郁坎普

摘 要：企業(yè)在發(fā)展過程中，必然會(huì)涉及到與環(huán)境相關(guān)的費(fèi)用或支出，但現(xiàn)行的會(huì)計(jì)體系對(duì)其進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理難以為企業(yè)和環(huán)境管理者提供有關(guān)各項(xiàng)環(huán)境成本的綜合信息。從環(huán)境會(huì)計(jì)的艱難發(fā)展過程不難看出，其關(guān)鍵問題是環(huán)境成本的不易確認(rèn)、不易計(jì)量且難以揭示。從會(huì)計(jì)學(xué)理論角度出發(fā)，著重探討環(huán)境成本的內(nèi)容、分類、計(jì)量和信息披露問題，以促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境成本的核算和管理。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本；計(jì)量；信息披露

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2015）04-0126-02

隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，人類從自然界獲取的資源越來越多，同時(shí)排放到自然界的廢棄物也日益增多，導(dǎo)致了生態(tài)破壞、環(huán)境污染等一系列環(huán)境問題。作為國民經(jīng)濟(jì)的核算體系和企業(yè)會(huì)計(jì)組成部分的環(huán)境成本會(huì)計(jì)，理應(yīng)在環(huán)境開發(fā)、利用及提高環(huán)境質(zhì)量方面發(fā)揮其重要作用，并且將環(huán)境成本信息與企業(yè)的管理決策結(jié)合在一起，以利于信息使用者進(jìn)行正確的決策。而如何確定環(huán)境成本核算的內(nèi)容以及將會(huì)計(jì)的核算方法引入環(huán)境管理，有待于人們認(rèn)識(shí)的進(jìn)一步提高。環(huán)境成本會(huì)計(jì)發(fā)展的步履艱難，關(guān)鍵問題是環(huán)境成本的不易確認(rèn)、不易計(jì)量且難以揭示。故而全面、正確地計(jì)量和報(bào)告企業(yè)的環(huán)境成本，對(duì)中國經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施具有積極而深遠(yuǎn)的意義。

一、環(huán)境成本核算的內(nèi)容及分類

環(huán)境成本指人類在一定時(shí)期內(nèi)使用、消耗環(huán)境資源和維護(hù)、重置所發(fā)生的各種耗費(fèi)。這里對(duì)于環(huán)境成本的闡述立足于企業(yè)環(huán)境成本。對(duì)環(huán)境成本的不同分類，構(gòu)成了不同的環(huán)境成本核算內(nèi)容，但是滿足企業(yè)能夠合理確認(rèn)、計(jì)量、記錄環(huán)境成本是確定環(huán)境成本核算內(nèi)容的基本條件。

國際上對(duì)環(huán)境成本的分類通常有兩類：一類是從環(huán)境成本效果出發(fā)對(duì)其進(jìn)行分類，如加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)把環(huán)境成本分為環(huán)境對(duì)策成本和環(huán)境損失成本。此種分類方法僅僅停留在企業(yè)內(nèi)部活動(dòng)的生產(chǎn)階段。另一類采用環(huán)境資源輸入企業(yè)和企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境輸出的資源流轉(zhuǎn)平衡理論來進(jìn)行環(huán)境成本的分類，如《環(huán)境管理會(huì)計(jì)的國際指南》對(duì)環(huán)境成本的分類。此種分類雖擴(kuò)展到企業(yè)的上游環(huán)節(jié)和下游環(huán)節(jié)，但認(rèn)為資本性資產(chǎn)如設(shè)備、建筑物、土地等一般僅為輔助性工具，自身物質(zhì)形態(tài)并不流動(dòng)，對(duì)環(huán)境污染不具有直接相關(guān)關(guān)系故不應(yīng)劃為環(huán)境成本。

