閆進安

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不同會計制度下政府補助會計核算研究

閆進安

摘要：在現(xiàn)實工作中，不少企業(yè)對政府補助的會計處理存在不規(guī)范的地方，本文梳理和分析了現(xiàn)行幾種會計準(zhǔn)則（制度）對政府補助會計處理的規(guī)定，以期對會計人員進行相關(guān)會計處理有所幫助。

關(guān)鍵詞：政府補助；會計核算；研究

為推進經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)型，我國不斷加大對企業(yè)的扶持力度，在企業(yè)科技創(chuàng)新、節(jié)能環(huán)保等方面給予一定的政府補助。由于目前我國多種會計準(zhǔn)則（制度）并存，部分會計人員未能真正領(lǐng)會相關(guān)會計準(zhǔn)則（制度）對政府補助會計處理的規(guī)定。導(dǎo)致在實際工作中對政府補助的會計處理存在許多不規(guī)范的地方，如企業(yè)收到政府撥入資金時，有的計入營業(yè)外收入或補貼收入，有的計入資本公積、遞延收益，有的甚至沖減其他應(yīng)付款等等，不能正確反映政府補助資金的來源和使用情況。對此，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的實際，選擇執(zhí)行相應(yīng)的會計準(zhǔn)則（制度），按規(guī)定對政府補助進行恰當(dāng)?shù)臅嬏幚怼?/p>

一、企業(yè)會計準(zhǔn)則對政府補助會計處理的規(guī)定

為了規(guī)范企業(yè)對政府補助的會計處理，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》（以下簡稱準(zhǔn)則），對政府補助的概念、分類、會計確認(rèn)和計量以及披露等做出明了確規(guī)定。

準(zhǔn)則規(guī)定，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。依據(jù)該規(guī)定，在對收到的政府撥款進行會計處理時，要先判斷該項撥款是屬于政府補助，還是屬于資本性投入。屬資本性投入的（包括相關(guān)文件明確規(guī)定應(yīng)計入“資本公積”的），不屬于政府補助準(zhǔn)則規(guī)范的范疇，通過“專項應(yīng)付款”科目核算，撥款最終形成長期資產(chǎn)的部分轉(zhuǎn)入資本公積，未形成長期資產(chǎn)的部分予以核銷。屬于政府補助，應(yīng)根據(jù)補助的性質(zhì)，按準(zhǔn)則規(guī)定進行相應(yīng)的會計處理。

為了更好地進行相關(guān)會計處理，準(zhǔn)則將政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）的政府補助，除此之外的政府補助，就是與收益相關(guān)的政府補助。會計處理說明如下：

（一）與收益相關(guān)的政府補助

相關(guān)會計處理可以歸納為兩點：（1）用于補償已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的政府補助，直接計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）；（2）用于補償以后期間的相關(guān)費用或損失的政府補助，先確認(rèn)為遞延收益，再在以后確認(rèn)相關(guān)費用或損失的期間，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。

[例1]A公司為高新技術(shù)企業(yè)，于2×15年1月10日按照有關(guān)規(guī)定向當(dāng)?shù)卣嚓P(guān)部門申請高新技術(shù)項目財政貼息，資料顯示，該高新項目貸款金額1000萬元，貸款協(xié)議規(guī)定貸款年利率8%，貸款期2年，貸款期限自2×15年4月1日至2×17年3月31日。當(dāng)?shù)卣?×15年2月批準(zhǔn)同意給予A公司財政貼息補助資金共計80萬元，分別在2×15年4月和2×17年4月支付48萬元和32萬元。會計處理：

(1)2×15年4月收到財政貼息48萬元

借：銀行存款480000

貸：遞延收益——××項目財政貼息480000

(2)2×15年4月起，在項目期內(nèi)（24個月）平均分?jǐn)傔f延收益，每月分?jǐn)偨痤~為2萬元

借：遞延收益——××項目財政貼息20000

貸：營業(yè)外收入——政府補助20000

(3)2×17年4月收到貼息資金32萬元，由于此次收到的補助款，對應(yīng)的貸款期限已到期，屬于補償以前期間的費用，因此應(yīng)全部記入當(dāng)期損益

借：銀行存款320000

貸：營業(yè)外收入——政府補助320000

(二)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助現(xiàn)在已比較少見，通常表現(xiàn)為用于購買固定資產(chǎn)或研發(fā)無形資產(chǎn)的財政撥款、固定資產(chǎn)專門借款的財政貼息等。其會計處理如下：

