倪 瑩 陳朝暉

城市商業(yè)銀行成本分?jǐn)偣芾砑斑\(yùn)用探討

倪 瑩 陳朝暉

隨著利率市場化改革進(jìn)程的深化，各商業(yè)銀行之間的競爭不斷加劇，城市商業(yè)銀行面臨嚴(yán)峻的外部壓力，為占有金融市場的一席之地，紛紛準(zhǔn)備構(gòu)建精細(xì)化的管理會(huì)計(jì)體系。成本分?jǐn)偸菢?gòu)建精細(xì)化管理體系的重點(diǎn)和難點(diǎn)，城市商業(yè)銀行在管理會(huì)計(jì)體系中如何合理分?jǐn)偝杀炯斑\(yùn)用是本文所要探討的問題。

城市商業(yè)銀行 管理會(huì)計(jì) 成本分?jǐn)?分?jǐn)偡椒?/p>

受到我國利率市場化進(jìn)程加快、新巴塞爾協(xié)議增強(qiáng)對商業(yè)銀行的外部監(jiān)管和資本約束的影響，商業(yè)銀行同業(yè)間競爭不斷加強(qiáng)。為提高自身競爭力，城商行要促使自身內(nèi)部管理水平增強(qiáng)，搭建起管理會(huì)計(jì)體系，完成精細(xì)化管理。成本分?jǐn)偸枪芾頃?huì)計(jì)體系的重要組成部分，城商行采用何種成本分?jǐn)偡椒ㄊ菢I(yè)界和學(xué)者們亟需解決的關(guān)鍵。《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》認(rèn)為企業(yè)應(yīng)利用信息化，對成本進(jìn)行預(yù)算、控制、評價(jià)和考核，提升成本的科學(xué)系統(tǒng)性，構(gòu)建符合使用者需求的多維度、多層次的成本核算體系。

一、城市商業(yè)銀行成本分?jǐn)傄饬x及概念辨析

成本分?jǐn)傁到y(tǒng)作為銀行經(jīng)營管理的基礎(chǔ)性工具，承載著高層經(jīng)營管理理念導(dǎo)向，體現(xiàn)成本領(lǐng)先的競爭戰(zhàn)略定位。不但為銀行精細(xì)化管理供應(yīng)了精確、科學(xué)的成本數(shù)據(jù)，且在內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移定價(jià)、預(yù)算和績效考評方面起樞紐作用。成本分?jǐn)偨Y(jié)果為銀行多層次盈利分析、部門績效評價(jià)提供數(shù)據(jù)，同時(shí)利于產(chǎn)品和客戶定價(jià)，促進(jìn)管理者優(yōu)化資源配置，提高成本管理水平。

商業(yè)銀行的成本是指商業(yè)銀行在從事業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)過程中發(fā)生的與業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)關(guān)的各項(xiàng)支出。成本范圍除了利息支出、手續(xù)費(fèi)支出這類隨業(yè)務(wù)發(fā)生的費(fèi)用，還有業(yè)務(wù)管理費(fèi)、折舊費(fèi)用等全行性的公共費(fèi)用。盡管公共費(fèi)用發(fā)生時(shí)無法歸屬到具體的產(chǎn)品或業(yè)務(wù)，但最終目的都是為經(jīng)營服務(wù)，是全行的剛性支出，因此都應(yīng)體現(xiàn)在產(chǎn)品成本上。由于利息支出、貸款減值損失這些費(fèi)用可以在業(yè)務(wù)經(jīng)營時(shí)直接歸集，只需在核算成本時(shí)加進(jìn)來，不涉及分?jǐn)?，因此銀行成本分?jǐn)傊黧w普遍指的是營運(yùn)費(fèi)用分?jǐn)偂?/p>

