（大信會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）吉林分所 吉林長春130021）

職業(yè)判斷能力是注冊會計(jì)師職業(yè)的精髓；提高職業(yè)判斷能力，是注冊會計(jì)師職業(yè)的重要工作任務(wù)；良好職業(yè)判斷能力，是注冊會計(jì)師學(xué)識、經(jīng)驗(yàn)、能力和道德水平的綜合反映。

一、職業(yè)判斷的定義

（一）注冊會計(jì)師職業(yè)判斷的定義

根據(jù)海峽兩岸及港澳地區(qū)會計(jì)師行業(yè)交流研討會發(fā)布的注冊會計(jì)師職業(yè)判斷指南中職業(yè)判斷的概念：職業(yè)判斷，是指在審計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德要求的框架下，注冊會計(jì)師運(yùn)用相關(guān)專業(yè)訓(xùn)練、知識和經(jīng)驗(yàn)，作出適合審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況、有根據(jù)的行動決策。

所謂審計(jì)職業(yè)判斷是指擁有一定知識、經(jīng)驗(yàn)和客觀性的注冊會計(jì)師通過調(diào)查了解被審計(jì)單位及其相關(guān)情況，在相關(guān)事實(shí)和情形的基礎(chǔ)上，依據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章等客觀、適當(dāng)、公允的標(biāo)準(zhǔn)，在作出關(guān)鍵判斷時(shí)以及對作出的關(guān)鍵判斷進(jìn)行審計(jì)時(shí)使用，從而確定審計(jì)事項(xiàng)和審計(jì)應(yīng)對措施的一系列審計(jì)分析和決策過程。

綜上，審計(jì)職業(yè)判斷是注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作、作出審計(jì)結(jié)論時(shí)，以應(yīng)有的職業(yè)道德和專業(yè)方法對審計(jì)項(xiàng)目的不確定事項(xiàng)和因素進(jìn)行分析和判斷的過程。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的多變化、審計(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜化，使注冊會計(jì)師在審計(jì)中很難找到直接的證據(jù)對應(yīng)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表，在尋找客觀證據(jù)的同時(shí)，通常還需要有一定科學(xué)性的主觀推測和判斷。

（二）注冊會計(jì)師職業(yè)判斷在審計(jì)實(shí)務(wù)的作用

職業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)行的適用會計(jì)準(zhǔn)則和法律法規(guī)作出，為在下列情況下針對某一交易或某類交易作出適當(dāng)?shù)臅?jì)處理提供幫助：（1）沒有特定準(zhǔn)則涉及該交易；（2）準(zhǔn)則涉及該交易，但缺乏如何在實(shí)務(wù)中進(jìn)行處理的細(xì)節(jié)規(guī)定；（3）準(zhǔn)則中有適用于該交易的會計(jì)原則，但缺乏如何在實(shí)務(wù)中運(yùn)用該特定原則的細(xì)節(jié)規(guī)定；（4）有多項(xiàng)會計(jì)原則適用于該交易。雖然在會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則中都要運(yùn)用職業(yè)判斷，但是由于會計(jì)和審計(jì)職業(yè)特點(diǎn)不同，所處理的業(yè)務(wù)特點(diǎn)不同，兩種職業(yè)判斷的概念、運(yùn)用、目的及對判斷者的要求等方面有很大區(qū)別。注冊會計(jì)師是對財(cái)務(wù)報(bào)表編制者的判斷提出質(zhì)疑的第一道防線，審計(jì)職業(yè)判斷需要評估會計(jì)職業(yè)判斷的合理性；審計(jì)職業(yè)判斷對判斷者要求更高。兩者相比較而言，會計(jì)職業(yè)判斷之標(biāo)準(zhǔn)和目的更為明確，而審計(jì)職業(yè)判斷除了依據(jù)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)外，在較大程度上還依賴于注冊會計(jì)師自身的知識、經(jīng)驗(yàn)、能力和道德水平等。

由此可見，審計(jì)職業(yè)判斷要求注冊會計(jì)師必須具備會計(jì)、審計(jì)、法律等相關(guān)專門知識。同時(shí)還必須具備豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。審計(jì)職業(yè)判斷能力的高低是注冊會計(jì)師綜合素質(zhì)和專業(yè)能力的根本體現(xiàn)，是衡量其專業(yè)水平的核心指標(biāo)。