（1）實際收到政府補助時，按收到的金額確認(rèn)資產(chǎn)和遞延收益。（2）補助款用于購建長期資產(chǎn)或研發(fā)無形資產(chǎn)時的會計處理與企業(yè)正常的資產(chǎn)購建或研發(fā)一致，先通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集，完成后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。（3）分?jǐn)傔f延收益，自長期資產(chǎn)可供使用時起，在長期資產(chǎn)的預(yù)計使用期限內(nèi)，平均分?jǐn)傔f延收益轉(zhuǎn)入各期損益。（4）如果在使用壽命結(jié)束前對長期資產(chǎn)進行處置(出售、轉(zhuǎn)讓、報廢等)，其對應(yīng)的尚未分?jǐn)偟倪f延收益余額一次性轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的損益。

[例2]B公司為高新技術(shù)企業(yè)，2×15年1月15日，

當(dāng)?shù)卣畵芙oB公司210萬元財政補助，撥款文件規(guī)定，款項用于購置研發(fā)設(shè)備。2×15年1月25日，B公司以270萬元（其中財政撥款210萬元，自有資金60萬元）購入不需要安裝的研發(fā)設(shè)備一臺并投入使用，使用壽命5年，預(yù)計無殘值，采用直線法計提折舊。假設(shè)B公司于2×19年3月10日處置了這項設(shè)備，處置價款30萬元。

(1)2×15年1月15日收到財政撥款

借：銀行存款2100000

貸：遞延收益——××項目補助2100000

(2)2×15年1月25日購入設(shè)備

借：固定資產(chǎn)——××項目設(shè)備2700000

貸：銀行存款2700000

(3)自2×15年2月起每月末，計提該項設(shè)備折舊，同時分?jǐn)倢?yīng)的遞延收益

①計提折舊（原值270萬元，按60個月，每月折舊4.5萬元）

借：研發(fā)支出——資本化支出/費用化支出

——折舊費45000

貸：累計折舊45000

②分?jǐn)傔f延收益（政府補助210萬元，按60個月分?jǐn)?，每月分?jǐn)?.5萬元）

借：遞延收益——××項目補助35000

貸：營業(yè)外收入——政府補助35000

(4)B公司于2×19年3月10日出售設(shè)備，同時轉(zhuǎn)銷遞延收益余額

已提折舊額=4.5萬×50個月=225萬元，該研發(fā)設(shè)備凈值=270-225=45萬元。

已分?jǐn)傔f延收益=3.5×50個月=175萬元，遞延收益尚未分?jǐn)傆囝~=210-175=35萬元。

①出售設(shè)備的會計核算

借：固定資產(chǎn)清理450000

累計折舊2250000

貸：固定資產(chǎn)——××項目設(shè)備2700000

借：銀行存款300000

貸：固定資產(chǎn)清理300000

借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失150000

貸：固定資產(chǎn)清理150000

②攤銷遞延收益余額的會計核算

借：遞延收益——××項目補助350000

貸：營業(yè)外收入——政府補助350000

如果企業(yè)收到政府無償劃撥的長期非貨幣性資產(chǎn)。在會計處理上，按該項資產(chǎn)的公允價值，同時確認(rèn)一項資產(chǎn)和遞延收益，并在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分?jǐn)傔f延收益；如果公允價值無法確定，資產(chǎn)價值按照名義金額（1元）計量，并在取得時計入當(dāng)期損益。

（三）政府補助返還的會計處理

企業(yè)已確認(rèn)的政府補助需要返還時，先沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，沒有遞延收益或遞延收益余額不足沖減的，計入當(dāng)期損益。借記“遞延收益”、“營業(yè)外收入”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”等科目。

[例3]C公司為軟件生產(chǎn)企業(yè)，2×14年8月取得政府補助100萬元，相關(guān)文件規(guī)定該補助款必須用于研發(fā)設(shè)備的購置。2×15年3月，相關(guān)部門組織的檢查發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)未能按規(guī)定的用途使用補助款，要求企業(yè)返還50%的補助款50萬元，款項于同月25日已返還。2×15 年3月該政府補助對應(yīng)的遞延收入尚未分?jǐn)偟挠囝~為40萬元。會計處理為：

借：遞延收益400000

管理費用100000

貸：銀行存款500000

二、小企業(yè)會計準(zhǔn)則對政府補助會計處理的規(guī)定

小企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于政府補助會計處理的規(guī)定與企業(yè)會計準(zhǔn)則基本一致，在此不再贅述。

