□郭勇平

(中共國(guó)家稅務(wù)總局黨校，江蘇揚(yáng)州2205007)

納稅服務(wù)的法理分析*

□郭勇平

(中共國(guó)家稅務(wù)總局黨校，江蘇揚(yáng)州2205007)

從人民主權(quán)理論、憲法精神、行政法原理三個(gè)方面對(duì)納稅服務(wù)的法理內(nèi)涵進(jìn)行了重新認(rèn)識(shí)和定位，從而明確了作為稅務(wù)行政執(zhí)法的納稅服務(wù)的價(jià)值基礎(chǔ)，有助于征納雙方領(lǐng)會(huì)其深刻內(nèi)涵的同時(shí)為我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)提升納稅服務(wù)水平提供法理依據(jù)。

納稅服務(wù);憲法精神;稅收?qǐng)?zhí)法

稅收的基本特征表現(xiàn)為國(guó)家借助其強(qiáng)制力和合法性取得財(cái)政收入，為廣大民眾提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)以滿(mǎn)足公共需求。因此，國(guó)家的法定職責(zé)從現(xiàn)代行政法意義來(lái)理解就是為納稅人服務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該從納稅人出發(fā)為其打造良好的納稅環(huán)境和提供優(yōu)良的納稅服務(wù)。

早在2005年，國(guó)家稅務(wù)總局就發(fā)布了《納稅服務(wù)工作規(guī)范》，為納稅服務(wù)工作的規(guī)范化奠定了基礎(chǔ)。2011年，按照《“十二五”時(shí)期稅收發(fā)展規(guī)劃綱要》的總體部署，以推進(jìn)現(xiàn)代納稅服務(wù)體系建設(shè)為主線(xiàn)，國(guó)家稅務(wù)總局又制定了《“十二五”時(shí)期納稅服務(wù)工作發(fā)展規(guī)劃》。由此，明確了未來(lái)五年納稅服務(wù)工作的目標(biāo)要求和重大舉措，對(duì)全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)納稅服務(wù)工作的科學(xué)開(kāi)展具有重要的指導(dǎo)意義。本文試從法學(xué)的角度分析當(dāng)前納稅服務(wù)的法理基礎(chǔ)，以期領(lǐng)會(huì)其深刻內(nèi)涵。

一、基于人民主權(quán)理論的納稅服務(wù)

從近代政治與法治理論看，人民主權(quán)原則是世界民主化浪潮及其所建立的現(xiàn)代民主制度的理論基石，現(xiàn)已為一切民主國(guó)家所認(rèn)同，它主張和推崇國(guó)家一切權(quán)力屬于人民，尊奉人民的自由意志在國(guó)家生活中的最高地位。

資產(chǎn)階級(jí)的啟蒙思想家和民主主義者提出諸多先進(jìn)的、具有劃時(shí)代意義的人民主權(quán)學(xué)說(shuō)，如洛克和孟德斯鳩的三權(quán)分立思想、盧梭的人民主權(quán)思想和法治思想等。18世紀(jì)法國(guó)資產(chǎn)階級(jí)大革命的綱領(lǐng)性文件、世界人權(quán)宣言的鼻祖——《法國(guó)人權(quán)與公民權(quán)宣言》莊嚴(yán)宣稱(chēng)：“法律是公共意識(shí)的表現(xiàn)，全國(guó)公民都有權(quán)親身或經(jīng)由其代表去參與法律的制定”;“為了武裝力量的維持和行政管理的支出，公共賦稅就成為必不可少的;賦稅應(yīng)在全體公民之間按其能力作平等的分?jǐn)偂?“所有公民都有權(quán)親身或由其代表來(lái)確定賦稅的必要性，自由地加以認(rèn)可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時(shí)期”。這一“天賦人權(quán)”實(shí)踐斗爭(zhēng)的理論成果構(gòu)成了納稅人憲法權(quán)利基礎(chǔ)的一個(gè)重要內(nèi)容。如今人民主權(quán)理論已被世界大多數(shù)國(guó)家寫(xiě)進(jìn)憲法和法律之中，在人們所享有的一切其他法定權(quán)利中得以貫徹，而稅法領(lǐng)域正是其中之一。