受到業(yè)務(wù)流程和經(jīng)營管理方面的影響，銀行產(chǎn)品的成本與制造企業(yè)有很大區(qū)別。制造業(yè)大部分構(gòu)成產(chǎn)品的直接材料、直接人工等大部分成本是可以直接歸屬的，而銀行的間接成本占比重大，難以直接追溯到產(chǎn)品中。在一個(gè)典型的制造業(yè)企業(yè)中，落實(shí)到具體某類產(chǎn)品上的諸如零配件、原材科和直接人工等直接成本幾乎占到產(chǎn)品成本的80%。然而在金融業(yè)中，一個(gè)產(chǎn)品成本組成中，可能占有50%—80%來自眾多的共同成本項(xiàng)目，其中，經(jīng)營管理類費(fèi)用占15%—20%，分銷體系及后臺(tái)業(yè)務(wù)支持成本占20% —40%，信息數(shù)據(jù)的處理成本占15%—20%。因此，銀行成本分?jǐn)偟碾y點(diǎn)就在于如何將這些共同成本項(xiàng)目分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品、業(yè)務(wù)上。

二、城市商業(yè)銀行成本分?jǐn)偓F(xiàn)狀分析

目前商業(yè)銀行成本分?jǐn)偡椒ㄖ饕莾煞N：一是將運(yùn)營成本和管理費(fèi)用直接作為期間費(fèi)用在損益表中抵扣，二是采用單一的財(cái)務(wù)指標(biāo)，例如根據(jù)部門員工數(shù)將成本分?jǐn)偟骄唧w產(chǎn)品或客戶中。

第一種方法較適用于間接費(fèi)用比例小，變動(dòng)成本比重大的情況。當(dāng)前銀行的自動(dòng)化程度不斷提高，中間業(yè)務(wù)比例不斷增多，直接費(fèi)用比重降低，間接費(fèi)用比重升高。這些間接費(fèi)用若直接作為期間費(fèi)用，將導(dǎo)致產(chǎn)品成本低估。第二種方法雖然將所有成本都分?jǐn)偟骄唧w的產(chǎn)品或是客戶中，但是指標(biāo)選擇單一，簡化了分?jǐn)傔^程。可能會(huì)導(dǎo)致交易量大，復(fù)雜程度低的產(chǎn)品多承擔(dān)了間接成本，其成本被高估，而交易量小，復(fù)雜程度高的產(chǎn)品少承擔(dān)了間接成本，其成本被低估。

總體來說，目前大部分城商行成本分?jǐn)偞嬖谙铝袉栴}。首先，當(dāng)前采用的分?jǐn)偡椒ú荒芸陀^反映真實(shí)成本信息。兩種分?jǐn)偡椒o法提供機(jī)構(gòu)和部門承載的真實(shí)成本信息，可能還將誤導(dǎo)管理層的分析決策。

其次，成本分?jǐn)傔^于簡便，無法提供多維度、多層次成本信息。城商行目前組織架構(gòu)多為總—分—支三級(jí)，財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)不夠細(xì)化，成本一般只核算到機(jī)構(gòu)層次，沒有考慮到支行下屬各業(yè)務(wù)條線、產(chǎn)品的明細(xì)成本。在全面成本管理理念的要求下，目前分?jǐn)偨Y(jié)果不符合要求，其僅局限于支行成本的總體概況，沒有呈現(xiàn)多維的成本視角。

再次，不符合現(xiàn)代考核指標(biāo)的數(shù)據(jù)要求。銀行的最終目的是獲利，管理會(huì)計(jì)體系認(rèn)為銀行應(yīng)該采用考慮風(fēng)險(xiǎn)因素的經(jīng)濟(jì)利潤與風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整資本收益率作為考核指標(biāo)。經(jīng)濟(jì)利潤和風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整資本收益率都需要成本分?jǐn)偟臄?shù)據(jù)。計(jì)算不同機(jī)構(gòu)、條線的經(jīng)濟(jì)利潤和風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整資本收益率需要扣除業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用，這是目前分?jǐn)偡椒o法提供的。

三、城市商業(yè)銀行成本分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇

城市商業(yè)銀行成本分?jǐn)倯?yīng)依據(jù)精細(xì)化管理會(huì)計(jì)的需求，將成本通過科學(xué)合理的方式進(jìn)行分?jǐn)?，結(jié)果能夠滿足多維度盈利分析，幫助管理層尋找黃金客戶，并支持產(chǎn)品或服務(wù)定價(jià)。

