山東省鄆城縣財政局 曹峰

公允價值會計在金融危機中的改善策略分析

山東省鄆城縣財政局 曹峰

公允價值計量是會計工作中重要的計量方法。會計計量過程在會計的反映職能和監(jiān)督職能的實現(xiàn)過程中有著不可替代的重要作用。金融危機的爆發(fā)在對各國金融體制產(chǎn)生重大沖擊的同時，也對會計計量工作提出了更新的要求。在會計工作當中進行廣泛的改革特別是進行公允價值會計控制制度的強化，已經(jīng)成為會計計量制度為應對金融危機中暴露出的新問題的重要手段。

金融危機 公允價值會計 會計計量 控制制度

一、會計計量與公允價值會計

會計計量工作是會計工作的核心業(yè)務，公允價值會計計量模式本身的重要性就體現(xiàn)在于會計計量的過程當中。公允價值會計的分析應當建立在對會計計量本身的分析基礎之上加以進行。

會計計量工作是會計工作的重要基礎。會計計量是通過會計手段將經(jīng)濟價值體現(xiàn)在經(jīng)濟活動的實物變動的會計工作過程。會計計量過程必須以貨幣形式進行經(jīng)濟價值的核算，貨幣計量是會計行為本身的重要前提條件。會計計量不可能完全精確，需要建立于一定的估計的基礎之上。會計計量工作的對象具有一定的經(jīng)濟特征，可以通過賬戶和貨幣金額進行衡量。會計計量的基本過程包括計量主體選定核算對象、會計工作人員進行計量對象經(jīng)濟價值的分析并明確其特定的計量屬性、會計工作人員選定特定的貨幣形式和進行會計具體核算的基本過程。

會計計量包括兩個不可分割的重要組成部分。第一個部分是選取一定的核算單位，核算單位又稱計量單位，是將會計核算計量的對象根據(jù)其自身具有的物理特征或經(jīng)濟特征劃分為等量的可計量等分，為會計的計量工作提供數(shù)據(jù)可能。第二部分是會計屬性的分析。會計屬性是會計的計量屬性在會計工作整體過程中的重要體現(xiàn)。在現(xiàn)代財務會計準則中，會計屬性主要包括：歷史成本核算、公允價值、當期市場價格、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)行成本核算等屬性。其中公允價值計量屬性適用于經(jīng)濟行為產(chǎn)生過程中的核算，因此公允價值會計計量工作要體現(xiàn)出實效性，在本計量的經(jīng)濟行為產(chǎn)生后的一定時間內也要進行計量核算需要貫穿整個會計計量周期的始終，并對會計核算結果產(chǎn)生直接影響。公允價值計量作為一種重要的會計計量屬性，在此過程中體現(xiàn)出其對會計工作的非比尋常的重要意義。

二、公允價值會計計量所面臨的問題

金融危機的爆發(fā)對世界經(jīng)濟造成了嚴重沖擊，世界金融秩序中的問題在金融風暴的席卷下開始逐漸暴漏。會計工作作為經(jīng)濟管理的重要組成部分在面臨金融危機的嚴重沖擊的過程中也需要根據(jù)現(xiàn)實狀況進行合理的調整。