二、為什么要重視注冊會計(jì)師職業(yè)判斷能力

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加

自20世紀(jì)80年代以來，科學(xué)技術(shù)和政治經(jīng)濟(jì)發(fā)生急劇變化，對企業(yè)經(jīng)營管理產(chǎn)生重大影響，導(dǎo)致企業(yè)競爭更加激烈，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)日益增加，隨之而來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加，這要求注冊會計(jì)師必須綜合考慮企業(yè)的環(huán)境和面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，把握企業(yè)的各方面情況，分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤和舞弊行為，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到足夠低的水平，并以此為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)策略，以確保審計(jì)工作的效率和效果。

（二）職業(yè)判斷對于適當(dāng)?shù)貓?zhí)行審計(jì)工作是必不可少的

職業(yè)判斷對于作出下列決策尤為必要：確定審計(jì)重要性和評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；確定具體審計(jì)目標(biāo)；確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域和重要的會計(jì)、審計(jì)問題；對初步審計(jì)策略的選擇；審計(jì)證據(jù)的收集、分析與評價(jià)；確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；對分析性復(fù)核結(jié)果的評價(jià)；審計(jì)意見類型的選擇以及對舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的判斷；對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的判斷。審計(jì)職業(yè)判斷涵蓋了整個(gè)審計(jì)過程，越是審計(jì)的關(guān)鍵之處，越是需要注冊會計(jì)師準(zhǔn)確的專業(yè)判斷。

（三）為注冊會計(jì)師提供某種保護(hù)

注冊會計(jì)師在作出關(guān)鍵判斷時(shí)以及對關(guān)鍵判斷進(jìn)行審計(jì)時(shí)，作出并記錄重要的職業(yè)判斷。同時(shí)重要的是，判斷在作出時(shí)以及之后根據(jù)呈現(xiàn)的事實(shí)和情形，能夠被證實(shí)是合理的。在面臨事后的監(jiān)管質(zhì)疑時(shí)，這能夠?yàn)樗麄兲峁┠撤N保護(hù)。

三、注冊會計(jì)師職業(yè)判斷的原則

（一）信息的收集和分析

（1）閱讀所有相關(guān)記錄，包括合同、協(xié)議和往來信函等。適當(dāng)或必要時(shí)，從其他來源獲取額外的信息。（2）了解企業(yè)作出判斷的程序，包括評估作出判斷人員的勝任能力、是否有適當(dāng)?shù)膹?fù)核和審批過程以及這些程序是否得到遵循。（3）評估財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（4）了解和分析交易的目的、法律條款和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。①復(fù)核對質(zhì)疑交易導(dǎo)致的預(yù)期現(xiàn)金流量及其對企業(yè)現(xiàn)金狀況的影響。②考慮各方參與交易的原因，以了解交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)。③識別其他方交易，考慮其是否為關(guān)聯(lián)方。④識別是否存在確定交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)需要考慮的相關(guān)交易。⑤一旦交易完成，復(fù)核并質(zhì)疑其對企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債及經(jīng)營能力的預(yù)期影響。⑥評估企業(yè)編制的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬分析。確認(rèn)在各個(gè)交易方案中，誰承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，誰獲取收益。

（二）對會計(jì)和審計(jì)指南的評估

只有根據(jù)適用的會計(jì)框架、會計(jì)準(zhǔn)則、其他相關(guān)文獻(xiàn)以及適用的審計(jì)準(zhǔn)則和指南，才能作出審計(jì)職業(yè)判斷。（1）考慮是否存在涉及該交易的現(xiàn)行準(zhǔn)則，以及要求作出判斷的程度。識別并審查其他相關(guān)會計(jì)文獻(xiàn)，識別并審查相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則和指南。（2）針對該交易的預(yù)期和常用會計(jì)方法是什么。（3）與企業(yè)進(jìn)行討論，并保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑和質(zhì)疑態(tài)度。（4）如果識別出與交易相關(guān)的任何利益沖突或偏見，應(yīng)當(dāng)指出相關(guān)道德指南和準(zhǔn)則。

