□周蘭翔

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南長(zhǎng)沙410116)

論企業(yè)重組增值稅的完善
——由企業(yè)重組案例引發(fā)的思考*

□周蘭翔

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南長(zhǎng)沙410116)

經(jīng)營(yíng)連續(xù)性作為不征增值稅企業(yè)重組的條件，它是從重組行為的實(shí)質(zhì)判定企業(yè)重組是否征增值稅，是多數(shù)國(guó)家通行的做法。我國(guó)不征增值稅企業(yè)重組卻是以具體的表現(xiàn)形式作為判定企業(yè)重組是否征增值稅的條件，這種只重視表現(xiàn)形式不注重實(shí)質(zhì)的簡(jiǎn)單判定標(biāo)準(zhǔn)，不利于企業(yè)重組這種資源優(yōu)化配置手段的充分發(fā)揮，并容易產(chǎn)生稅收?qǐng)?zhí)法爭(zhēng)議以及被納稅人利用達(dá)到避稅的目的。應(yīng)完善企業(yè)重組增值稅，以適應(yīng)我國(guó)企業(yè)重組的發(fā)展。

企業(yè)重組;增值稅;經(jīng)營(yíng)連續(xù)性

一、問題的提出

甲公司為了降低成本，提高公司的盈利能力，決定收購(gòu)乙公司所屬一個(gè)熱電廠(非法人)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，自產(chǎn)自用電力和蒸汽，將生產(chǎn)成本中電力和蒸汽的成本價(jià)格由原來的市場(chǎng)銷售價(jià)格減為成本價(jià)格。收購(gòu)合同規(guī)定：本次收購(gòu)的資產(chǎn)，是乙公司所屬位于開發(fā)區(qū)的熱電廠圍墻內(nèi)正在使用中的實(shí)物資產(chǎn)，包括廠區(qū)內(nèi)土地、房屋建筑物和機(jī)械設(shè)備。甲公司收購(gòu)后，熱電廠生產(chǎn)的產(chǎn)品自用，甲公司負(fù)責(zé)接收乙熱電廠的在職職工58人。乙公司所屬熱電廠收購(gòu)時(shí)沒有與收購(gòu)資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)。對(duì)本次收購(gòu)中涉及的機(jī)械設(shè)備轉(zhuǎn)讓是否應(yīng)征增值稅，稅務(wù)人員與納稅人出現(xiàn)了分歧。稅務(wù)人員認(rèn)為：按照我國(guó)稅法規(guī)定，納稅人在企業(yè)重組過程中，只有具備將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的條件，才不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，才不征收增值稅。該資產(chǎn)收購(gòu)沒有與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債一并轉(zhuǎn)讓，不符合不征增值稅的條件，故本次收購(gòu)中涉及的機(jī)械設(shè)備轉(zhuǎn)讓，應(yīng)征增值稅。納稅人認(rèn)為：因本次收購(gòu)的資產(chǎn)原本就沒有與其相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)，所以不可能出現(xiàn)與資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)的一并轉(zhuǎn)讓，該次收購(gòu)應(yīng)符合不征增值稅的條件，不應(yīng)征增值稅。

本案例的特點(diǎn)在于收購(gòu)時(shí)沒有與收購(gòu)資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)征增值稅的理由是沒有與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)責(zé)的一并轉(zhuǎn)讓，不符合不征增值稅的條件。案例引出的問題是不征增值稅企業(yè)重組的條件是什么，以及衍生的經(jīng)營(yíng)連續(xù)性與我國(guó)不征增值稅企業(yè)重組條件的完善是下文所要論述的。