公允價值會計所面臨的主要問題包括公允價值會計本身所產(chǎn)生的固有問題也包括面臨金融危機的沖擊所需要解決的新問題。在公允價值會計計量本身的層面而言，公允價值計量的每一單一事項本身都將包括購買價格和銷售價格的兩重屬性。由于公允價值會計計量方式可能是在交易合同進行過程中進行估測式計量，因此在交易實際完成時將可能產(chǎn)生購買價格和銷售價格的相互偏差。在簽訂交易合同的過程中由于雙方進行交易費用的分攤將可能產(chǎn)生多于估計值的交易成本。在交易完成之前交易雙方的財務管理部門和營銷部門都將產(chǎn)生對于交易過程中的成本與收益的估計，在已經(jīng)確定的資產(chǎn)類科目和負債類科目的處理過程當中，都可能產(chǎn)生一定的誤差。在現(xiàn)實經(jīng)濟運行中，信息的充分程度也將影響公允價值計量的準確性。簽訂交易契約的雙方將根據(jù)自身擁有的經(jīng)濟信息分析自身應當享有的權利和應當履行的義務，當擁有更加豐富的信息的一方形成相對于另外一方的信息優(yōu)勢時，經(jīng)濟信息的使用將形成信息優(yōu)勢企業(yè)本身的經(jīng)濟優(yōu)勢，信息優(yōu)勢的一方將在經(jīng)濟資源的分配過程中得到更多的利益。在對負債類科目的會計計量過程中，公允價值會計因為具有一定的變動性，因此會計信息的準確性會依賴于債權人和債務人的信用狀況。當債務人以防信用狀況下降時，債權人一方的財務部門將可能對應收賬款等科目的計量過程產(chǎn)生錯誤核算，最終將直接影響企業(yè)財務管理部門對企業(yè)的可控制資產(chǎn)類賬戶的計量結果。

三、公允價值會計在金融危機中的改革策略

進行公允價值會計改革的最終目的是形成一整套信息保障體系，以保證公允價值計量能夠具有完整的經(jīng)濟信息支持系統(tǒng)。同時也應當加強對會計管理系統(tǒng)的控制性制度的建立，實現(xiàn)公允價值會計計量過程的規(guī)范化，減少人為因素對會計計量結果的影響。會計保障系統(tǒng)和會計控制系統(tǒng)在公允價值會計計量過程中是根據(jù)對會計信息質量控制的實際要求而形成的統(tǒng)一整體。

整個會計信息支持系統(tǒng)和控制系統(tǒng)應當具備企業(yè)內部信息溝通渠道和管理控制機制、風險評估系統(tǒng)、內部監(jiān)督機制等組成部分。各個組成部分之間不僅有相互分工的層面也存在相互溝通的系統(tǒng)優(yōu)化趨勢層面。各個子系統(tǒng)之間需要緊密配合同時有機分工，形成一個緊密關聯(lián)互動的整體。

企業(yè)內部信息溝通渠道和管理控制機制應當包括公司管理制度、公司審計制度、道德誠信約束、部門間權責合理分配和會計信息審批制度。公司管理制度本身將極大的影響財務管理部門的運行方式。合理的公司管理制度將為財務部門自身的建設帶來更大的發(fā)展空間。由董事會、監(jiān)事會和總經(jīng)理的執(zhí)行機構共同組成的現(xiàn)代公司制度將為會計財務部門提供更加良好的管理環(huán)境，各個部門相互監(jiān)督制約將直接降低某一主管單獨一直影響企業(yè)經(jīng)營管理決策行為的可能，會計財務工作將更加具有客觀性，以便于如實反映市場信息狀況。公司內部的審計制度也將對會計信息的質量和水平帶來決定性影響，公司內部審計制度的建立應當將對象涵蓋在整個公司的各個組成部門，實現(xiàn)公司整體的經(jīng)濟控制和經(jīng)濟信息的流動。對市場營銷部門、采購部門的審計制度的建立對于會計信息系統(tǒng)而言有重大意義。長時間以來采購和銷售部門具有相對的自主性，需要依據(jù)市場走勢確定采購或營銷策略，在會計信息保障系統(tǒng)和會計控制系統(tǒng)的建設過程當中不僅需要采購和銷售工作的成果數(shù)據(jù)也需要采購和銷售部門進行對市場走勢的廣泛觀察，對組織經(jīng)營生產(chǎn)所需要的市場信息進行廣泛的收集與匯總，以便對公允價值會計制度的進一步完善提供良好的信息保障支持。誠信道德約束在現(xiàn)代市場經(jīng)濟社會中對市場的各個行為主體具有直接的影響因素同時也對公司企業(yè)內部的個股構成單位產(chǎn)生強大的制約監(jiān)督作用。當失信過程帶來的懲戒機制能夠對失信行為本身帶來足夠的警示并且能夠獨立的運轉不受其他外力干擾時也會對企業(yè)的尤其是財務部門的健康發(fā)展帶來重大幫助。在進行信息支持系統(tǒng)的建設和管理控制系統(tǒng)的構建的過程當中應當強調注意各個部門之間的權責劃分的明晰性。我國各種企業(yè)由于長期受計劃經(jīng)濟時期的政企不分的經(jīng)營模式的影響各個組成部門之間往往機構重疊權責劃分不清，需要進一步的改革。建立權責統(tǒng)一的公司內部管理制度和分工清晰的財務管理支持系統(tǒng)將為會計信息系統(tǒng)的建立提供良好的組織基礎。會計信息審批制度是財務部門自身的建設要求，建立財務部門審批制度需要將財務部門的管理由單純的財務信息傳遞管理轉化為進行多方面的內部監(jiān)督制約和管理控制制度。建立內部監(jiān)督制約控制制度本身應當立足于財務部門人員組成的優(yōu)化進行考量。財務部門的管理人員不應當只作為行政事務官員而存在，需要對財務信息的處理過程有總體的把握和認識，能夠在較高的層面上直接管理與控制財務信息的質量和計量方式，為公允價值的核算提供管理和監(jiān)督上的內部優(yōu)化運作。財務部門的管理人員在進行管理過程當中需要將會計信息的核算成果與其他部門的流動信息進行核對分析，確保會計信息核算的過程中其他部門提供的信息資源能夠在財務管理過程當中被合理使用。

