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一、借款費(fèi)用會(huì)計(jì)核算概述

借款費(fèi)用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。借款費(fèi)用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。因借款而發(fā)生的利息，包括企業(yè)向銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息，發(fā)行公司債券發(fā)生的利息，以及為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔(dān)的利息等。因借款而發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)主要是指發(fā)行債券等所發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)，其實(shí)質(zhì)是對(duì)債券票面利息的調(diào)整，屬于借款費(fèi)用的范疇。因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動(dòng)對(duì)外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是指企業(yè)在借款過(guò)程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。

企業(yè)涉及借款費(fèi)用的核算，主要依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》。借款費(fèi)用普遍遵循的原則是：企業(yè)購(gòu)建或生產(chǎn)中、長(zhǎng)期資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、投資性房地房等）占用企業(yè)的“專(zhuān)門(mén)借款”和“一般借款”形成的資金，需將占用資金的借款費(fèi)用予以“資本化”，扣除資本化借款費(fèi)用之外，計(jì)入當(dāng)期損益。施工企業(yè)正常的中、長(zhǎng)期資產(chǎn)購(gòu)建或生產(chǎn)占用資金資本化，完全遵循《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則進(jìn)行核算，不作為本文研究對(duì)象。

施工企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)主要是建筑工程產(chǎn)品的施工，主要依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》準(zhǔn)則對(duì)營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，施工企業(yè)為施工生產(chǎn)所發(fā)生的流動(dòng)資金形成的借款費(fèi)用，不能直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為成本費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。計(jì)入當(dāng)期損益的途徑有兩種：一是借款費(fèi)用費(fèi)用化，作為期間費(fèi)用中的財(cái)務(wù)費(fèi)用核算，計(jì)入當(dāng)期損益；二是借款費(fèi)用成本化，作為建造合同成本核算，計(jì)入當(dāng)期損益。本文對(duì)借款費(fèi)用成本化進(jìn)行探討。

二、施工企業(yè)流動(dòng)資金借款費(fèi)用成本化理論

當(dāng)前復(fù)雜的市場(chǎng)環(huán)境下，工程項(xiàng)目建設(shè)方往往為克服自身資金不足，采取一些顯性措施和隱性措施迫使施工企業(yè)大量墊支進(jìn)場(chǎng)施工，以某施工企業(yè)在西南地區(qū)某地為例：多個(gè)工程項(xiàng)目建設(shè)方要求該企業(yè)繳納巨額的信譽(yù)保證金、誠(chéng)信金等作為投標(biāo)的先決條件；合同中標(biāo)后要求繳納大額的現(xiàn)金履約保證金；合同約定進(jìn)場(chǎng)施工完成工程項(xiàng)目一定比例 （如30％）或一定金額（如1億元）才開(kāi)始計(jì)量支付；合同支付比例不超過(guò)一定比例（如80％，該比例明顯高于質(zhì)保金比例）等顯性措施作為合同中標(biāo)的先決條件。在合同執(zhí)行的過(guò)程中，各個(gè)工程項(xiàng)目建設(shè)方用銀行、商業(yè)票據(jù)支付進(jìn)度款；以各種理由拖延支付進(jìn)度款等隱性措施增加了該企業(yè)借款費(fèi)用。以上因素造成該企業(yè)流動(dòng)資金異常緊張，不得不以銀行借款、集團(tuán)公司內(nèi)部借款、票據(jù)貼現(xiàn)、承擔(dān)帶息負(fù)債等多種方式解決工程項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中的資金不足，資金成本比例居高不下。

施工企業(yè)流動(dòng)資金借款費(fèi)用成本化作為建造合同成本進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，計(jì)入當(dāng)期損益，可以從以下幾個(gè)方面來(lái)理解：

從會(huì)計(jì)核算的“配比原則”來(lái)看，要求收入與成本配比。建筑工程合同既然有由施工方墊付資金條款，合同單價(jià)肯定高于同期同類(lèi)無(wú)墊付資金工程，高出部分相當(dāng)于施工方墊付資金的代價(jià)已作為合同總價(jià)，合同總價(jià)是施工企業(yè)的總收入。施工方墊付資金對(duì)外借款所帶來(lái)的借款費(fèi)用作為建造合同成本，才能與收入匹配。若借款費(fèi)用作為當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，而墊付資金多獲得利得部分又作為收入，二者明顯存在不匹配現(xiàn)象。因此，對(duì)施工企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用予以成本化更為合理。