二、增值稅與企業(yè)重組

企業(yè)重組的形式很多，如企業(yè)合并、分立、股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)等，在眾多的企業(yè)重組形式中，有的企業(yè)重組會(huì)引起企業(yè)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，如企業(yè)合并被合并企業(yè)資產(chǎn)要轉(zhuǎn)讓到合并企業(yè)中，企業(yè)分立被分立企業(yè)資產(chǎn)要轉(zhuǎn)讓到分立企業(yè)中，資產(chǎn)收購(gòu)被收購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)要轉(zhuǎn)讓到收購(gòu)企業(yè)中。按照增值稅一般規(guī)定，企業(yè)重組引起的企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按適用的稅率征收增值稅。但重組交易的目的是為了得到目標(biāo)企業(yè)的控制權(quán)［1］，因此，企業(yè)重組引起企業(yè)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓也是具有一定經(jīng)營(yíng)能力的“組合資產(chǎn)”轉(zhuǎn)讓，一般來說，“組合資產(chǎn)”的轉(zhuǎn)讓并不改變其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，即具有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的連續(xù)性，與一般的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有著明顯的不同，對(duì)其涉及的貨物轉(zhuǎn)讓征增值稅，必然導(dǎo)致如下問題：

第一，影響資源優(yōu)化配置。隨著經(jīng)濟(jì)總量的增加，在資源稀缺的約束下，資源需求擴(kuò)大與資源稀缺性的矛盾不斷加劇，進(jìn)而引起企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，客觀上要求優(yōu)化資源配置，提高資源配置的效率。企業(yè)重組就是將企業(yè)持有的各種資源進(jìn)行重新組合和配置，通過企業(yè)重組可實(shí)現(xiàn)向新行業(yè)和新領(lǐng)域滲透、實(shí)現(xiàn)退卻型戰(zhàn)略和進(jìn)行產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移或產(chǎn)品結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)換等多種經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，［2］是盤活資源，提高資源配置效率的一種有效手段。特別是不改變經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的“組合資產(chǎn)”轉(zhuǎn)讓的重組，大都是出于優(yōu)化資源配置的目的，將資產(chǎn)進(jìn)行重新組合和配置，資產(chǎn)并未退出原有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，只是資產(chǎn)持有者的改變。對(duì)該重組行為涉及的貨物轉(zhuǎn)讓征增值稅，必然引起重組交易價(jià)格的提高，加大重組成本，使得重組難以實(shí)現(xiàn)，影響資源優(yōu)化配置。

第二，不符合稅收中性原則。稅收中性原則是一項(xiàng)稅法基本原則，稅收中性原則在企業(yè)重組稅制上的體現(xiàn)，至少有兩個(gè)方面的內(nèi)容：首先，不論企業(yè)重組與否，稅收待遇應(yīng)該一樣，不應(yīng)該因?yàn)槠髽I(yè)重組而有特殊的稅收照顧;其次，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)一樣的重組交易，稅收待遇應(yīng)該一樣。［3］如果一項(xiàng)重組交易引起的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是具有一定經(jīng)營(yíng)能力的“組合資產(chǎn)”轉(zhuǎn)讓，且“組合資產(chǎn)”轉(zhuǎn)讓后并不改變其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，則本質(zhì)上是資本層面的交易，與不涉及企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)改變的股權(quán)收購(gòu)重組經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同，其稅收待遇理應(yīng)與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的股權(quán)收購(gòu)重組一樣。如果對(duì)這種企業(yè)重組涉及的貨物轉(zhuǎn)讓征增值稅，勢(shì)必造成經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的重組交易稅收待遇不同，不符合稅收中性原則。

第三，增加了征稅的難度。如果一項(xiàng)重組交易引起的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是具有一定經(jīng)營(yíng)能力的“組合資產(chǎn)”轉(zhuǎn)讓，則交易的價(jià)格并不等于單個(gè)資產(chǎn)價(jià)格的簡(jiǎn)單加總，而是“組合資產(chǎn)”獲利能力的有機(jī)結(jié)合的結(jié)果，其中包含重要的一個(gè)要素——商譽(yù)，故這種重組交易涉及的貨物轉(zhuǎn)讓價(jià)格不能簡(jiǎn)單地按貨物賬面價(jià)值占資產(chǎn)賬面價(jià)值的比例乘資產(chǎn)交易價(jià)格確定。［4］因此，對(duì)重組交易涉及的貨物轉(zhuǎn)讓征增值稅，需就重組交易涉及的貨物，另按合理的方法確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格，但由于重組引起轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)特征以及重組的不可比性，對(duì)重組交易涉及的貨物計(jì)價(jià)一直是棘手的問題。貨物轉(zhuǎn)讓價(jià)格確定難，對(duì)其征稅，必然增加征稅的難度。