從人民主權(quán)的角度分析，納稅人權(quán)利正是人民主權(quán)理論在稅法中的貫徹與實(shí)現(xiàn)。為保證國(guó)家職能的實(shí)現(xiàn)，稅收成為一種必然手段，受益于國(guó)家保護(hù)和服務(wù)的公民理應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)以維持國(guó)家的有效運(yùn)轉(zhuǎn)。但這并不意味著公民在納稅人這個(gè)角色及相應(yīng)關(guān)系中必然處于無(wú)權(quán)的被動(dòng)地位。作為國(guó)家財(cái)政的負(fù)擔(dān)者，納稅人既“不應(yīng)該被僅僅當(dāng)作征收租稅的客體”來(lái)對(duì)待，也“不應(yīng)該被當(dāng)作承擔(dān)租稅義務(wù)的被動(dòng)的租稅負(fù)擔(dān)者來(lái)操縱”，①而應(yīng)有權(quán)參加稅收法律的制定，參與稅率、稅額、征收方式等相關(guān)問(wèn)題的研究與討論，并最終了解所納賦稅的用途，這是所有納稅人不可侵犯的固有權(quán)利，也正是人民主權(quán)在稅法領(lǐng)域必不可少的確認(rèn)與保障。

我國(guó)現(xiàn)代法學(xué)理論進(jìn)一步發(fā)展和升華了人民主權(quán)理論，科學(xué)地認(rèn)為在公權(quán)力的行使中要體現(xiàn)人民當(dāng)家作主，尤其是限制政府權(quán)力。國(guó)稅總局《“十二五”時(shí)期納稅服務(wù)工作發(fā)展規(guī)劃》第一條規(guī)定“堅(jiān)持依法服務(wù)”，“征納雙方法律地位平等是基本的稅收法律關(guān)系，也是構(gòu)建和諧征納關(guān)系的必然要求……認(rèn)真履行納稅服務(wù)職責(zé)，切實(shí)尊重納稅人的平等主體地位”。依法服務(wù)就是服務(wù)有據(jù)，這里的依據(jù)就是我國(guó)人權(quán)保障在法律中的規(guī)定。

二、基于憲法精神的納稅服務(wù)

憲法是民主的制度化和法律化。近代意義的憲法是人類(lèi)進(jìn)入到資本主義社會(huì)，有了民主制度以后才出現(xiàn)的。資產(chǎn)階級(jí)革命勝利后，為了確保民主制度不被破壞，同時(shí)確保這種制度代表人民主權(quán)，于是必須制定一部新型的法律，也就是憲法?？梢?jiàn)，任何憲法都離不開(kāi)民主制度，憲法就是以民主制度為基礎(chǔ)建立的。

西方許多學(xué)者對(duì)憲法含義進(jìn)行了不同解讀。S．E．芬納認(rèn)為，“憲法就是在各政府機(jī)構(gòu)及其官員之間分配職能、權(quán)力和義務(wù)，規(guī)定政府同群眾關(guān)系的法典”③;加拿大學(xué)者柯里認(rèn)為，“憲法決定和規(guī)定最高的國(guó)家機(jī)關(guān)的設(shè)立。它規(guī)定這些機(jī)關(guān)與公民之間、國(guó)家與個(gè)人之間的相互關(guān)系”④;布朗爾指出：“憲法強(qiáng)調(diào)對(duì)政府活動(dòng)進(jìn)行限制，給予公民以最大限度自由的強(qiáng)制性規(guī)范”⑤。這些含義有一個(gè)共同點(diǎn)，即認(rèn)為應(yīng)更重視人民的主權(quán)者地位和公民權(quán)利。綜觀(guān)各國(guó)憲法理論，不難發(fā)現(xiàn)：憲法精神是以社會(huì)和諧為目標(biāo)，以權(quán)利保障為核心，以規(guī)范和制約公權(quán)力行使為重要內(nèi)容，充分體現(xiàn)社會(huì)公平的理念。憲法確立的基本原則，明確規(guī)定的公民基本權(quán)利和其中的涉稅規(guī)定是納稅人權(quán)利最根本的法律淵源。