（三）評估并質(zhì)疑企業(yè)判斷的過程

只有實(shí)施了適當(dāng)?shù)膽?yīng)遵循程序評估并質(zhì)疑企業(yè)的判斷，才能作出審計(jì)職業(yè)判斷。（1）考慮交易的不確定性及其可能結(jié)果區(qū)間，并與企業(yè)的評估相比較。（2）復(fù)核企業(yè)對備選會計(jì)處理方法的評估，及其放棄備選方法的原因。（3）評價(jià)企業(yè)作出的重要假設(shè)是否合理。（4）評估企業(yè)采用的會計(jì)處理方法，如果現(xiàn)行準(zhǔn)則涉及該交易，企業(yè)采用的會計(jì)處理方法是否符合準(zhǔn)則的規(guī)定？如果存在判斷的要素，適當(dāng)時(shí)，參閱會計(jì)準(zhǔn)則，并在評估企業(yè)采用的會計(jì)處理方法時(shí)考慮下列事項(xiàng)：①得出的財(cái)務(wù)信息是否相關(guān)、可靠？是否對交易進(jìn)行了公允反映？②是否與相關(guān)會計(jì)框架下類似交易的會計(jì)處理一致？③是否與概念框架中關(guān)于對資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用進(jìn)行界定、確認(rèn)和計(jì)量的一般原則一致？④是否與權(quán)威會計(jì)文獻(xiàn)一致？⑤是否與國內(nèi)外一般公認(rèn)的會計(jì)實(shí)務(wù)處理方法一致？⑥是否與可接收的行業(yè)實(shí)務(wù)處理方法一致？⑦是否與擁有類似概念框架的其他準(zhǔn)則制定團(tuán)體發(fā)布的公告一致？⑧是否存在任何跡象與企業(yè)采用的會計(jì)處理方法相悖？⑨向會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部或外部（必要時(shí)）的專家尋求適當(dāng)建議。⑩識別企業(yè)的所有利益沖突或偏見，確保判斷的客觀性。如果存在可能的利益沖突或偏見，保持更大程度的職業(yè)懷疑，重新評估上述考慮事項(xiàng)。[11]知悉來自企業(yè)或會計(jì)師事務(wù)所的所有不當(dāng)壓力，保持客觀性。[12]適當(dāng)對會計(jì)處理作出自己的判斷。[13]評估企業(yè)對會計(jì)處理作出的判斷是否與注冊會計(jì)師自己的判斷類似，或在可接受的限度內(nèi)，如果不是，與企業(yè)進(jìn)行討論，并考慮對審計(jì)工作及審計(jì)報(bào)告的影響（參閱審計(jì)準(zhǔn)則）。[14]在做出建議時(shí)，考慮是否愿意為此防范可能產(chǎn)生的聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)。[15]適當(dāng)時(shí)確保關(guān)鍵判斷的審批程序已得到遵循，以保證重大判斷得到核準(zhǔn)。[16]檢查由此形成的會計(jì)處理和分錄，確保其合情合理。[17]檢查由此形成的附注披露。[18]識別要求對判斷進(jìn)行重新評估的時(shí)間點(diǎn)，例如，期末或最初合同中規(guī)定的時(shí)間點(diǎn)。

（四）對判斷的記錄

必須對審計(jì)職業(yè)判斷以及對財(cái)務(wù)報(bào)表編制者的判斷所作的評估和質(zhì)疑進(jìn)行適當(dāng)記錄。（1）審計(jì)準(zhǔn)則要求記錄審計(jì)過程中出現(xiàn)的重要事項(xiàng)、得出的結(jié)論以及在得出結(jié)論過程中作出的重要職業(yè)判斷。（2）記錄所有已復(fù)核的關(guān)鍵信息，獲取的支持性證據(jù)以及已執(zhí)行的工作。（3）將與重要判斷相關(guān)的企業(yè)表格復(fù)印件存入審計(jì)檔案。確保審計(jì)檔案中也包含了對判斷進(jìn)行評估和質(zhì)疑的審計(jì)證據(jù)。這應(yīng)當(dāng)包括：①如何及由誰作出審計(jì)判斷。②財(cái)務(wù)報(bào)表編制者和注冊會計(jì)師作出判斷的依據(jù)。③與審計(jì)判斷相關(guān)的所有不確定性。④會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部對審計(jì)判斷進(jìn)行咨詢及批準(zhǔn)的證據(jù)。⑤將事實(shí)和數(shù)字與相關(guān)文件或外部信息進(jìn)行驗(yàn)證的證據(jù)。⑥與企業(yè)就會計(jì)處理進(jìn)行的討論。⑦與會計(jì)處理相關(guān)的意見分歧對審計(jì)報(bào)告的影響。⑧是否要求重新評估作出判斷，如是，重新評估的日期。⑨評估企業(yè)在作出判斷的過程中面臨的缺陷或困難，以及如何克服。⑩審計(jì)按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)鍵判斷、重大判斷或重要判斷作出的披露。

四、增強(qiáng)注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷能力

從前面的分析我們可以看出，正確的職業(yè)判斷對于注冊會計(jì)師收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、實(shí)施審計(jì)程序、出具正確的審計(jì)報(bào)告有很大的作用。審計(jì)職業(yè)判斷效果關(guān)系著審計(jì)工作的質(zhì)量，注冊會計(jì)師是職業(yè)判斷的主體，其個(gè)體特征對職業(yè)判斷質(zhì)量有較大影響，因此必須加強(qiáng)注冊會計(jì)師對職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)。具體可從以下幾方面入手：