企業(yè)內部風險評估系統(tǒng)主要針對于金融類企業(yè)，由于金融風險的廣泛存在并且不易識別、難于計量而且變化隱蔽，不易為人們察覺。因此在以金融產(chǎn)品為主要經(jīng)營對象的銀行、證券公司和保險機構等單位應當建立完整的風險評估系統(tǒng)，并且根據(jù)現(xiàn)實狀況將風險評估成果轉化為其他部門可以直接利用的信息資源。根據(jù)會計信息的特征可以形成數(shù)據(jù)庫式的風險信息系統(tǒng)并與財務部門直接對接，財務部門在進行公允價值計量時能夠直接考慮市場風險因素的可能數(shù)值，規(guī)范和統(tǒng)一會計計量口徑，以減少財務管理過程當中難以解決的公允價值計算主觀化問題。也減少公允價值計算過程中對市場變動引起的金融風險與可能損失的夸大或縮小。也將直接減少投資者受到市場波動而產(chǎn)生的恐慌的影響，從而減小金融危機發(fā)生時損失的蔓延范圍，降低損失的程度?；蛘咴谀骋唤灰仔袨檫M行之前，就將可能的問題傳遞給金融市場，使得金融市場能夠迅速的做出反應，促進企業(yè)自身進行自我調整。

在公允價值會計計量的過程中應當進行企業(yè)內部財務管理工作和企業(yè)外部的會計師監(jiān)督相結合的控制機制。注冊會計師制度要求在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營周期結束之后將一定的會計信息提交給會計師事務所，由會計師事務所實現(xiàn)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成果的會計審核。利用會計師事務所的相關資源對企業(yè)的部分資料進行審計監(jiān)督將直接對公允價值計量工作產(chǎn)生外部監(jiān)督。但會計師事務所的監(jiān)督過程本身側重于事后監(jiān)督，其測算的結果往往帶有歷史成本特征，需要企業(yè)公允價值計量過程予以相對應的調整使會計信息科學合理地反映經(jīng)濟活動和事項的公允價值。

[1]吳可夫.公允價值會計的內部控制研究[M].西南財經(jīng)大學出版社

[2]吳聯(lián)生.當代會計前沿問題研究創(chuàng)新與發(fā)展[M].北京大學出版社,2005

[3]葛家澍.杜興強.會計理論[M].復旦大學出版社