雖然公民的納稅義務(wù)應(yīng)依法承擔(dān)，但是國(guó)家征稅必須經(jīng)過(guò)人民或其選舉的代表同意，稅款的使用也必須符合法定的人民整體利益。“一切權(quán)利屬于人民”作為憲法的最基本原則保證了稅法的正義性，為納稅人的征稅同意權(quán)、用稅監(jiān)督權(quán)和稅負(fù)公平權(quán)提供了根本依據(jù)和保障。來(lái)源于憲法的納稅人權(quán)利并非直白、明確的規(guī)定，而是隱含于原則、理念和普遍適用的基本權(quán)利之中。因此納稅人能否實(shí)際享有這些權(quán)利，取決于大家對(duì)憲法功能的認(rèn)識(shí)、憲法規(guī)定的基本權(quán)利在具體法律中落實(shí)的程度，以及司法機(jī)關(guān)對(duì)立法和行政的監(jiān)督和對(duì)憲法秩序的保障功能。②所以，從憲法精神看來(lái)，納稅服務(wù)是憲法最基本的功能之一。

三、基于行政法原理的納稅服務(wù)

我們還可以從行政法本身的內(nèi)在結(jié)構(gòu)進(jìn)行法理分析，得出行政法為人民服務(wù)的本質(zhì)精神。

行政法包含了兩個(gè)不同的元素——行政與法，關(guān)于兩者的關(guān)系形態(tài)，歷來(lái)是學(xué)者們爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，西方很多學(xué)者從國(guó)家起源理論全方位論證了法律與行政的關(guān)系。他們認(rèn)為首先應(yīng)當(dāng)有統(tǒng)治階級(jí)的各種行為，然后才有其行動(dòng)的后果，所有行動(dòng)的后果就產(chǎn)生了法律。法律是階級(jí)統(tǒng)治的工具，所以行政始終是第一位的，而法律是第二位的。筆者認(rèn)為，該觀(guān)點(diǎn)顛倒了行政與法的關(guān)系。應(yīng)該說(shuō)，統(tǒng)治階級(jí)取得國(guó)家政權(quán)后，就必須對(duì)體制和社會(huì)行為規(guī)則進(jìn)行合理的設(shè)計(jì)。所謂體制和社會(huì)行為規(guī)則的設(shè)計(jì)都是立法和法律的范疇，通過(guò)研究表明，在法律與行政的關(guān)系中，在大多數(shù)情況下法律決定了行政，從根本上來(lái)說(shuō)法律仍然是第一位的，所以行政從一開(kāi)始的服從地位就造就了它的服務(wù)性。

英國(guó)法學(xué)家韋德認(rèn)為，“行政法是公法的一個(gè)部門(mén)，它是關(guān)于政府機(jī)構(gòu)中從事管理活動(dòng)的各種機(jī)構(gòu)的組織、權(quán)力、職責(zé)、權(quán)利和義務(wù)的法”⑥;美國(guó)行政法學(xué)家戴維斯指出，“行政法是關(guān)于行政管理機(jī)構(gòu)的權(quán)力和活動(dòng)程序的法，特別還包括關(guān)于對(duì)行政行為進(jìn)行司法審查的法”⑦。從西方學(xué)者的這些定義可以看出，世界上普遍公認(rèn)的行政法應(yīng)該是規(guī)范管理者的權(quán)限和行為的。

