xué)校所要核定的成本不象企業(yè)計(jì)算的那種“全部成本”，也不是為培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)用的簡單總和，而是一種部分的活動成本。

高等學(xué)校的成本概念既是廣義的，又是特指的。它是指高等學(xué)校為培養(yǎng)每一個合格的大學(xué)畢業(yè)生，在校期間發(fā)生的通過學(xué)校管理活動能夠有效控制的那部分費(fèi)用支出，全部成本法不能適用高等學(xué)校的成本核算，而活動成本法則能滿足和適應(yīng)高校成本核算的要求。

二、高校成本核算方法——“活動成本法”

活動成本法起源于美國本世紀(jì)30年代，在國外廣泛運(yùn)用，其主要特點(diǎn)是：

第一，經(jīng)濟(jì)責(zé)任明確，便于成本管理。一般地講活動成本是各基層單位的可控成本，固定成本是管理當(dāng)局的可控成本。

第二，沒有強(qiáng)制性的統(tǒng)一會計(jì)制度，成本計(jì)算簡單固定成本的必分?jǐn)偂?/p>

第三，活動成本法是一種部分成本法，它與全部成本法相對稱，活動成本法是包括變動費(fèi)用，只有與業(yè)務(wù)量有關(guān)的變動費(fèi)用才構(gòu)成產(chǎn)品的成本要素。

可見，這些特點(diǎn)都是滿足高等學(xué)校成本核算特點(diǎn)和管理要求的，在運(yùn)用中可以揚(yáng)其長、避其短，及時總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，為高等學(xué)?？茖W(xué)管理開辟一條新路子。

深入研究成本習(xí)性，是正確劃分活動成本和固定成本、用好活動成本法的關(guān)鍵所在。應(yīng)用活動成本法的前提條件是將成本按其習(xí)性劃分成活動成本和固定成本。所謂成本習(xí)性是指成本額對業(yè)務(wù)量總數(shù)的依存關(guān)系。凡成本總額隨業(yè)務(wù)量的增減成正比例變動的是活動成本，凡成本總額不隨業(yè)務(wù)量變動，在短期內(nèi)相對穩(wěn)定的是固定成本，介于兩者之間的是混合成本，對于混合成本還要采取一定方法繼續(xù)分解。這是關(guān)鍵的一步，也是困難較大、問題較多的一步。

1.高校成本如何劃分

從高等學(xué)校的經(jīng)費(fèi)分配角度來看，除一次性補(bǔ)助、基本建設(shè)投資外，基本上是“人頭經(jīng)費(fèi)”，即上級主管單位按照當(dāng)年在校學(xué)生人數(shù)的平均數(shù)乘以一定的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出來的。學(xué)校得到這筆經(jīng)費(fèi)后，再按照先保證人員經(jīng)費(fèi)后，根據(jù)財(cái)力情況安排其他的原則進(jìn)行經(jīng)費(fèi)再分配。從經(jīng)費(fèi)使用職能看，高等學(xué)校的經(jīng)費(fèi)可大致分為三大部分，即人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)和專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)。而人員經(jīng)費(fèi)和公用經(jīng)費(fèi)合在一起就是前面所說的“人頭經(jīng)費(fèi)”。其中人員經(jīng)費(fèi)中的本?？茖W(xué)生助學(xué)金，公用經(jīng)費(fèi)中的公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、其他費(fèi)用等開支狀況除了很大程度上取決于預(yù)算定額和學(xué)生人數(shù)外，還與管理部門的管理水平有著非常密切的關(guān)系，所以以上這幾項(xiàng)應(yīng)是活動成本，人員經(jīng)費(fèi)中的工資則不同，雖然它也包括在“人頭經(jīng)費(fèi)”中，但就其詳細(xì)的開支內(nèi)容來看，它與當(dāng)年在校學(xué)生人數(shù)沒有密切關(guān)系，是學(xué)校開辦就必須按期開支的約束性成本，這種管理體制和性質(zhì)是由我國現(xiàn)行的人事制度和工資政策所造成的。由于它一般不受基層管理活動的影響，所以是固定成本。人員經(jīng)費(fèi)中的補(bǔ)助工資、職工福利費(fèi)、差額補(bǔ)助費(fèi)等，也都是固定成本。