國外學(xué)者研究認(rèn)為采用作業(yè)成本法來核算和分?jǐn)偖a(chǎn)品成本較科學(xué)，且已有銀行成功實(shí)踐的案例。國內(nèi)一些學(xué)者也分析了在作業(yè)成本法在銀行業(yè)的適用性，認(rèn)為適用于間接費(fèi)用比重高且流程化管理的作業(yè)成本制度正好與銀行業(yè)特點(diǎn)相吻合。作業(yè)成本法從理論上考慮，符合精細(xì)化的成本管理理念，滿足各層次需求。但由于從業(yè)人員素質(zhì)偏低、銀行信息系統(tǒng)基礎(chǔ)較不完善、成本動(dòng)因選擇困難、實(shí)施成本高，業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為將作為成本法運(yùn)用到實(shí)際尚有難度。他們提出成本匹配原則來分?jǐn)傘y行的間接費(fèi)用，將責(zé)任與成本有機(jī)結(jié)合，根據(jù)誰受益誰承擔(dān)原則來分?jǐn)偂?/p>

經(jīng)分析和比較，筆者認(rèn)為責(zé)任成本法比較適用于當(dāng)前城商行成本分?jǐn)?，即在?zé)任中心體系的架構(gòu)下，遵循“誰受益誰承擔(dān)，受益多少承擔(dān)多少”的原則分?jǐn)?。同時(shí)在選擇分?jǐn)倓?dòng)因的時(shí)候可以參照作業(yè)成本法思想，利用成本對象消耗的作業(yè)來定義分?jǐn)傄蜃?。相比單一的?cái)務(wù)指標(biāo)，采用與成本相關(guān)聯(lián)的因子更能準(zhǔn)確體現(xiàn)產(chǎn)品真實(shí)消耗，分?jǐn)偢蠈?shí)際。城商行成本分?jǐn)傮w系主要有如下五步驟：

（一）界定責(zé)任中心。責(zé)任中心是指具有一定的管理權(quán)限，并承擔(dān)相應(yīng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)部責(zé)任單位。根據(jù)銀行各部門的服務(wù)職能，將其劃分為管理中心、支持中心和利潤中心。管理中心如行長室、辦公室，支持中心如科技部、信貸審批部，利潤中心就是業(yè)務(wù)部門，如某支行。責(zé)任中心的界定要立足本行的行政管理機(jī)構(gòu)，按不同層級(jí)分別進(jìn)行劃分，同時(shí)要考慮條線設(shè)置情況。條線是根據(jù)業(yè)務(wù)對象和服務(wù)進(jìn)行劃分，因此利潤中心劃分更加細(xì)致，為公司業(yè)務(wù)、零售業(yè)務(wù)、小貸業(yè)務(wù)等大條線及下屬小條線。由于一些費(fèi)用是無法歸屬到具體某機(jī)構(gòu)或部門的，可以虛擬一個(gè)公共部門以承載這些費(fèi)用。

（二）確定待分?jǐn)傎M(fèi)用。待分?jǐn)傎M(fèi)用根據(jù)不同行的科目設(shè)置明細(xì)劃分，要囊括所有的運(yùn)營成本和管理費(fèi)用。如何合理將費(fèi)用歸類、核算是否精確都是本階段需解決的核心問題。由于最終管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)報(bào)表是根據(jù)成本類別呈現(xiàn)相應(yīng)數(shù)額，因此分類將直接影響報(bào)表的呈現(xiàn)效果。若費(fèi)用核算時(shí)較粗放，考慮到分?jǐn)偨Y(jié)果精確，在下一步實(shí)施前要先進(jìn)行成本還原。成本還原的主體是日常財(cái)務(wù)核算中計(jì)入歸口管理部門的費(fèi)用，還原要根據(jù)成本動(dòng)因?qū)①M(fèi)用計(jì)入受益部門。成本動(dòng)因由歸口管理部門決定，一般采用統(tǒng)計(jì)指標(biāo)，如部門面積、人數(shù)。