這兩種分類方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，針對(duì)中國目前尚未出臺(tái)統(tǒng)一的環(huán)境成本核算準(zhǔn)則，企業(yè)的環(huán)保支出被包含在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的有關(guān)項(xiàng)目中的成本核算現(xiàn)狀，同時(shí)結(jié)合兩種環(huán)境成本的分類思想，中國的環(huán)境成本核算內(nèi)容應(yīng)包括：一是環(huán)境管理成本。企業(yè)在從事環(huán)境保護(hù)管理活動(dòng)中所發(fā)生的成本，包括三個(gè)方面：第一，對(duì)公司職員進(jìn)行環(huán)境教育的成本；第二，環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的設(shè)立、運(yùn)作及環(huán)境認(rèn)證成本；第三，對(duì)環(huán)境負(fù)荷監(jiān)測、記錄的成本。二是與環(huán)境問題相關(guān)項(xiàng)目的研究與開發(fā)費(fèi)用。包括兩個(gè)方面：第一，環(huán)境保護(hù)產(chǎn)品的研究開發(fā)成本；第二，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的物流階段、制造階段、銷售階段和廢棄物回收利用階段，為降低和控制環(huán)境負(fù)荷的研究開發(fā)和方案設(shè)計(jì)成本。三是在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的與環(huán)境相關(guān)的成本。包括以下幾個(gè)方面：第一，新產(chǎn)品經(jīng)研發(fā)投入生產(chǎn)，需按研發(fā)階段的設(shè)計(jì)投入較高的環(huán)保支出，如環(huán)保生產(chǎn)設(shè)備的購置、車間的噪音消聲裝置等；第二，購置環(huán)保型原材料而產(chǎn)生的環(huán)境成本；第三，環(huán)保設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)所增加的環(huán)保人工成本。四是在銷售過程中為降低環(huán)境影響而發(fā)生的費(fèi)用。主要包括兩方面：第一，環(huán)保包裝物的采購成本；第二，為減少運(yùn)輸中產(chǎn)生的尾氣污染而采用符合國家標(biāo)準(zhǔn)的高熱值清潔燃料、安裝尾氣凈化器所發(fā)生的費(fèi)用。五是在產(chǎn)品銷售以后所發(fā)生的后續(xù)性支出。包括兩個(gè)方面：第一，產(chǎn)品包裝物使用后的回收利用或處理方面的成本；第二，與不確定性環(huán)境問題相關(guān)的成本，例如，違反環(huán)境法規(guī)導(dǎo)致的負(fù)債成本，違法導(dǎo)致的罰款、場所恢復(fù)治理成本、環(huán)境損害賠償成本等。

二、環(huán)境成本的計(jì)量

環(huán)境成本的計(jì)量是將涉及環(huán)境的各種成本費(fèi)用支出作為會(huì)計(jì)要素加以正式記錄并列入會(huì)計(jì)報(bào)表而確定其金額的過程，正確計(jì)量并對(duì)其間接成本進(jìn)行分配是環(huán)境成本核算的前提。

對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行正確的計(jì)量，首先應(yīng)建立統(tǒng)一的計(jì)量單位。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中采用貨幣作為計(jì)量基礎(chǔ)，但在環(huán)境成本的核算中考慮到資源的類型多種多樣，存在著許多無法用貨幣計(jì)量的物質(zhì)或事項(xiàng)，應(yīng)實(shí)行以貨幣計(jì)量為主，多種計(jì)量單位并用的原則。例如，對(duì)企業(yè)排放的廢氣、廢水的計(jì)量，就應(yīng)該采用相應(yīng)的物理、化學(xué)單位來反映，就不能直接用貨幣計(jì)量。當(dāng)然，如果反映一定量的廢氣、廢水處置費(fèi)用時(shí)，就需要用貨幣來進(jìn)行計(jì)量。但采用貨幣和多種計(jì)量單位來計(jì)量環(huán)境成本在披露環(huán)境成本信息會(huì)導(dǎo)致信息缺乏可比性，可用性較差，目前國際上比較流行的做法是利用等值系數(shù)評(píng)估法把各種單位按一定的等值系數(shù)換算為貨幣以便進(jìn)行統(tǒng)一的計(jì)量。

其次，應(yīng)合理確定計(jì)量屬性。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量模式是以歷史成本為主同時(shí)采用多種計(jì)量屬性的模式。在環(huán)境成本計(jì)量中，由于自然資源具有多樣性價(jià)值（如經(jīng)濟(jì)價(jià)值、選擇價(jià)值、精神價(jià)值等），因此不能完全依照現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量模式。對(duì)某些事項(xiàng)，可以以歷史成本為基礎(chǔ)，而另外一些項(xiàng)目，可以用非歷史成本計(jì)量。比如，對(duì)消耗的礦產(chǎn)資源本身，是根本無法用歷史成本進(jìn)行計(jì)量的，因?yàn)樗男纬蓻]有人類勞動(dòng)價(jià)值的凝結(jié)，我們只能根據(jù)它消耗以后所需要支付的清理費(fèi)用或以它對(duì)未來的收益予以貼現(xiàn)等方法來進(jìn)行估計(jì)。在采用多種計(jì)量屬性時(shí)，應(yīng)注意計(jì)量結(jié)果的可驗(yàn)證性和一致性。

第三，應(yīng)正確選擇計(jì)量方法。根據(jù)目前會(huì)計(jì)計(jì)量的一般慣例來看，企業(yè)發(fā)生的環(huán)境經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，有些是可以計(jì)量的，有些是難以計(jì)量的。由此，環(huán)境會(huì)計(jì)可以采用金額指標(biāo)反映各項(xiàng)環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成本與收益，也可以采用實(shí)物指標(biāo)或指數(shù)甚至用定性的文字來說明對(duì)環(huán)境所做出的貢獻(xiàn)和造成的損失。它的計(jì)量單位的特殊性決定了其計(jì)量方法與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量方法不同。環(huán)境成本的計(jì)量方法主要有以下幾種：