因此，在何種具體條件和情形下，允許給予企業(yè)重組增值稅優(yōu)惠待遇取代增值稅一般規(guī)定，就是制定增值稅制必須考慮的。世界各國(guó)通行的做法是：給予企業(yè)重組增值稅優(yōu)惠待遇的條件，限制在“經(jīng)營(yíng)連續(xù)性”，規(guī)定具備經(jīng)營(yíng)連續(xù)性的企業(yè)重組引起的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

三、經(jīng)營(yíng)連續(xù)性應(yīng)考慮的因素

“經(jīng)營(yíng)連續(xù)性”是基于這樣的理念，即轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)并未改變其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，不征增值稅才是適當(dāng)?shù)?。?jīng)營(yíng)連續(xù)性條件考慮的因素視各國(guó)法律不同，但都規(guī)定有應(yīng)考慮的因素，以及對(duì)相關(guān)因素涉及的重要概念給予的詳細(xì)解釋，否則制度將會(huì)給以避稅為目的的重組制造很多機(jī)會(huì)。經(jīng)營(yíng)連續(xù)性應(yīng)考慮的因素一般有以下幾個(gè)方面：

首先，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的特征。具備經(jīng)營(yíng)連續(xù)性條件的企業(yè)重組，其轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)應(yīng)是具有一定經(jīng)營(yíng)能力的“組合資產(chǎn)”，該“組合資產(chǎn)”具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。具體來說，應(yīng)具有兩方面的特征：一是轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)是相互聯(lián)系的資產(chǎn)組合，而不是互不相干的各個(gè)單獨(dú)資產(chǎn)的匯總。資產(chǎn)組合相互聯(lián)系的紐帶就是相關(guān)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，如一個(gè)從事工程機(jī)械制造的公司，將其與工程機(jī)械制造業(yè)務(wù)相關(guān)的廠房、機(jī)器設(shè)備、材料、應(yīng)收賬款等資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，購(gòu)買方取得這些資產(chǎn)后能繼續(xù)經(jīng)營(yíng)原來的工程機(jī)械制造業(yè)務(wù)，則具備相互聯(lián)系的資產(chǎn)組合轉(zhuǎn)讓的特征。若只是將廠房、機(jī)器設(shè)備一起打包轉(zhuǎn)讓，購(gòu)買方取得這些資產(chǎn)后不能繼續(xù)經(jīng)營(yíng)原來的工程機(jī)械制造業(yè)務(wù)，則不具備相互聯(lián)系的資產(chǎn)組合轉(zhuǎn)讓的特征;二是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)投入的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)能夠獨(dú)立運(yùn)營(yíng)，獨(dú)立計(jì)算成本費(fèi)用或收入。以上兩個(gè)特征是保證重組后資產(chǎn)能繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的必備條件。

其次，買方購(gòu)買資產(chǎn)的意圖。具備經(jīng)營(yíng)連續(xù)性條件的企業(yè)重組，其轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，買方必須有明確的意圖使用這些資產(chǎn)從事賣方持有該資產(chǎn)時(shí)相同的業(yè)務(wù)。至于是否要從事完全相同的業(yè)務(wù)，視各國(guó)的法律規(guī)定不同，如英國(guó)增值稅法規(guī)體系中，700/9號(hào)公告規(guī)定，買方購(gòu)買資產(chǎn)后從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須與賣方持有該資產(chǎn)時(shí)從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)類似(但不一定要完全相同)。［5］當(dāng)然，對(duì)類似業(yè)務(wù)的定義，法律應(yīng)有明確的詳細(xì)解釋。如收購(gòu)一家從事服裝零售經(jīng)營(yíng)的企業(yè)資產(chǎn)，收購(gòu)后從事服裝批發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)是否為從事類似業(yè)務(wù)，如法律對(duì)類似業(yè)務(wù)沒有詳細(xì)的解釋，就容易產(chǎn)生歧義。