（三）定義分?jǐn)偮窂健７謹(jǐn)偮窂绞侵笇①M(fèi)用從上級(jí)部門機(jī)構(gòu)分配到業(yè)務(wù)部門及產(chǎn)品的線路，選擇的分?jǐn)偩€路要符合科學(xué)性、合理性、不重復(fù)循環(huán)、可行性需求。目前較為合理的分?jǐn)偮窂绞窍确謹(jǐn)偼?jí)內(nèi)部費(fèi)用，再進(jìn)行跨級(jí)分?jǐn)偟摹皬淖笾劣?，從上至下”方法。在同?jí)分?jǐn)倳r(shí)，由于支持中心各部門提供的服務(wù)能夠用作業(yè)區(qū)分，因而費(fèi)用先從支持中心分?jǐn)偟嚼麧欀行?，再從管理中心分?jǐn)偟嚼麧欀行?。管理中心各部門職能都屬于后臺(tái)服務(wù)，無法直接與成本對象有作業(yè)勾稽關(guān)系，因此建議采用利潤中心自身與支持中心攤?cè)氲馁M(fèi)用之和占比作為管理中心分?jǐn)傄罁?jù)。

（四）選擇分?jǐn)倓?dòng)因。為了保證分?jǐn)偨Y(jié)果的合理性，分?jǐn)倓?dòng)因最好根據(jù)受益對象所耗費(fèi)的作業(yè)進(jìn)行考慮。同時(shí)考慮到效率和成本問題，占較大比重的成本需要較精細(xì)選擇分?jǐn)傄蜃?；而目前占比較小的、影響不大的、難以區(qū)分對象的費(fèi)用，暫時(shí)使用簡單的分?jǐn)偡绞剑S著核算逐漸細(xì)化持續(xù)改進(jìn)。

主要的分?jǐn)倓?dòng)因如業(yè)務(wù)規(guī)模，加權(quán)業(yè)務(wù)量，本月授信筆數(shù)、授信金額，電子渠道簽約賬戶個(gè)數(shù)，交易筆數(shù)，交易金額，賬戶月累計(jì)。舉例銀行科技部門分?jǐn)倓?dòng)因選擇，科技部是全行信息技術(shù)的管理部門，所有利潤中心的每筆交易操作都需要其技術(shù)支持。從作業(yè)動(dòng)因選擇考慮，科技部的支持力度衡量標(biāo)準(zhǔn)可以選擇各業(yè)務(wù)部門的交易筆數(shù)。但由于銀行不同條線特點(diǎn)，零售業(yè)務(wù)條線是面向個(gè)人的，其交易筆數(shù)一定最多，分?jǐn)傎M(fèi)用也會(huì)多。若銀行管理層希望平緩其成本，可以采取交易金額、交易金額、業(yè)務(wù)規(guī)模相組合作為動(dòng)因。

（五）確定分?jǐn)傄?guī)則。費(fèi)用發(fā)生的影響因素可能是單一的，可能是多項(xiàng)因素結(jié)合，那么就要管理者進(jìn)行權(quán)衡取舍，決定是采用主要?jiǎng)右蜻€是動(dòng)因組合方式分?jǐn)偝杀?。例科技部可以采取交易金額20%、交易筆數(shù)30%、業(yè)務(wù)規(guī)模50%的分?jǐn)傄?guī)則。在實(shí)踐中，考慮到分?jǐn)偤髤R總費(fèi)用進(jìn)行分析考核以及系統(tǒng)設(shè)置的口徑相符，不同層級(jí)間機(jī)構(gòu)分?jǐn)偛捎靡恢碌囊?guī)則。其中支持中心與利潤中心的分?jǐn)傄?guī)則可以選取資產(chǎn)、負(fù)債、表外賬戶余額月累計(jì)組合，管理中心跨機(jī)構(gòu)分?jǐn)傄?guī)則選擇與機(jī)構(gòu)內(nèi)管理中心分?jǐn)傄?guī)則一致。

分?jǐn)傮w系實(shí)施的最終目的是獲得最低層賬戶成本數(shù)據(jù)，因此要選擇分?jǐn)傄蜃訉①M(fèi)用從支行利潤中心分?jǐn)偟礁髯再~戶。賬戶的分?jǐn)倓?dòng)因選擇面較窄，普遍采用賬戶交易筆數(shù)、賬戶交易金額和賬戶月累計(jì)組合作為分?jǐn)倓?dòng)因。銀行部分業(yè)務(wù)只在總行相關(guān)部門進(jìn)行，如主要靠資金籌融資進(jìn)行投資的金融市場部，分?jǐn)偟狡涞馁M(fèi)用直接在總行層面下沉到相應(yīng)的資金賬戶中。