（一）不斷提高注冊會計(jì)師自身素質(zhì)，增加執(zhí)業(yè)過程中的經(jīng)驗(yàn)累積

注冊會計(jì)師要準(zhǔn)確理解和掌握會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則，不斷學(xué)習(xí)新出臺相關(guān)的法律、法規(guī)，擴(kuò)大視野，學(xué)習(xí)管理知識、行業(yè)知識等，同時(shí)，還要有目的地鍛煉數(shù)據(jù)分析能力、邏輯推理能力、溝通協(xié)調(diào)能力，在處理問題時(shí)應(yīng)當(dāng)保持獨(dú)立、客觀、公正，力求全面并盡量消除主觀偏見對審計(jì)判斷的不利影響，應(yīng)通過客觀的觀察與思考以及公正的判斷對問題作出評價(jià)和決定。注重執(zhí)業(yè)過程中的經(jīng)驗(yàn)積累，要經(jīng)常進(jìn)行總結(jié)與反思，與他人相互交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，探討執(zhí)業(yè)中出現(xiàn)的新情況、新問題，以此不斷提高專業(yè)勝任能力和職業(yè)水平，提高專業(yè)判斷的準(zhǔn)確性。

（二）增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識，提高風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對能力

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，要求注冊會計(jì)師向重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高的領(lǐng)域分配更多的審計(jì)資源，執(zhí)行更充分、可靠的審計(jì)程序，并利用群體決策提高職業(yè)判斷的質(zhì)量。由于現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜，在這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，注冊會計(jì)師應(yīng)該增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識，建立風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避機(jī)制，設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)基金。在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度，謹(jǐn)慎地思考問題，審慎地評價(jià)證據(jù)；遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序，盡職盡責(zé)地執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，力求最大程度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）完善審計(jì)判斷手段，靈活運(yùn)用分析性程序

注冊會計(jì)師應(yīng)重視分析性程序的運(yùn)用，加強(qiáng)對影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果的重大方面的關(guān)注和了解，提高應(yīng)有的執(zhí)業(yè)敏感性。在審計(jì)的全過程中，應(yīng)合理地運(yùn)用分析性程序，通過分析財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息之間的差異，了解關(guān)聯(lián)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間是否相互矛盾、企業(yè)與客戶（供應(yīng)商）的交易是否合乎邏輯；通過分析不同期間的可比信息及行業(yè)其他單位可比信息的趨勢，及與具有代表性的行業(yè)數(shù)據(jù)相比較，準(zhǔn)確把握和發(fā)現(xiàn)企業(yè)的重大會計(jì)錯(cuò)弊，有效防范和化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）注重外部審計(jì)證據(jù)的獲取和對非財(cái)務(wù)信息的評價(jià)

為了準(zhǔn)確、有效地發(fā)現(xiàn)重大會計(jì)錯(cuò)弊，注冊會計(jì)師在對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)賬目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須注重對外部審計(jì)證據(jù)的獲取和對非財(cái)務(wù)信息的利用。外部業(yè)內(nèi)人士、專業(yè)咨詢?nèi)耸勘绕髽I(yè)內(nèi)的管理層、財(cái)務(wù)人員提供的審計(jì)證據(jù)更可靠，工商、稅務(wù)、海關(guān)、外匯管理部門比企業(yè)內(nèi)的管理層、財(cái)務(wù)人員提供的審計(jì)證據(jù)更可靠。深入了解企業(yè)的性質(zhì)、相關(guān)行業(yè)狀況、目標(biāo)戰(zhàn)略、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制等因素，同時(shí)還要注重對企業(yè)會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)的選擇及其變更的原因、企業(yè)異常交易、關(guān)聯(lián)交易以及期末時(shí)點(diǎn)附近的交易等影響會計(jì)報(bào)表公允反映的特殊因素的評價(jià)，來發(fā)現(xiàn)企業(yè)的異常經(jīng)濟(jì)行為、超過其獲利能力的經(jīng)營業(yè)績和企業(yè)的舞弊行為。

（五）明確審計(jì)責(zé)任，建立并保持審計(jì)質(zhì)量控制制度

加強(qiáng)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度建設(shè)，制定并實(shí)施科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序，是保障會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)行業(yè)科學(xué)健康發(fā)展的重要制度保障和長效機(jī)制。會計(jì)師事務(wù)所只有建立并保持一個(gè)良好的質(zhì)量控制制度，明確審計(jì)責(zé)任，才能有效地保證審計(jì)質(zhì)量，提高注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷水平。