第一，機(jī)會(huì)成本法。環(huán)境資源的使用存在互斥備選的方案，每一種可供選擇的用途對(duì)人們都是一種獲利的機(jī)會(huì)，而這種機(jī)會(huì)所產(chǎn)生的獲利量，就是另一種機(jī)會(huì)的成本。例如，對(duì)過量砍伐造成的森林資源短缺損失的估算，就可以參照單位森林資源創(chuàng)造的收入與森林的短缺數(shù)的乘積來估算。endprint

第二，現(xiàn)值法?，F(xiàn)值是指對(duì)未來現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價(jià)值，是考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的一種計(jì)量屬性。對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)確定其初始入賬成本時(shí)，還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站或油氣井設(shè)施的棄置費(fèi)用和恢復(fù)環(huán)境的義務(wù)。棄置費(fèi)用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。

第三，預(yù)防費(fèi)用法。這種方法是用控制環(huán)境污染造成的危害而支付的預(yù)防和治理費(fèi)來衡量環(huán)境污染的損失。需要注意的是，在預(yù)防或治理環(huán)境污染的效果都能達(dá)到環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的情況下，預(yù)防費(fèi)用法應(yīng)該是所用各種方法中費(fèi)用最低的方式。因此此項(xiàng)費(fèi)用支出有時(shí)可能只是損失的一部分。

第四，第三者裁定法。對(duì)某些不易確定或量化的資源或事項(xiàng)，也可采用第三者裁定法，這時(shí)的第三者主要是行政機(jī)關(guān)和法院。企業(yè)在污染達(dá)到一定程度時(shí)，政府機(jī)關(guān)會(huì)對(duì)該種污染提出治理標(biāo)準(zhǔn)及要求，企業(yè)可以對(duì)此種治理支出進(jìn)行預(yù)計(jì)或正式認(rèn)定時(shí)入賬。另外，在資源損失或環(huán)境污染方面，也可以以法院的判決結(jié)果作為計(jì)量的結(jié)果或參照。

第五，重置成本法。采用重置成本進(jìn)行核算的前提是企業(yè)造成的環(huán)境污染無法得到有效治理時(shí)，將環(huán)境質(zhì)量恢復(fù)到標(biāo)準(zhǔn)狀況所需的費(fèi)用作為該企業(yè)的社會(huì)成本。目的是將自然資源破壞的實(shí)物型影響貨幣化。例如，企業(yè)將有害的固體廢棄物堆放于地面，長期存放會(huì)對(duì)該片土地產(chǎn)生明顯的污染和危害，對(duì)這種損失，我們就可以用企業(yè)恢復(fù)或更新方面的支出來估計(jì)。

三、環(huán)境成本信息的披露

企業(yè)環(huán)境成本信息披露的意義主要有兩個(gè)方面：一是可以有效防范國外高“環(huán)境成本”企業(yè)向中國轉(zhuǎn)移。從目前來看，涉外企業(yè)特別是外商獨(dú)資企業(yè)的環(huán)保意識(shí)和措施相對(duì)較差，我們應(yīng)加強(qiáng)警惕。西方國家對(duì)環(huán)境都非常重視，采取了一系列嚴(yán)格的措施對(duì)危害環(huán)境的產(chǎn)業(yè)與企業(yè)進(jìn)行了限制。于是許多發(fā)達(dá)國家的企業(yè)不斷把那些污染嚴(yán)重和掠奪自然資源的生產(chǎn)項(xiàng)目搬到發(fā)展中國家，對(duì)發(fā)展中國家進(jìn)行“環(huán)境剝削”，所以中國很有必要加強(qiáng)環(huán)境成本信息對(duì)外披露的力度，從而有效地遏制國外高“環(huán)境成本”企業(yè)進(jìn)入中國。二是有助于推進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)實(shí)行綠色GDP核算。十六屆三中全會(huì)提出了對(duì)中國國民經(jīng)濟(jì)實(shí)施綠色GDP核算，所謂綠色GDP核算就是在GDP中扣除自然資本的消耗，得到經(jīng)過環(huán)境調(diào)整的GDP。企業(yè)作為宏觀經(jīng)濟(jì)中的微觀個(gè)體，其環(huán)境成本信息的披露，將有助于推進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)實(shí)行綠色GDP核算，以準(zhǔn)確衡量國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。

對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的最終目標(biāo)是充分披露企業(yè)有關(guān)環(huán)境成本方面的信息，滿足信息使用者的需要，以便他們根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)以及企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)與環(huán)保法規(guī)的一致程度，來評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益。因此，必須盡快科學(xué)地構(gòu)建環(huán)境成本信息披露的內(nèi)容，開展環(huán)境成本的信息披露工作，為企業(yè)和社會(huì)管理提供有用信息，貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，實(shí)現(xiàn)中國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]endprint