利用成本分?jǐn)偡椒軜?gòu)實(shí)施，全行費(fèi)用都分?jǐn)偟较鄳?yīng)的賬戶中，利用賬戶各維度明細(xì)信息匯總，得出分條線、分機(jī)構(gòu)、分產(chǎn)品、分客戶的成本分?jǐn)倛?bào)表。

四、城市商業(yè)銀行成本分?jǐn)傔\(yùn)用關(guān)鍵

首先，利用分?jǐn)傮w系實(shí)施，成本在各責(zé)任中心間流轉(zhuǎn)，最終全行費(fèi)用將分?jǐn)偟礁鳂I(yè)務(wù)部門，真實(shí)反映各層級(jí)的完全成本。管理層可通過多維度的分?jǐn)倛?bào)表對業(yè)務(wù)規(guī)模相近盈利機(jī)構(gòu)進(jìn)行成本對比分析，優(yōu)化配置資源。

其次，責(zé)任成本管理以責(zé)任成本理念為基礎(chǔ)，運(yùn)用責(zé)任劃分、責(zé)任預(yù)算、責(zé)任分析、責(zé)任考核等手段進(jìn)行成本管理。將成本分?jǐn)傮w系與責(zé)任成本管理相結(jié)合，制定各機(jī)構(gòu)成本預(yù)算，可以將目標(biāo)分解、層層落實(shí)，確保各責(zé)任中心有職有責(zé)有權(quán)，對職能范圍內(nèi)的成本進(jìn)行控制和考核。

再次，在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理需求的引導(dǎo)下，銀行需搭建起以經(jīng)濟(jì)效益考核體系，對各機(jī)構(gòu)、產(chǎn)品、客戶、條線進(jìn)行盈利分析。成本分?jǐn)偟膶?shí)施，能夠提供計(jì)算經(jīng)濟(jì)附加值（EVA）和風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整資本收益率（RAROC）所需要的明細(xì)成本信息。利用盈利分析的結(jié)果，管理層可以尋找價(jià)值客戶資源，考核機(jī)構(gòu)條線業(yè)績，調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)。

最后，成本分?jǐn)偸且粋€(gè)系統(tǒng)工程，從分?jǐn)傔壿嫷拇_定，到分?jǐn)傁到y(tǒng)建設(shè)，以及最后分?jǐn)偨Y(jié)果的運(yùn)用，本質(zhì)上就是對商業(yè)銀行財(cái)務(wù)精細(xì)化管理的一個(gè)梳理過程。銀行上到管理層，下到基層員工都要提高自身成本意識(shí)，提升業(yè)務(wù)素質(zhì)，加強(qiáng)宣傳成本控制的重要性，提高業(yè)務(wù)部門的成本約束意識(shí)，建立起全面的財(cái)務(wù)精細(xì)管理機(jī)制，不斷朝著精細(xì)化管理發(fā)展。

［1］高悅.商業(yè)銀行成本核算中作業(yè)成本法的應(yīng)用.北方經(jīng)貿(mào).2007（4）126-127

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A Discussion on the City Commercial Banks'Cost Sharing Management and Application

NI Ying,CHEN Zhao-hui
Fuzhou University,Fuqing 350300

With the deepening reform of interest rate liberalization,the commercial banks competition intensified,the city commercial bank is facing severe external pressure,and is preparing to construct the fine management accounting system for the possession of financial market place.Cost allocation is the key and difficult points of building the fine management system, how to allocate the cost and use in the management of accounting system for city commercial banks is discussed in this paper. 【Keywords】 City Commercial Bank;Management Accounting;Cost Allocation;Allocation Method

F830

A

倪瑩，女，福建福清人，福州大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院學(xué)生，研究方向：管理會(huì)計(jì)

陳朝暉，男，福建福州人，福州大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院副教授，研究方向：財(cái)務(wù)管理與審計(jì)；福建福州，350002