高等學(xué)校的房屋、設(shè)備等固定資產(chǎn)具有同企業(yè)一樣的性質(zhì)，在其使用過程中能連續(xù)在若干個生產(chǎn)周期內(nèi)發(fā)揮作用，并保持原有實(shí)物形態(tài)，其價(jià)值隨著磨損程度逐漸消耗，并且消耗的價(jià)值要求得以充分的補(bǔ)償。高等學(xué)校的這種補(bǔ)償是靠國家撥款來實(shí)現(xiàn)的，它包括在每年的設(shè)備購置費(fèi)和修繕費(fèi)中，可見高等學(xué)校每年的設(shè)備購置費(fèi)和修繕費(fèi)是為了當(dāng)年保持學(xué)校一定的規(guī)模和能力以及發(fā)展需要的支出，包括補(bǔ)償和發(fā)展兩部分，類似企業(yè)中的大修理基金、折舊基金和企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展基金，因此從這點(diǎn)分析，這兩項(xiàng)的實(shí)標(biāo)開支作為當(dāng)年學(xué)生的培養(yǎng)成本是完全沒有道理的。解決的辦法是實(shí)行固定資產(chǎn)折舊制度，實(shí)行后提取的折舊費(fèi)和大修理費(fèi)才近似反映學(xué)校當(dāng)年為培養(yǎng)學(xué)生用于固定資產(chǎn)方面的實(shí)際耗費(fèi)，但現(xiàn)行的財(cái)務(wù)制度是高等學(xué)校的固定資產(chǎn)不實(shí)行折舊，因而設(shè)備購置費(fèi)和修繕費(fèi)也應(yīng)是固定成本。

到此為止，對高等學(xué)校的全部成本按其習(xí)性做以下劃分：(1)固定成本包括：工資、補(bǔ)助工資、職工福利費(fèi)、設(shè)備購置費(fèi)和修繕費(fèi)；(2)活動成本包括：人民助學(xué)金、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)和其他費(fèi)用等。這里提到的費(fèi)用只是國家教育投資的一部分，如象離退休人員費(fèi)用、科研課題費(fèi)(包括補(bǔ)助費(fèi))等未涉及，因?yàn)樗鼈兣c當(dāng)年學(xué)生培養(yǎng)無關(guān)，應(yīng)另法核算。

2.消耗性開支應(yīng)該成為高校成本要素重點(diǎn)

活動成本法將高等學(xué)校的人民助學(xué)金、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、其他費(fèi)用等消耗性開支作為成本要素重點(diǎn)加以核算控制，符合“盡可能節(jié)省各項(xiàng)消耗性開支，保證重點(diǎn)開支的需要”的原則。據(jù)統(tǒng)計(jì)，高等學(xué)校以上這幾類開支占全部教育事業(yè)費(fèi)的三分之一左右。由于它們都是純消耗性的費(fèi)用，因此它們的節(jié)約是完全意義上的節(jié)約，是應(yīng)該花大力氣管好用好的。值得提到的是高等學(xué)校的廣大財(cái)務(wù)工作者一直就比較重視對這類成本的控制，在實(shí)踐中創(chuàng)造了許多行之有效的控制方法，只是由于沒有重視從理論方面去總結(jié)，有了好經(jīng)驗(yàn)，但因?yàn)槭歉髯詾檎?，自成體系，自立標(biāo)準(zhǔn)，不能說服人，在推廣上受到了一定的限制?，F(xiàn)在，活動成本法從理論上解決了這個問題。

3.成本資料可進(jìn)行校際比較

這是考核高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)效益的指標(biāo)之一。由于活動成本只將變動成本作為成本要素，故人才單位成本就等于總變動成本除以在校平均學(xué)生人數(shù)。這樣計(jì)算排除了由于學(xué)校規(guī)模、投資、新老等因素不同而造成的成本差別，避免了按照傳統(tǒng)方法(全部成本法)計(jì)算成本時最使人感到“問題多，而不好解決”的難題，為同類學(xué)校之間的成本比較提供了可能。一般地說，在同類學(xué)校中消耗性開支具有較大的共性，這部分費(fèi)用消耗較低的應(yīng)視為管理控制水平較高。目前各類高等學(xué)校消耗性費(fèi)用存在較大的差異，除了地區(qū)、專業(yè)的原因外，主要是管理水平差異的反映。今后如果定期進(jìn)行校際間橫向比較，相信定會有成效。

4.活動成本法可以建立在高等學(xué)?，F(xiàn)行會計(jì)科目上

財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)地提供單位管理活動的原始記錄，活動成本法是將財(cái)務(wù)會計(jì)提供的資料作進(jìn)一步加工和引伸，使之更好地滿足管理需要的一種先進(jìn)的成本核算辦法。這里運(yùn)用的活動成本法是按“會計(jì)科目”來劃分活成本和固定成本的，為的是把它同現(xiàn)行的會計(jì)制度聯(lián)系在一起，它雖然有一定的假定性，但符合高校的成本特點(diǎn)和管理要求。特別值得一提的是，免去了計(jì)算成本時將固定費(fèi)用分?jǐn)偟姆爆嵱?jì)算，在增加工作量不多的情況下開辟了新的管理途徑。

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（作者單位：遼寧醫(yī)學(xué)院財(cái)務(wù)處）