最后，連續(xù)經(jīng)營(yíng)的認(rèn)定。從理論上說，經(jīng)營(yíng)連續(xù)性就是資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一直經(jīng)營(yíng)下去，但現(xiàn)實(shí)中，由于各種原因，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)改變或企業(yè)解散是常有的事。因此，要求資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一直經(jīng)營(yíng)下去不現(xiàn)實(shí)，所以，在法律上對(duì)連續(xù)經(jīng)營(yíng)的認(rèn)定要加以規(guī)定。規(guī)定包括兩方面：一是銷售的資產(chǎn)在銷售前后必須處于實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，不處于實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀態(tài)的資產(chǎn)，應(yīng)作為一般資產(chǎn)銷售，其中涉及的貨物應(yīng)征收增值稅。是否屬于實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀態(tài)應(yīng)根據(jù)不同的業(yè)務(wù)類型和所處的情形分別判定，比如，季節(jié)性的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)在非經(jīng)營(yíng)季節(jié)的中斷、涉及的業(yè)務(wù)資產(chǎn)因需要進(jìn)行裝修、修理而暫時(shí)中斷、企業(yè)因違法被責(zé)令停業(yè)整頓就不應(yīng)判定為非實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀態(tài);又如，在企業(yè)清算期間經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)停止，只要該資產(chǎn)仍處在隨時(shí)可經(jīng)營(yíng)狀態(tài)就不影響實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀態(tài)的判定。二是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后不能立即再轉(zhuǎn)讓或改變?cè)撡Y產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。如甲收購(gòu)了乙經(jīng)營(yíng)的房地產(chǎn)資產(chǎn)，若甲又立刻賣給了丙，由于甲并未經(jīng)營(yíng)房地產(chǎn)資產(chǎn)，故不應(yīng)認(rèn)定連續(xù)經(jīng)營(yíng)。至于轉(zhuǎn)讓后多長(zhǎng)時(shí)間不能再轉(zhuǎn)讓或改變?cè)撡Y產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，因不同種類業(yè)務(wù)的性質(zhì)各不相同，有些國(guó)家的稅法并無(wú)明確規(guī)定，也無(wú)意給予明確規(guī)定，如英國(guó)增值稅法規(guī)只有一條原則性的判定標(biāo)準(zhǔn)，即購(gòu)買方在購(gòu)買該業(yè)務(wù)時(shí)是否有明確意圖繼續(xù)從事該項(xiàng)業(yè)務(wù)。［6］

四、我國(guó)企業(yè)重組增值稅的缺陷

我國(guó)在企業(yè)重組增值稅制上，也有符合條件的企業(yè)重組給予不征收增值稅的規(guī)定。并且不征增值稅條件的規(guī)定，還經(jīng)歷了一個(gè)演變過程。最初規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物，不征增值稅。但全部產(chǎn)權(quán)如何判斷?產(chǎn)權(quán)不具有法律概念，增值稅又沒有解釋，致使存在很多歧義。后來改為在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。對(duì)不征增值稅的條件由“轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)”轉(zhuǎn)到“實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓”這種具體條件，看似解決了引起歧義的問題，但這種以具體的表現(xiàn)形式判斷重組是否征增值稅，卻有著明顯缺陷。