而行政法在我國(guó)有著與其他國(guó)家完全不同的含義：行政法是調(diào)整行政關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)，規(guī)定國(guó)家行政機(jī)關(guān)的組織、權(quán)限、活動(dòng)原則、管理制度和工作程序，用以調(diào)整各種國(guó)家行政機(jī)關(guān)之間，以及國(guó)家行政機(jī)關(guān)同其他國(guó)家機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和公民之間的行政法律關(guān)系。其由兩個(gè)方面的含義構(gòu)成，一是規(guī)定政府行為即行政機(jī)關(guān)行為的法律規(guī)范，如國(guó)家關(guān)于經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)事務(wù)管理的法規(guī)，即限權(quán)法;二是調(diào)整各種國(guó)家行政機(jī)關(guān)之間，以及國(guó)家行政機(jī)關(guān)同其他國(guó)家機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和公民之間的行政法律關(guān)系，是管理法。我國(guó)傳統(tǒng)意義的行政法的此種二元結(jié)構(gòu)已難于適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要，亦不能和西方發(fā)達(dá)國(guó)家的行政法接軌。如果是這樣，那么行政法的宗旨應(yīng)不應(yīng)該是為被管理的相對(duì)一方服務(wù)呢?回答當(dāng)然是肯定的。由此進(jìn)一步說(shuō)明我國(guó)行政法的這種二元結(jié)構(gòu)必須發(fā)生轉(zhuǎn)變，這一點(diǎn)行政法學(xué)界前些年已有學(xué)者指出。

即使站在我國(guó)行政法既是限權(quán)法又是管理法的角度講，也無(wú)法否定行政法應(yīng)該存在的服務(wù)精神。管理本身也包含著服務(wù)，拿我國(guó)行政機(jī)關(guān)在行政管理過(guò)程中的手段來(lái)說(shuō)，有行政處罰、行政強(qiáng)制、行政命令、行政征收與征用等帶有限制性的行政手段，也有行政許可、行政獎(jiǎng)勵(lì)、行政救助等賦權(quán)性的手段，后者往往就帶有服務(wù)性質(zhì)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第七條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)，普及納稅知識(shí)，無(wú)償為納稅人提供納稅咨詢(xún)服務(wù)等。

四、基于公共產(chǎn)品理論的納稅服務(wù)

在以上的分析中，筆者從人民主權(quán)理論、憲法精神、行政法原理幾個(gè)方面論證了納稅服務(wù)的法理內(nèi)涵。再?gòu)墓伯a(chǎn)品理論的角度看，納稅服務(wù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)為納稅人提供的一項(xiàng)“公共產(chǎn)品”。公共產(chǎn)品是與私人產(chǎn)品相對(duì)應(yīng)、具有非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性的產(chǎn)品。公共財(cái)政就是為了滿(mǎn)足社會(huì)的公共需要、為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的政府分配行為。在公共財(cái)政框架下，稅收實(shí)際上是公共產(chǎn)品的價(jià)格，財(cái)政支出是公共產(chǎn)品的成本。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，人們從自己的口袋往外掏錢(qián)，去購(gòu)買(mǎi)商品和服務(wù)是為了滿(mǎn)足自己的消費(fèi)需要，去繳納稅款同樣也是為了滿(mǎn)足自己的消費(fèi)需要，只不過(guò)前者消費(fèi)的是私人產(chǎn)品，后者消費(fèi)的公共產(chǎn)品而已。

(一)納稅服務(wù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)職責(zé)的重要體現(xiàn)

組織稅收收入的理想境界是實(shí)現(xiàn)“應(yīng)收盡收”，要實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，離不開(kāi)納稅服務(wù)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下權(quán)利和義務(wù)是對(duì)等的，納稅人的義務(wù)是依法納稅，納稅人的權(quán)利是消費(fèi)包括“納稅服務(wù)”這樣的公共產(chǎn)品;稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利是依法征稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)是為納稅人服務(wù)。所以，從這個(gè)角度講，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅是依法征稅的機(jī)關(guān)，更是為納稅人服務(wù)的機(jī)關(guān)。組織稅收收入是稅務(wù)機(jī)關(guān)的中心工作，要從納稅人處取得稅收收入，就要把納稅服務(wù)工作做好。稅收征管工作的主體始終是各類(lèi)納稅人，稅務(wù)部門(mén)代表國(guó)家執(zhí)行稅收法律法規(guī)、組織稅收收入，只有從納稅服務(wù)入手才能履行其法定職責(zé)，實(shí)現(xiàn)其組織收入的功能。

(二)納稅服務(wù)是稅收本質(zhì)屬性的具體體現(xiàn)