從會(huì)計(jì)核算的“可比性原則”來(lái)看，要求不同施工企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息具有可比性，因承擔(dān)墊支項(xiàng)目數(shù)量及規(guī)模的不同，所產(chǎn)生的流動(dòng)資金借款費(fèi)用不同，三項(xiàng)費(fèi)率（管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用）在一定程度上曲解了企業(yè)實(shí)際管理水平，使墊支項(xiàng)目較多的施工企業(yè)與無(wú)墊支項(xiàng)目的施工企業(yè)不具可比性；同一施工企業(yè)中不同工程項(xiàng)目也因墊支的資金成本在財(cái)務(wù)費(fèi)用中核算，提高了墊支工程項(xiàng)目的合同毛利，有可能抹殺非墊支工程項(xiàng)目管理者的管理能力，所以為便于同一施工企業(yè)不同工程項(xiàng)目的會(huì)計(jì)信息具有可比性，也要求借款費(fèi)用成本化，使各工程項(xiàng)目管理者以同一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比。

從會(huì)計(jì)核算的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則來(lái)看，施工企業(yè)在受工程項(xiàng)目建設(shè)方隱性因素影響而發(fā)生的票據(jù)貼現(xiàn)息，承擔(dān)的帶息負(fù)債實(shí)質(zhì)上是企業(yè)的資金成本，也是為完成工程項(xiàng)目的建造而發(fā)生的成本，應(yīng)該作為建造合同成本核算，而不作為期間費(fèi)用核算。

三、施工企業(yè)流動(dòng)資金借款費(fèi)用范疇

本文探討的施工企業(yè)的流動(dòng)資金借款費(fèi)用主要包括狹義上的借款費(fèi)用和票據(jù)貼現(xiàn)息、帶息負(fù)債應(yīng)付利息等計(jì)入建造合同成本核算的資金成本。

（一）狹義借款費(fèi)用。是指《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中的借款費(fèi)用，是施工企業(yè)在工程項(xiàng)目施工過(guò)程中為滿(mǎn)足生產(chǎn)需要向銀行和其他非金融機(jī)構(gòu)流動(dòng)資金借款發(fā)生的借款利息，包括企業(yè)集團(tuán)總部的調(diào)劑款資金占用費(fèi)、集團(tuán)財(cái)務(wù)公司（資金中心）的借款利息等。

（二）票據(jù)貼現(xiàn)息。是指施工企業(yè)接受工程項(xiàng)目建設(shè)方用票據(jù)支付的工程款，為滿(mǎn)足正常施工需要而必須貼現(xiàn)彌補(bǔ)流動(dòng)資金不足所支付的貼現(xiàn)利息。

（三）帶息負(fù)債應(yīng)付利息。是指施工企業(yè)為滿(mǎn)足流動(dòng)資金不足采用負(fù)債經(jīng)營(yíng)方式，與勞務(wù)提供商和物資設(shè)備供應(yīng)商簽訂合同，明確約定延遲付款支付利息費(fèi)用，讓渡部分企業(yè)利潤(rùn)給債權(quán)人所發(fā)生的應(yīng)付利息支出。

四、施工企業(yè)流動(dòng)資金借款費(fèi)用成本化金額的確認(rèn)與計(jì)量

（一）流動(dòng)資金借款費(fèi)用成本化的條件。

1.與工程項(xiàng)目建設(shè)方簽訂的《工程建筑施工合同》中有施工方墊付資金的條款，包括招標(biāo)文件中規(guī)定的信譽(yù)保證金、誠(chéng)信保證金條款；合同中的現(xiàn)金履約保證金條款；合同計(jì)量規(guī)則中完成工程項(xiàng)目一定比例或一定金額才開(kāi)始計(jì)量支付條款；合同支付規(guī)則中合同支付比例不超過(guò)一定比例，明顯高于質(zhì)保金比例的條款等。若沒(méi)有以上墊付資金條款，即使施工企業(yè)有流動(dòng)資金借款費(fèi)用產(chǎn)生，只能作為當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用核算。

2.時(shí)間條件限制，《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中資體化規(guī)定的時(shí)間條件為：經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過(guò)程，才能達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)。其中“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”應(yīng)當(dāng)是指為資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)所必須的時(shí)間，通常為一年以上（含一年）。結(jié)合建筑工程產(chǎn)品的特色，施工流動(dòng)資金借款費(fèi)用成本化時(shí)間應(yīng)當(dāng)為開(kāi)始成本化時(shí)點(diǎn)起至停止成本化時(shí)點(diǎn)止更為合理，而不是達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)。

3.有對(duì)外借款和承擔(dān)借款費(fèi)用的行為，若企業(yè)發(fā)生的借款為無(wú)息的信用借款或政策免息的借款都不考慮成本化金額。

4.施工企業(yè)已墊付工程資金。

5.流動(dòng)資金借款費(fèi)用能夠可靠計(jì)量。

施工企業(yè)發(fā)生的流動(dòng)資金借款，無(wú)論是專(zhuān)門(mén)為墊付工程所形成的流動(dòng)資金借款，還是墊付資金工程項(xiàng)目占用其他工程項(xiàng)目的流動(dòng)資金借款，只要同時(shí)滿(mǎn)足上述條件，才能將借款費(fèi)用成本化。