三、企業(yè)會計制度對政府補助會計處理的規(guī)定

《企業(yè)會計制度》沒有界定一個完整的“政府補助”的概念，相關(guān)會計處理也不統(tǒng)一,有的采用收益法，有的采用資本法；在收益法下，又存在總額法和凈額法并存的現(xiàn)象。根據(jù)《企業(yè)會計制度》及補充文件的規(guī)定，按照政府補助資金的性質(zhì)，分別進行會計處理：

第一，收到國家撥入專門用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等的撥款，待項目完成后，計入資本公積；第二，收到先征后返還的增值稅，或按銷量（或工作量等）及依據(jù)國家規(guī)定的補助定額計算并按期給予的定額補貼，計入補貼收入；第三，收到先征后返還的所得稅時，沖減收到當(dāng)期的所得稅費用；第四，收到先征后返的消費稅、營業(yè)稅等各項稅金，于收到當(dāng)期沖減“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”。

[例4]資料同例1，假如A公司執(zhí)行企業(yè)會計制度，則在兩個年度分別收到財政貼息補助款時，均應(yīng)計入收到當(dāng)期的補貼收入科目。相應(yīng)的會計處理為：

(1)2×15年4月收到財政貼息48萬元

借：銀行存款480000

貸：補貼收入480000

(2)2×17年4月收到貼息資金32萬元

借：銀行存款320000

貸：補貼收入320000

[例5]D公司為高新技術(shù)企業(yè)，2×14年1月5日，政府撥付企業(yè)200萬元財政撥款，專項用于某技術(shù)研究項目。2×14年2月25日，D公司用?？钯徣朐撗芯宽椖克玫脑O(shè)備一臺并投入使用(假設(shè)不需安裝)，購買發(fā)票上注明的價款為120萬元，增值稅稅款為20.40萬元。2×14年3月1日，技術(shù)研究領(lǐng)用材料一批價值20萬元，2×14年5月5發(fā)生技術(shù)研究費用（差旅費、測試費等）30萬元；2×14年12月1日技術(shù)研究活動完成并開發(fā)出新產(chǎn)品一批，生產(chǎn)成本50萬元。按相關(guān)規(guī)定，該研究項目形成的設(shè)備、產(chǎn)品以及未用完的專項撥款全部留歸D公司所有。D公司執(zhí)行企業(yè)會計制度。

根據(jù)規(guī)定，企業(yè)收到專門用途的財政撥款時，按以下進行會計處理：

(1)收到專項資金時，計入“專項應(yīng)付款”；（2）資金使用時，如果支出形成固定資產(chǎn)，通過“固定資產(chǎn)”核算，需要通過建設(shè)（安裝）后才能形成固定資產(chǎn)的，則先通過“在建工程”科目歸集，完工后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。如果支出屬于研究費用，通過“生產(chǎn)成本”科目并設(shè)置專門的明細(xì)項目核算。（3）項目完工后，如果形成的固定資產(chǎn)或產(chǎn)成品并留歸企業(yè)，應(yīng)將對應(yīng)的專項應(yīng)付款的金額轉(zhuǎn)入資本公積；支出中未形成資產(chǎn)的部分，報經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷；（4）專項資金未用完的部分留歸企業(yè)的，轉(zhuǎn)入“資本公積”。

據(jù)此，相應(yīng)會計處理如下：

（1）2×14年1月5日收到專項撥款

借：銀行存款2000000

貸：專項應(yīng)付款——××專項2000000

（2）2×14年2月25日購入研發(fā)設(shè)備

借：固定資產(chǎn)——××項目設(shè)備1200000

應(yīng)交稅金（增值稅）（進項稅額）204000貸：銀行存款1404000

同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的專項應(yīng)付款至資本公積

借：專項應(yīng)付款——××專項1404000

貸：資本公積——撥款轉(zhuǎn)入1404000

（3）2×14年3月1日技術(shù)研究領(lǐng)用材料一批

借：生產(chǎn)成本——××項目——材料200000

貸：原材料200000

（4）2×14年5月5發(fā)生研究費用

借：生產(chǎn)成本——××項目——××費300000

貸：銀行存款300000

（5）2×14年12月1日研究完成并開發(fā)出新產(chǎn)品

借：庫存商品——××項目產(chǎn)品500000

貸：生產(chǎn)成本——××項目500000

同時將技術(shù)研究形成的產(chǎn)品50萬元及未使用完的專項撥款余額9.6萬元從專項應(yīng)付款結(jié)轉(zhuǎn)至資本公積。

借：專項應(yīng)付款——××專項596000

貸：資本公積——撥款轉(zhuǎn)入596000

假如該研究活動最終未能形成產(chǎn)品，則應(yīng)將未形成產(chǎn)品的支出經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷

借：專項應(yīng)付款──××專項500000

貸：生產(chǎn)成本──××項目500000

需要說明的是，如果研究項目不是由國家專項撥款指定的項目，則其研究活動的費用支出則要通過“管理費用”科目進行核算。

四、民間非營利組織會計制度對政府補助會計處理規(guī)定

《民間非營利組織會計制度》規(guī)定，政府補助收入是指民間非營利組織接受政府撥款或者政府機構(gòu)給予的補助而取得的收入。根據(jù)政府補助是否存在限定，分為非限定性收入和限定性收入。如果政府補助的使用設(shè)置了時間限制或者（和）用途限制，就屬于限定性收入，否則就屬于非限定性收入。

主要賬務(wù)處理歸納如下：

（一）收到政府補助時，按照是否存在限定，借記“銀行存款”科目，貸記“政府補助收入——限定性收入”或“政府補助收入——非限定性收入”明細(xì)科目。

（二）期末，將“政府補助收入”科目兩個明細(xì)科目的余額分別對應(yīng)轉(zhuǎn)入限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。

（三）對接受的限定性政府補助，當(dāng)原設(shè)置的限制已經(jīng)解除時，應(yīng)將原轉(zhuǎn)入的限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)。

[例6]紅星幼兒園屬民辦幼兒園，執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》，2×15年1月10日，收到當(dāng)?shù)卣畵苋氲钠栈菪杂變簣@資助資金20萬元，撥款文件規(guī)定其中15萬元用于購置兒童教學(xué)設(shè)備，另外5萬元沒有規(guī)定具體用途。2×15年3月5日，幼兒園購置教學(xué)用電視機一批共計22萬元（其中財政撥款20萬元，自有資金2萬元）。相關(guān)會計處理為：

（1）2×15年1月10日收到資助資金20萬元

借：銀行存款200000貸：政府補助收入——限定性收入150000

政府補助收入——非限定性收入50000

（2）2×15年1月31日將補助收入轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)

借：政府補助收入——限定性收入150000

貸：限定性凈資產(chǎn)150000

借：政府補助收入——非限定性收入50000

貸：非限定性凈資產(chǎn)50000

（3）2×15年3月5日，購置電視機一批

借：固定資產(chǎn)——電視機220000

貸：銀行存款220000

同時，由于原限定用途的政府補助15萬元，已按規(guī)定用途使用，限定條件已經(jīng)解除，因此應(yīng)當(dāng)將其從限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)。借：限定性凈資產(chǎn)150000

貸：非限定性凈資產(chǎn)150000

五、政府補助會計處理中應(yīng)注意的問題

(一)區(qū)分政府補助與政府資本性投入

政府的資本性投入不屬于政府補助，此時政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系，投資款一般記入所有者權(quán)益科目或予以核銷。政府撥入專項資金時相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。

（二）一般以現(xiàn)金流入為前提確認(rèn)和計量

政府補助具有很強的政策性，非企業(yè)所能控制。除非有確鑿證據(jù)表明該項補助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的可以按照應(yīng)收的金額計量外，應(yīng)按照實際收到的金額計量。

（三）政府補助的所得稅處理

根據(jù)現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，符合一定條件的財政撥款，屬于不征稅（所得稅）收入，與此對應(yīng)，不征稅收入所形成的支出（或者形成資產(chǎn)后計提的折舊或攤銷）也不能在所得稅前扣除。另外，除政策性搬遷的政府撥款外，政府補助（包括符合不征稅收入條件的和不符合不征稅收入條件的）應(yīng)于收到撥款當(dāng)期全部確認(rèn)為收入總額，但會計上卻根據(jù)撥款的性質(zhì)分別計入當(dāng)期收入或遞延收益，從而形成會計與稅收收入確認(rèn)上的時間差異?；谝陨蟽牲c，企業(yè)在進行所得稅匯算清繳時應(yīng)進行相應(yīng)的納稅調(diào)整處理。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2010版)[M]，北京：人民出版社，2010.

[2]財政部.《民間非營利組織會計制度》.(財會[2004]7號).

[3]財政部.《企業(yè)會計制度》.(財會［2000］25號).

[4]財政部.《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（一）》.（財會[2002]18號）.

（作者單位：廣東正粵會計師事務(wù)所（普通合伙））