稅收是國(guó)家實(shí)施國(guó)民收入分配和再分配的一種形式，憑借其強(qiáng)制力取得財(cái)政收入，同時(shí)滿(mǎn)足了社會(huì)公共需求，也就為社會(huì)提供了多元化的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。納稅人是國(guó)家客戶(hù)的代表，而國(guó)家是公共產(chǎn)品供應(yīng)商的代表。因此，從某種意義來(lái)說(shuō)，為納稅人打造良好的納稅環(huán)境，創(chuàng)新管理方式，優(yōu)化納稅服務(wù)也就成了國(guó)家的法定職責(zé)和應(yīng)盡義務(wù)。

(三)納稅服務(wù)是稅收法定行政行為的重要組成部分

保護(hù)納稅人合法權(quán)益是征管法及其實(shí)施細(xì)則的明確規(guī)定，是稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)最為直接的法律依據(jù)。立法的問(wèn)題解決了，其他問(wèn)題就順理成章了，納稅服務(wù)也由原來(lái)的道德范疇上升到征管法意義上的法定義務(wù)，成為法定行政行為的重要組成部分。所以納稅服務(wù)的本質(zhì)表現(xiàn)在：納稅服務(wù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的組成部分，是促進(jìn)納稅人依法誠(chéng)信納稅和稅務(wù)機(jī)關(guān)依法誠(chéng)信征稅的基礎(chǔ)性工作。

(四)納稅服務(wù)是深化征管體制改革、提高征管質(zhì)量和效率的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

有稅收必有征管、有征管必有服務(wù)。納稅服務(wù)和稅收征管就像一枚硬幣的兩面，共同構(gòu)成了稅收工作的核心業(yè)務(wù)，它們都是為了實(shí)現(xiàn)稅收職能，保證國(guó)家稅收及時(shí)足額入庫(kù)。因此，納稅服務(wù)是稅收管理發(fā)展到一定水平，服務(wù)主體(政府或稅務(wù)部門(mén))為滿(mǎn)足服務(wù)對(duì)象(納稅人、中介機(jī)構(gòu)及其它參與者)履行納稅義務(wù)和行使稅收權(quán)利的需要而形成的稅收行政行為，是現(xiàn)代稅收管理的基礎(chǔ)性工作。所以，從這個(gè)角度講，優(yōu)化納稅服務(wù)也是當(dāng)前深化征管體制改革、提高征管質(zhì)量和效率關(guān)鍵環(huán)節(jié)。因此要全面認(rèn)識(shí)稅收征管法的法理內(nèi)涵，依法征稅與納稅，從而實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收職能的需要，并重新定位納稅服務(wù)的價(jià)值。

注釋

①北野弘久．稅法學(xué)原論［M］．北京：中國(guó)檢察出版社，2000．

②丁一．納稅人權(quán)利保護(hù)之一般分析中國(guó)法學(xué)網(wǎng)［EB/OL］．http：// www．iolaw．org．cn/showarticle．a(chǎn)sp?id=1294．

③魏定仁．憲法學(xué)［J］．北京大學(xué)出版社，1994：13．

④何華輝．比較憲法學(xué)［J］．武漢大學(xué)出版社，1988：11．

⑤何華輝．比較憲法學(xué)［J］．武漢大學(xué)出版社，1988：12．

⑥胡建淼．行政法學(xué)［J］．法律出版社，1998：11．

⑦胡建淼．行政法學(xué)［J］．法律出版社，1998：11．

［1］許崇德．學(xué)而言憲［M］．北京：法律出版社，2000．

［2］胡錦光．中國(guó)憲法問(wèn)題研究［M］．北京：新華出版社，1998．

［3］林來(lái)梵．從憲法規(guī)范到規(guī)范憲法［M］．北京：法律出版社，2001．

［4］童之偉．法權(quán)與憲政［M］．濟(jì)南：山東人民出版社，2001．

［5］潘雷馳．納稅服務(wù)—廣州國(guó)稅模式解析［M］．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001．`

F810．423

：A

：1008-4614-(2015)04-0003-03

2015-6-29

郭勇平(1962—)，男，江蘇無(wú)錫人，國(guó)家稅務(wù)總局黨校揚(yáng)州稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院教授，稅務(wù)行政執(zhí)法研究中心主任。