第一，限制了企業(yè)重組這種資源優(yōu)化配置手段的充分發(fā)揮。資源是社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中人力、物力和財(cái)力的總和，將不同資源有效組合使其得到最佳利用，是資源優(yōu)化配置所要達(dá)到的目的。企業(yè)重組作為一種資源優(yōu)化配置的手段，在優(yōu)化社會(huì)資源配置中發(fā)揮著重要作用，而不征增值稅重組的條件強(qiáng)調(diào)勞動(dòng)力隨實(shí)物資產(chǎn)、債權(quán)和負(fù)債的一并轉(zhuǎn)移，即各種資源要一并轉(zhuǎn)移，這一規(guī)定實(shí)際上限制了資源優(yōu)化配置的企業(yè)重組，特別是資產(chǎn)交易重組形式的開展。因?yàn)椴⒉皇歉鞣N資源一并轉(zhuǎn)移才實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，各種資源如何配置，哪些資源需要轉(zhuǎn)移，是否人力、物力和財(cái)力各種資源一起轉(zhuǎn)移，應(yīng)從資源利用的效率出發(fā)，作出合理安排，并不一定資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力的一并轉(zhuǎn)移，就是優(yōu)化的配置。當(dāng)前，在加快我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的重大戰(zhàn)略背景下，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和資源配置，推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整成為了加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的主攻方向，企業(yè)重組在其中所發(fā)揮的作用越來越得以體現(xiàn)，企業(yè)重組行為不斷增加。2002年到2011年我國(guó)企業(yè)并購(gòu)重組數(shù)量增加了163%，交易金額增加了567%。但資產(chǎn)交易重組形式在并購(gòu)重組總量中占比少，2011年資產(chǎn)交易只占并購(gòu)重組總量的7%。［7］雖然決定采取何種企業(yè)重組形式的因素很多，但這從一定程度上也反映了稅收制度對(duì)其的影響。

第二，難以適用復(fù)雜多樣的企業(yè)重組現(xiàn)實(shí)。我國(guó)企業(yè)重組增值稅采取的是一刀切的具體表現(xiàn)形式來判斷涉及的貨物轉(zhuǎn)讓是否征增值稅，這種只重表現(xiàn)不注重實(shí)質(zhì)的簡(jiǎn)單判定標(biāo)準(zhǔn)，難以適用復(fù)雜多樣的企業(yè)重組現(xiàn)實(shí)。首先，稅法指的資產(chǎn)重組如何認(rèn)定?與一般資產(chǎn)銷售如何區(qū)別?沒有規(guī)定。將單個(gè)資產(chǎn)以及債權(quán)、債務(wù)打包連同勞動(dòng)力一起轉(zhuǎn)讓是否為資產(chǎn)重組，如果是，則符合資產(chǎn)重組中“實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓”的條件，否則，應(yīng)征增值稅;另外，轉(zhuǎn)讓前的企業(yè)持有的要素各有不同，一般來說，持有實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力等要素，但并不一定這些要素全部齊備，在缺要素的情形下，是否符合“實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓”的條件。前面問題的提出所指案例，征納雙方的爭(zhēng)議焦點(diǎn)就在于此。再次，稅法對(duì)資產(chǎn)重組形式采取的是列舉的方法，那么，其他重組方式呢?如，企業(yè)組織形式重組，由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，或由個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)榉ㄈ耍欠駥儆谫Y產(chǎn)重組，是否符合“實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓”的條件。所有這些都不明確，容易產(chǎn)生稅收?qǐng)?zhí)法爭(zhēng)議。

第三，與企業(yè)重組企業(yè)所得稅不協(xié)同?！皩?shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓”只是反映事物的表象，至于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的實(shí)質(zhì)是什么，資產(chǎn)是否仍保留了原有經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，則無(wú)法從這種表象上看出。購(gòu)買方接受這些資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力也許繼續(xù)從事與原資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相同的業(yè)務(wù)，也許從事與原資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)完全不同的業(yè)務(wù)。反之，保持了經(jīng)營(yíng)連續(xù)性的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，并不一定具備“實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓”的表象，如前面問題的提出所指案例，就是很好的例證。這種以“實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓”作為不征增值稅的條件，引起我國(guó)增值稅鼓勵(lì)何種企業(yè)重組的質(zhì)疑，并且這一規(guī)定與企業(yè)重組企業(yè)所得稅不協(xié)同。我國(guó)企業(yè)重組企業(yè)所得稅規(guī)定符合條件的企業(yè)重組，可選擇特殊性稅務(wù)處理的優(yōu)惠待遇，其規(guī)定的符合條件之一必須滿足經(jīng)營(yíng)連續(xù)性，企業(yè)重組增值稅與企業(yè)所得稅享受稅收優(yōu)惠待遇的條件不同，易導(dǎo)致同一重組行為兩稅種的不同待遇，有違稅收政策導(dǎo)向的一致性。