（二）成本化起點(diǎn)。借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定的資本化起點(diǎn)需要同時(shí)具備三個(gè)條件：施工生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始；借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；施工企業(yè)實(shí)質(zhì)墊支資金已發(fā)生，包括：工程項(xiàng)目建設(shè)方未及時(shí)（時(shí)間不超過(guò)30天）撥付工程計(jì)量款；工程項(xiàng)目建設(shè)方未足額撥付工程計(jì)量款（質(zhì)保金比例除外）；工程項(xiàng)目建設(shè)方用票據(jù)支付工程計(jì)量款等。

（三）停止成本化時(shí)點(diǎn)。借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。對(duì)于施工企業(yè)流動(dòng)資金借款費(fèi)用停止成本化時(shí)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是施工企業(yè)不再為該工程項(xiàng)目墊支資金的時(shí)點(diǎn)，即該工程項(xiàng)目建設(shè)方已及時(shí)足額撥付工程計(jì)量款。

由于工程項(xiàng)目建設(shè)方資金情況的變動(dòng)性，在一個(gè)工程項(xiàng)目的建設(shè)期間，會(huì)出現(xiàn)一次或多次成本化起點(diǎn)和停止成本化時(shí)點(diǎn)，只要滿(mǎn)足成本化起點(diǎn)和停止時(shí)點(diǎn)的條件，流動(dòng)資金借款費(fèi)用就可以開(kāi)始或終止成本化，不受次數(shù)限制。

（四）墊付資金總量。墊付資金總量是施工企業(yè)流動(dòng)資金借款費(fèi)用成本化金額的計(jì)算基數(shù)，需要確認(rèn)單個(gè)工程項(xiàng)目借款費(fèi)用成本化金額，必須首先明確墊付資金量。（1）明確能夠納入借款費(fèi)用成本化核算的墊支工程項(xiàng)目個(gè)數(shù)。（2）核實(shí)每一個(gè)納入借款費(fèi)用成本化工程項(xiàng)目墊支資金金額，即應(yīng)收賬款中應(yīng)收建設(shè)方各類(lèi)余額（不含質(zhì)保金），包括應(yīng)收工程進(jìn)度款、信譽(yù)保證金、誠(chéng)信保證金、履約保證金等。（3）累計(jì)總墊付資金總量=Σ（每個(gè)墊支項(xiàng)目墊支資金金額）。

（五）確定成本化率。施工企業(yè)可能同時(shí)存在多個(gè)墊支工程項(xiàng)目，除流動(dòng)資金借款費(fèi)用能夠明確歸屬特定工程項(xiàng)目，直接在特定工程項(xiàng)目成本化，納入建造合同成本核算外，其余不能歸屬特定工程項(xiàng)目的借款費(fèi)用，在所有墊支項(xiàng)目中以特定項(xiàng)目墊支金額占?jí)|支資金總量比例為權(quán)數(shù)作為該項(xiàng)目成本化率。

（六）借款費(fèi)用成本化金額。特定工程項(xiàng)目借款費(fèi)用成本化金額由能夠明確歸屬該項(xiàng)目的借款費(fèi)用和不能明確歸屬該項(xiàng)目的借款費(fèi)用兩部分組成。能夠明確歸屬項(xiàng)目的借款費(fèi)用主要包括該項(xiàng)目貼現(xiàn)利息、帶息負(fù)債應(yīng)付利息等與該項(xiàng)目建造合同成本相關(guān)的借款費(fèi)用。不能明確歸屬項(xiàng)目的借款費(fèi)用主要是指施工企業(yè)為滿(mǎn)足施工生產(chǎn)需要而向銀行或其他非金融機(jī)構(gòu)借入流動(dòng)資金產(chǎn)生的借款費(fèi)用，用于所有墊支項(xiàng)目，不能夠明確具體的工程項(xiàng)目。不能明確歸屬項(xiàng)目成本化金額=不能明確歸屬項(xiàng)目的借款費(fèi)用×成本化率。

（七）借款費(fèi)用成本化會(huì)計(jì)核算。為便于統(tǒng)一反映施工企業(yè)流動(dòng)資金借款費(fèi)用成本化金額，可在“工程施工”科目單獨(dú)設(shè)立“成本化借款費(fèi)用”明細(xì)科目統(tǒng)一核算，能夠更為直觀地對(duì)各工程項(xiàng)目進(jìn)行對(duì)比，為施工企業(yè)財(cái)務(wù)分析提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。