第四，容易被納稅人利用避稅。只看具體表現(xiàn)形式不注重實(shí)質(zhì)的簡(jiǎn)單判定標(biāo)準(zhǔn)，納稅人容易通過各種方式達(dá)到滿足不征增值稅的具體條件，實(shí)現(xiàn)避稅目的。如，納稅人完全能夠?yàn)榱诉_(dá)到貨物轉(zhuǎn)讓不征增值稅的目的，與對(duì)方協(xié)商在轉(zhuǎn)讓貨物的同時(shí)將相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓，交易完成后相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力又一并收回或轉(zhuǎn)給第三方。

五、結(jié)論與建議

經(jīng)營(yíng)連續(xù)性作為不征增值稅企業(yè)重組的條件，是多數(shù)國(guó)家通行的做法，它是從重組行為的實(shí)質(zhì)加以判定，一項(xiàng)企業(yè)重組不管其具體的表現(xiàn)形式是什么，只要是具有經(jīng)營(yíng)連續(xù)性實(shí)質(zhì)的行為就不征增值稅。而我國(guó)不征增值稅企業(yè)重組卻只是以具體的表現(xiàn)形式作為判斷條件，這種只重表現(xiàn)形式不注重實(shí)質(zhì)的簡(jiǎn)單判定，存在明顯的缺陷。應(yīng)完善企業(yè)重組增值稅，以適應(yīng)我國(guó)企業(yè)重組的發(fā)展。筆者認(rèn)為，企業(yè)重組增值稅的完善，應(yīng)從如下三方面入手：

第一，奠定法律依據(jù)。增值稅最高法規(guī)是對(duì)一般行為的規(guī)范，為了適應(yīng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，體現(xiàn)國(guó)家稅收政策導(dǎo)向，往往需要對(duì)一些特定行為制定有別于一般行為規(guī)范的處理，即特殊處理，而對(duì)特定行為的特殊處理是通過下位法制定的，但下位法的制定不能違背增值稅最高法規(guī)，因此，在最高法規(guī)中加以例外條款，是下位法對(duì)特殊行為制定的特殊處理的法律依據(jù)。我國(guó)目前的企業(yè)重組增值稅的規(guī)定是以國(guó)稅總局的公告形式出現(xiàn)，這種對(duì)企業(yè)重組特定行為的特定規(guī)定，實(shí)際缺乏法律依據(jù)。因?yàn)槲覈?guó)目前增值稅最高法規(guī)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則沒有例外條款，這種最高法規(guī)條款的不完備，導(dǎo)致了下位法針對(duì)特定行為的特殊處理的制定缺乏法律依據(jù)。因此，在今后增值稅的完善和立法中，應(yīng)在增值稅最高法規(guī)中增加例外條款，為下位法針對(duì)特定行為(也包括企業(yè)重組行為)的特殊處理的制定奠定法律依據(jù)。

第二，修改不征增值稅企業(yè)重組的條件。借鑒國(guó)際上通行的做法，將經(jīng)營(yíng)連續(xù)性作為不征增值稅企業(yè)重組的條件，同時(shí)從銷售資產(chǎn)的特征、購(gòu)買方的意圖以及連續(xù)經(jīng)營(yíng)的認(rèn)定等方面，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情加以具體的規(guī)定，并作出詳細(xì)的解釋。對(duì)買方購(gòu)買資產(chǎn)的意圖規(guī)定，最好規(guī)定買方必須有明確的意圖使用這些資產(chǎn)從事賣方持有該資產(chǎn)時(shí)完全相同的業(yè)務(wù)，避免在認(rèn)定上的困難。銷售的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后不能立即再轉(zhuǎn)讓或改變?cè)撡Y產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，對(duì)于轉(zhuǎn)讓后持續(xù)時(shí)間的問題，我國(guó)既要考慮不同經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的特殊性又要出于反避稅的目的。建議規(guī)定，銷售資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不能再轉(zhuǎn)讓或改變資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。但因特殊原因，轉(zhuǎn)讓后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)必須再轉(zhuǎn)讓或改變資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的，可以低于12個(gè)月。

第三，明確留抵稅額的處理。符合經(jīng)營(yíng)連續(xù)性條件的企業(yè)重組，不征增值稅，對(duì)于與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的留抵稅額如何處理。從理論上說，與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的留抵稅額購(gòu)買雙方完全可以做出各種合理的不同安排，即留抵稅額轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方或留在轉(zhuǎn)讓方都應(yīng)是允許的，因留抵稅額實(shí)際是轉(zhuǎn)讓方對(duì)國(guó)家的債權(quán)，購(gòu)買雙方完全可以對(duì)該項(xiàng)債權(quán)做出各種合理的不同安排。但該項(xiàng)債權(quán)又是與國(guó)家稅收息息相關(guān)的，納稅人對(duì)該項(xiàng)債權(quán)的不同安排有可能造成不同的稅收后果。因此，為了防止納稅人從避稅的目的操縱留抵稅額的不同安排，堵塞稅收漏洞，稅法對(duì)留抵稅額的處理應(yīng)作出規(guī)定。稅法應(yīng)對(duì)留抵稅額的處理遵循資產(chǎn)與相關(guān)的留抵稅額一并轉(zhuǎn)讓原則，即經(jīng)營(yíng)連續(xù)性的企業(yè)重組，不征增值稅，同時(shí)，與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)至購(gòu)買方。購(gòu)買方根據(jù)自身是否為增值稅一般納稅人作出不同的處理。若購(gòu)買方為增值稅一般納稅人，留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)至購(gòu)買方處繼續(xù)抵扣;若購(gòu)買方為增值稅小規(guī)模納稅人，留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)至購(gòu)買方處記入購(gòu)買資產(chǎn)的價(jià)值(同小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)價(jià)稅不分離處理)。結(jié)轉(zhuǎn)至購(gòu)買方的留抵稅額應(yīng)根據(jù)配比的原則確定，即將全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的，全部留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)至購(gòu)買方;將部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的，按照轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)占轉(zhuǎn)讓方全部資產(chǎn)的比例，確定結(jié)轉(zhuǎn)至購(gòu)買方的留抵稅額。當(dāng)然，為保證企業(yè)重組買賣雙方在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后留抵稅額能正確處理，企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)至購(gòu)買方的留抵稅額移交進(jìn)行監(jiān)管，并在法律上規(guī)定主管稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的程序和權(quán)力。

［1］鄧遠(yuǎn)軍．公司并購(gòu)稅收問題研究［M］．北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2008．

［2］李維萍．企業(yè)資產(chǎn)重組的稅收政策取向研究［J］．東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2013(5)：29-33．

［3］解宏，楊少剛．企業(yè)并購(gòu)交易中的若干稅收問題［J］．涉外稅務(wù)，2004(1)：11-14．

［4］周蘭翔．企業(yè)重組稅收問題分析［M］．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014．

［5］趙國(guó)慶，溫彩霞．借鑒英國(guó)增值稅“TOGC”規(guī)則完善我國(guó)資產(chǎn)重組增值稅制度［J］．稅務(wù)研究，2012(12)：84-87．

［6］趙國(guó)慶，溫彩霞．借鑒英國(guó)增值稅“TOGC”規(guī)則完善我國(guó)資產(chǎn)重組增值稅制度［J］．稅務(wù)研究，2012(12)：84-87．

［7］北京交通大學(xué)中國(guó)企業(yè)兼并重組研究中心．中國(guó)企業(yè)并購(gòu)年鑒2012［M］．北京：中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社，2012．

F810．423

：A

：1008-4614-(2015)04-0020-04

2015-6-18

周蘭翔(1962—)，女，湖南長(zhǎng)沙人，湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校副教授。